Uzasadnienie
Postanowieniem z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Celnego w "[...]" ustalił wysokość kosztów postępowania należnych za przeprowadzone przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier badanie sprawdzające automatu o niskich wygranych "[...]", nr fabryczny: "[...]", nr rejestracji: "[...]", w kwocie 900 zł oraz obciążył Spółkę tymi kosztami. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołano się na art. 267 § 1 pkt 4, art. 269 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej jako: O.p.), art. 8, art. 23b ust. 5 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz.U. Nr 201, poz. 1540 ze zm., dalej jako: u.g.h), § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzone przez laboratoria celne (Dz.U. Nr 94, poz. 913 ze zm., dalej jako: rozporządzenie z dnia 26 kwietnia 2004r.) W uzasadnieniu wyjaśniono, że w postępowaniu odwoławczym prowadzonym w wyniku zaskarżenia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w "[...]" z dnia "[...]" cofającej poświadczenie rejestracji nr "[...]" z dnia "[...]" dopuszczającej do eksploatacji przedmiotowy automat do gier o niskich, Dyrektor Izby Celnej zlecił organowi I instancji dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów poprzez dokonanie zlecenia przeprowadzenia badania sprawdzającego wskazanego automatu jednostce badającej upoważnionej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w trybie art. 23b ust. 1 u.g.h.
W związku z tym Naczelnik Urzędu Celnego w "[...]" zlecił przeprowadzenie badania sprawdzającego jednostce badającej upoważnionej do badania technicznych automatów i urządzeń do gier - Izbie Celnej Wydział Laboratorium Celne. W rezultacie została sporządzona opinia z dnia "[...]" w wyniku której ustalono, że automat nie spełnia warunków określonych w ustawie, w tym m.in. warunków wynikających z art. 129 ust. 3 u.g.h. w zakresie dotyczącym limitów ograniczających wartość jednorazowej wygranej i wartości maksymalnej stawki za udział w jednej grze. W tej sytuacji, zgodnie z art. 23b ust. 5 u.g.h. w związku z art. 267 § 1 pkt 4 O.p. koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący automat. Wysokość tych kosztów ustalono zgodnie z pkt 136 załącznika do rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004r.
W zażaleniu na powyższe postanowienie Spółka wniosła o jego uchylenie, zarzucając naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych oraz ustawy o systemie zgodności, Kodeksu cywilnego, Konstytucji RP oraz zarządzenia Ministra Finansów w sprawie nadania statutów izbom celnym i urzędom celnym poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Izba Celna w "[...]", której Minister Finansów udzielił dnia "[...]" upoważnienia do badania automatów i urządzeń do gier, posiada status jednostki badającej pomimo braku przedstawienia Ministrowi Finansów certyfikatu akredytacji adekwatnego do badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, jakimi z racji definicji ustawowej są automaty o niskich wygranych a w związku z tym, iż uzasadnione jest obciążenie strony kosztami takiego badania, które nie jest badaniem sprawdzającym w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Zarzucono także, że Izba Celna w "[...]" jest jednostką badającą, w sytuacji gdy przepisy obowiązujące dnia "[...]" (data udzielenia upoważnienia) nie zezwalały Izbie Celnej w "[...]" na prowadzenie badań technicznych automatów i urządzeń do gier.
Wskazano, że według zakresu akredytacji Izba Celna w "[...]" jest kompetentna w dziedzinie badan chemicznych, analityki chemicznej oraz badań właściwości fizycznych: chemikaliów, wyrobów konsumpcyjnych przeznaczonych dla ludzi, w tym żywności. Zdaniem żalącej się Spółki jednostka badającą nie może być podmiot posiadający udzieloną akredytację na cokolwiek, lecz posiadający akredytację do badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych. Wskazano ponadto, że w dniu "[...]" tj. w dacie udzielenia przez Ministra Finansów upoważnienia Izbie Celnej w "[...]" jako jednostce do badań technicznych automatów i urządzeń do gier żaden z przepisów prawa nie przewidywał takiej kompetencji Izby. Kompetencje te Izba uzyskała dopiero w dniu wejścia w życie zarządzenia Ministra Finansów w sprawie nadania statutów izbom celnym i urzędom celnym, tj. w dniu "[...]".
Zatem zdaniem żalącej się Spółki wadliwe upoważnienie Ministra Finansów należy oceniać przez pryzmat art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego i art. 7 Konstytucji RP. W związku z tym brak jest opinii z badania sprawdzającego automatu przez upoważnioną jednostkę.
Postanowieniem z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu podniesiono, że jednostka badająca działa na podstawie upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, udzielonego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Przesłanki udzielenia takiego upoważnienia odnoszą się przede wszystkim do poziomu jej fachowości (art. 23f ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h.), rzetelności i uczciwości (art. 23f ust. 1 pkt 3 u.g.h.), a także bezstronności (art. 23f ust. 4 u.g.h.), z podkreśleniem autonomii względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych oraz ich organizacji i stowarzyszeń. Wskazano, że okoliczność czy jednostka badająca spełnia ustawowe warunki do uzyskania upoważnienia sprawdzana jest wyłącznie w toku postępowania prowadzonego przez Ministra Finansów, zaś wykaz jednostek upoważnionych jest podawany do publicznej wiadomości na stronie internetowej urzędu obsługującego ministra do spraw finansów publicznych.
W opublikowanym na stronie internetowej Ministerstwa Finansów wykazie zawierającym aktualną listę jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, na poz. 5 znajduje się Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w "[...]". Zatem badanie zostało wykonane przez jednostkę uprawnioną, posiadającą upoważnienie Ministra Finansów. Organy orzekające w niniejszej sprawie nie mogą weryfikować udzielonego upoważnienia. Ponadto wskazano, że dokonując porównania dat sporządzenia opinii oraz daty wskazanej przez Spółkę jako daty uzyskania przez Izbę Celną w "[...]" kompetencji dotyczącej badań technicznych automatów i urządzeń do gier wynika, że Izba ta w dacie opiniowania miała wymagane kompetencje do wydania opinii w sprawie oraz upoważnienie Ministra Finansów. Wyjaśniono przy tym, że upoważnienie Ministra Finansów z "[...]" nie było czynnością cywilnoprawną, do której mógłby mieć zastosowanie art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego.
Natomiast przepisy ustawy o grach hazardowych nie wymagają, aby jednostka ubiegająca się o udzielenie upoważnienia przedstawiła sprecyzowaną zakresowo akredytację. Ponadto podniesiono, że nawet brak właściwej akredytacji nie może mieć wpływu na ocenę postanowienia w przedmiocie ustalenia kosztów za przeprowadzone badanie. Podano także, że badania automatów do gier w jednostkach organizacyjnych Służby Celnej nie są wykonywane w ramach działalności gospodarczej, a stawki opłat pobierane za badania lub analizy przeprowadzone przez laboratoria celne stanowią jedynie ekwiwalent kosztów adekwatnych do nakładów związanych ze stopniem ich skomplikowania i pracochłonności. Mają one postać zryczałtowaną i są określone w rozporządzeniu z dnia 26 kwietnia 2004r., wydanym na podstawie delegacji ustawowej zamieszczonej w art. 92 ust. 4 ustawy - Prawo celne. Wskazano, że koszty badania obciążają tego, kto eksploatuje urządzenie, w przypadku gdy wynik badania wskazuje, że badane urządzenie nie spełnia warunków ustawowych. To oznacza z kolei, że kosztami badania można obciążyć podmiot jedynie w sytuacji stwierdzenia - w wyniku badań sprawdzających - że automat nie spełnia wymagań, co miało miejsce w niniejszej sprawie.
Skargę na powyższe postanowienie złożyła Spółka, żądając jego uchylenia oraz uchylenia postanowienia organu I instancji i umorzenia postępowania. Zakwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucono rażące naruszenie:
- - art. 23b ust. 3 i 5, art. 23f ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 129 ust. 3, jak również art. 23f ust. 5 pkt 1 u.g.h. w zw. z art. 2 pkt 3, art. 15 ust. 2 pkt 3 i art. 16 ust. 2 pkt 5, ust. 3 i ust. 4 ustawy o systemie oceny zgodności oraz w zw. z art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego przez błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że Izba Celna w "[...]" posiada status jednostki badającej pomimo braku przedstawienia Ministrowi Finansów certyfikatu akredytacji adekwatnego do badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych jakimi z racji definicji ustawowej są automaty o niskich wygranych;
- - art. 23b ust. 3 i 5 u.g.h. w zw. z § 7 ust. 2 pkt 5 i § 22 zarządzenia nr 28 Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2013r. w sprawie nadania statutów izbom celnym i urzędom celnym (Dz. Urz. MF poz.
- 19) i w zw. z § 1 ust. 2 i § 6 ust. 2 zarządzenia nr 30 Ministra Finansów z dnia 29 października 2009r. w sprawie nadania statutów izbom celnym i urzędom celnym (Dz. Urz. MF poz. 72 ze zm.) oraz w zw. z art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego i art. 7 Konstytucji RP, przez przyjęcie, że Izba Celna w "[...]" jest jednostką badająca, w sytuacji gdy przepisy prawa obowiązujące dnia "[...]" (data udzielenia upoważnienia) nie zezwalały Izbie Celnej w "[...]" na prowadzenie badań technicznych automatów i urządzeń do gier.
W uzasadnieniu skargi powtórzono argumenty zawarte w zażaleniu na postanowienie organu I instancji, wskazując że z art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h. wynika, iż Minister Finansów może udzielić upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier wyłącznie jednostce badającej, która posiada akredytację Polskiego Centrum Akredytacji. Z certyfikatu akredytacji posiadanego przez Izbę Celną w "[...]" wynika, że jest ona kompetentna w dziedzinie badań chemicznych, analityki chemicznej chemikaliów; wyrobów konsumpcyjnych przeznaczonych dla ludzi – w tym żywności; badań właściwości fizycznych chemikaliów, wyrobów chemicznych, wyrobów konsumpcyjnych przeznaczonych dla ludzi – w tym żywności, wyrobów tytoniowych.
Natomiast w ocenie Spółki jednostką uprawnioną do przeprowadzenia badań może być tylko podmiot posiadający akredytację z zakresem adekwatnym do badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych jakimi są automaty o niskich wygranych. W tym przypadku wystarczającej podstawy nie może stanowić upoważnienie wydane przez Ministra Finansów, z pominięciem odpowiedniego zakresu akredytacji. Nadto podniesiono, że przepisy prawa obowiązujące w dniu "[...]" tj. w dacie udzielenia przez Ministra Finansów upoważnienia Izbie Celnej w "[...]", nie zezwalały izbom celnym na prowadzenie badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Stan ten uległ zmianie dopiero z dniem wejścia w życie § 7 ust. 2 pkt 5 zarządzenia nr 28 Ministra Finansów w sprawie nadania statutów izbom celnym i urzędom celnym (wydanego w oparciu o delegację ustawową zamieszczoną w art. 21 ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o Służbie Celnej), tj. z dniem "[...]".
Poprzednie zarządzenie Ministra Finansów – nr 30 z dnia 29 października 2009r. - takiej kompetencji izbom celnym nie przyznawało. W konsekwencji Izba Celna w "[...]" – zdaniem skarżącej Spółki - nie posiada upoważnienia do przeprowadzania badań automatów o niskich wygranych, a z jednoznacznej woli ustawodawcy wynika, że przedsiębiorcy nie można obciążać kosztami badania sprawdzającego wykonanego przez podmiot inny niż jednostka badająca.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył co następuje
Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne są właściwe do badania zgodności z prawem zaskarżonych aktów administracyjnych. Sąd administracyjny nie może zatem opierać tej kontroli na kryterium słuszności lub sprawiedliwości społecznej. Uchylenie zaskarżonej decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy jej wydanie decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.). Przy czym zakres kontroli Sądu wyznacza art. 134 § 1 p.p.s.a. stanowiący, iż sąd orzeka w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Rozpoznając sprawę w świetle powołanych wyżej kryteriów Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność obciążenia strony skarżącej kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych. Zdaniem Sądu zasadnie organy obu instancji uznały, że w rozpoznawanej sprawie sporne koszty obciążają podmiot eksploatujący automat, czyli skarżącą Spółkę.
Należy podnieść, że zaskarżone postanowienie zostało wydane w toku postępowania o cofnięcie rejestracji przedmiotowego automatu do gier o niskich wygranych, prowadzonego na podstawie przepisów ustawy o grach hazardowych. Ustawą nowelizującą z dnia 26 maja 2011r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779) zostały dodane do ustawy o grach hazardowych przepisy art. 23a - art. 23f, obowiązujące od dnia 14 lipca 2011r. Z treści tych przepisów wynika, że badanie sprawdzające następuje na zlecenie naczelnika urzędu celnego w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Badanie to przeprowadzane jest przez jednostkę upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Koszty badań sprawdzających nie powinny przekraczać średnich stawek stosowanych za dany rodzaj badania, zaś w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie (art. 23b ust. 4 i 5 u.g.h.). Obecnie zatem obciążenie kosztami badania sprawdzającego podmiot eksploatujący może nastąpić w sytuacji, gdy wynik tego badania wykaże niespełnienie przez automat warunków określonych w ustawie.
Należy zauważyć, że skoro zaskarżone postanowienie ma charakter wpadkowy, bowiem postępowanie w jego głównym nurcie – jak wskazano wyżej - dotyczy cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych, to kontrolując legalność takiego postanowienia Sąd jest zobowiązany ograniczyć się jedynie do oceny zgodności z prawem tego postanowienia, a zatem do oceny czy wystąpiły okoliczności, które uzasadniały nałożenie na stronę kosztów badania sprawdzającego. Nie jest natomiast upoważniony do merytorycznej oceny przesłanek rozstrzygnięcia głównego - o cofnięciu lub o odmowie cofnięcia rejestracji automatu.
W przedmiotowej sprawie - w wyniku zlecenia przez organ badania należącego do Spółki automatu - Izba Celna w "[...]" Wydział Laboratorium Celne sporządziła opinię nr "[...]" z dnia "[...]" potwierdzającą jednoznacznie negatywny wynik wykonanego badania. Z treści sporządzonej opinii wynika, że automat nie spełnia warunków określonych w ustawie, w tym warunków wynikających z art. 129 ust. 3 u.g.h. w zakresie dotyczącym limitów maksymalnej jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za udział w jednej grze, a także art. 18 ust. 1 u.g.h. w zakresie wartości wygranej niższej od wpłaconej stawki.
Ponadto stwierdzono niespełnienie warunków: dotyczących ochrony przed możliwością modyfikacji oprogramowania, wyposażenia w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych, warunku zabezpieczenia liczników elektromechanicznych przed próbą zmiany wskazań, wyposażenia automatu w widoczne dla grających informacje umieszczone w sposób uniemożliwiający ich usunięcie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu. Zdaniem Sądu w tej sprawie zostały zatem spełnione okoliczności wynikające z art. 23 ust. 5 u.g.h., a obciążenie Spółki kosztami badania sprawdzającego nastąpiło zgodnie z prawem.
Należy również uznać, że – wbrew zarzutowi skargi - został spełniony warunek przeprowadzenia badania przez uprawnioną jednostkę. Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w "[...]" został bowiem wymieniony jako jednostka upoważniona przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wykonywania badań sprawdzających automatów do gier o niskich wygranych (vide: www.mf.gov.pl). Na posiadanie przez tę jednostkę stosownego upoważnienia w dacie przeprowadzania kwestionowanego badania wskazywał organ odwoławczy, przytaczając numer upoważnienia "[...]" i jego datę "[...]".
Sąd nie podziela przy tym stanowiska skarżącej Spółki, aby - w postępowaniu wpadkowym w przedmiocie obciążenia kosztami postępowania - mogły być rozpatrywane merytorycznie zarzuty skargi odnośnie uprawnień wskazanej jednostki badającej. Należy ponownie podkreślić, że postanowienie w przedmiocie spornych kosztów ma charakter incydentalny, a postępowanie w jego głównym nurcie dotyczy cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych. Kontrolując legalność postanowienia wydanego w kwestii wpadkowej Sąd nie jest zatem upoważniony do oceny, czy podmiot, któremu organ zlecił przeprowadzenie badania sprawdzającego, posiada wymagane kwalifikacje. Kontrolując legalność postanowienia wpadkowego w przedmiocie kosztów Sąd nie ocenia legalności przeprowadzonego postępowania dowodowego, ale ocenia wyłącznie czy zostały spełnione formalne warunki do obciążenia tymi kosztami, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 23b ust. 5 u.g.h.
Ocena prawidłowości dopuszczenia dowodu ze spornego badania sprawdzającego będzie należała do organu wydającego decyzję kończącą postępowanie w jego głównym nurcie - w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu. Wówczas bowiem organ będzie zobowiązany do sprawdzenia wystąpienia przesłanek tego cofnięcia, a więc przede wszystkim będzie zobowiązany do oceny dowodów na tę okoliczność. Wówczas także zweryfikuje wartość dowodową sporządzonego badania sprawdzającego. Merytoryczna ocena prawidłowości sporządzenia tego dowodu nie jest możliwa w postępowaniu w przedmiocie obciążenia kosztami za sporządzenie badania sprawdzającego (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 6 czerwca 2013 r., II SA/Bk 106/13, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Odnośnie wysokości nałożonej opłaty za wykonane badanie sprawdzające należy zauważyć, że kwota 900 zł jest zgodna z pkt 136 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne. Rozporządzenie to zostało wydane na podstawie art. 92 ust. 4 ustawy - Prawo celne. Prawidłowo zatem organy orzekające w tej sprawie, ustalając wysokość kosztów postępowania, powołały się na przepisy wskazanego rozporządzenia
Mając powyższe na względzie Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.