Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2017r., sygn. akt II SA/Rz 1567/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę B. Sp. z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] sierpnia 2016r. w przedmiocie obciążenia kosztami badania automatu.
Przedstawiając przyjęty za podstawę wyroku stan sprawy – Sąd I instancji wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego w Rzeszowie mając uzasadnione podejrzenie, że automat Apex Multi Magic 1 nr fabryczny [...] nie spełnia warunków określonych w ustawie z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2015r. poz. 612), zwanej u.g.h., wezwał Spółkę do poddania tego automatu badaniu sprawdzającemu. W dniu [...] maja 2014r. jednostka badająca: Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w P., po przeprowadzeniu badań sprawdzających tego automatu, wydała opinię o wyniku negatywnym w zakresie spełniania przez ten automat warunków określonych w u.g.h., tj. że automat nie spełnia warunku ochrony przed możliwością modyfikacji oprogramowania, warunku w zakresie maksymalnej stawki za grę oraz w zakresie wartości wygranej niższej od wpłaconej stawki, wymogu wyposażenia w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych, warunku zabezpieczenia liczników elektromechanicznych przed próbą zmiany wskazań, warunku wyposażenia automatu w widoczne dla grających informacje, umieszczone w sposób uniemożliwiający ich usunięcie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu.
Stwierdziła również ślady naruszenia plomby jednostki badającej, znajdującej się na obudowie płyty głównej. Z tego względu postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2016r. Naczelnik Urzędu Celnego w Rzeszowie obciążył Spółkę kosztami badania sprawdzającego przedmiotowego automatu w kwocie 900,00zł, stwierdzając, że z opinii jednostki badającej, wynika spełnienie przesłanki z art. 23b ust. 5 u.g.h., tj. przesłanki negatywnego wyniku badania sprawdzającego, co uzasadniało obciążenie podmiotu eksploatującego automat kosztami badania sprawdzającego w wysokości wynikającej z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 listopada 2011r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne (Dz. U. nr 267, poz. 1581 ze zm.).
Utrzymując w mocy to postanowienie Dyrektor Izby Celnej w P. stwierdził, że w sprawie prawidłowo zastosowano przepis art. 267 § 1 pkt 4 o.p., zgodnie z którym, stronę obciążają koszty przewidziane w odrębnych przepisach, stwierdzając, że takim przepisem jest art. 23b ust. 5 u.g.h. Wskazał, że negatywny wynik badań sprawdzających przeprowadzonych przez jednostkę badającą skutkował tym, że Naczelnik Urzędu Celnego w Rzeszowie w sposób prawidłowy obciążył Spółkę kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych, bowiem została spełniona przesłanka z art. 23b ust. 5 u.g.h.
W ocenie organu, prawidłowo ustalono również wysokość kosztów (900,00 zł). Wbrew twierdzeniom Spółki, badanie wykonała jednostka uprawniona, gdyż Izba Celna w P. Wydział Laboratorium Celne na dzień zlecenia oraz wykonania badania sprawdzającego dysponowała upoważnieniem Ministra Finansów z dnia 8 kwietnia 2011r. do przeprowadzania badań automatów lub urządzeń do gier i sporządzania opinii technicznych. Zarówno w dacie zlecenia, jak i wykonania badania sprawdzającego wskazana jednostka znajdowała się w wykazie jednostek upoważnionych przez Ministra Finansów do przeprowadzania badań sprawdzających automatów i urządzeń do gier.
Dyrektor Izby Celnej w P. podkreślił, że Izba Celna w P. posiada akredytację Polskiego Centrum Akredytacji oraz spełnia pozostałe wymogi zawarte w art. 23f ust. 1 u.g.h. Warunek posiadania akredytacji jest nierozerwalnie związany ze spełnieniem przez jednostkę badającą pozostałych przesłanek określonych w art. 23f ust. 1 pkt 2- 4 u.g.h., a w świetle przepisów u.g.h. jedynie Minister Finansów jest legitymowany do udzielania upoważnień do badań technicznych automatów i urządzeń do gier oraz ich cofania. Zdaniem organu odwoławczego, dopóki udzielone Izbie Celnej w P. upoważnienie do przeprowadzania badań automatów i urządzeń do gier nie zostanie przez Ministra Finansów skutecznie cofnięte, dopóty zachowuje ono swą ważność i uprawnia jednostkę badającą do wykonywania badań technicznych automatów i urządzeń do gier.
Oddalając skargę Spółki na to postanowienie – Sąd I instancji wskazał, że zaskarżone postanowienie wydane zostało w toku postępowania o cofnięcie rejestracji automatu do gier o niskich wygranych o nazwie Apex Multi Magic 1 nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...], które zakończyło się wydaniem przez Dyrektora Izby Celnej w P. decyzji z dnia [...] października 2014r., utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Rzeszowie z dnia [...] sierpnia 2014r., cofającą skarżącej rejestrację przedmiotowego automatu.
Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie w przedmiocie kosztów badania sprawdzającego ma charakter wpadkowy, a kontroli Sądu podlega ocena zgodności z prawem tego rozstrzygnięcia, tj. okoliczności które - według organów - uzasadniały nałożenie na skarżącą kosztów badania sprawdzającego przedmiotowego automatu. Zostało ono wydane na podstawie przepisów u.g.h. Zasady przeprowadzania badań sprawdzających automatów do gier, w tym regulacja dotycząca kosztów tych badań została zawarta w przepisach art. 23a-art. 237 u.g.h., dodanych do u.g.h. ustawą z dnia 26 maja 2011r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 134, poz. 779), zwanej ustawą nowelizującą.
Przytaczając art. 23b ust. 1, ust. 2, ust. 3 i ust. 5 u.g.h. - Sąd I instancji wskazał, że skarżąca była podmiotem eksploatującym przedmiotowy automat poddany badaniu sprawdzającemu przez Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w P., które wydało opinię o wyniku negatywnym w zakresie spełniania przez ten automat warunków określonych w u.g.h. Naczelnik Urzędu Celnego w Rzeszowie powziął podejrzenie, co do nieprawidłowości działania przedmiotowego automatu, w związku z czym zlecił poddanie automatu ustawowej procedurze sprawdzającej. Uzasadnienie podejrzenia oparto na wynikach kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w P. w dniu [...] kwietnia 2010r. w punkcie gier: Sklep S.-P. J. W. w M. W trakcie kontroli funkcjonariusze przeprowadzili eksperyment, który wskazywał na możliwość przeprowadzenia na spornym automacie gier za stawki wyższe, niż dopuszcza art. 129 ust. 3 u.g.h.
Powyższe, zdaniem Sądu, stanowiło wystarczającą okoliczność uzasadniającą poddanie automatu ustawowej procedurze sprawdzającej. Wniosek końcowy przeprowadzonego w dniu [...] maja 2014r. badania sprawdzającego przedmiotowego automatu, został sformułowany w sposób przesądzający o negatywnej ocenie spełnienia przez automat warunków określonych w u.g.h.
W ocenie Sądu, spełniony został również, warunek przeprowadzenia badania przez uprawnioną jednostkę, bowiem Laboratorium Celne Izby Celnej w P. w dniu zlecenia oraz wykonania badania sprawdzającego, a także w dniu wydania zaskarżonego postanowienia dysponowało upoważnieniem Ministra Finansów z dnia 8 kwietnia 2011r. do przeprowadzania badań automatów lub urządzeń do gier i sporządzania opinii technicznych. Zarówno w dacie zlecenia, jak i wykonania badania sprawdzającego wskazana jednostka znajdowała się w wykazie jednostek upoważnionych przez Ministra Finansów do przeprowadzania badań sprawdzających automatów i urządzeń do gier.
Sąd I instancji podkreślił, że zaskarżone postanowienie ma charakter wpadkowy, co oznacza, że Sąd dokonując jego kontroli, nie może wykroczyć poza okoliczności stanowiące przesłanki obciążenia strony kosztami badania sprawdzającego. Sąd nie jest uprawniony do oceny przesłanek rozstrzygnięcia głównego dotyczącego cofnięcia rejestracji automatu do gry, a w konsekwencji do oceny, czy podmiot, któremu organ zlecił przeprowadzenie badania sprawdzającego, posiada wymagane kwalifikacje. Podniesiony przez skarżącą argument braku właściwej akredytacji jednostki badającej, nie może mieć zatem wpływu na ocenę zaskarżonego postanowienia. Nie jest zatem możliwa merytoryczna ocena prawidłowości dowodu - badania sprawdzającego przeprowadzonego przez daną jednostkę badającą, gdyż ocena ta należy do organu wydającego decyzję kończącą postępowanie w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu.
Ocena prawidłowości dowodu z badania sprawdzającego przedmiotowego automatu, przeprowadzonego przez Laboratorium Celne Izby Celnej w P. została dokonana w decyzji Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] października 2014r., którą organ ten utrzymał w mocy decyzję cofającą skarżącej rejestrację przedmiotowego automatu, stwierdzając m.in. że jednostka badająca uprawniona była do przeprowadzenia badań technicznych tego automatu. Skarga wniesiona przez Spółkę na tą decyzję została oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 26 listopada 2015r., sygn. akt II SA/Rz 1623/14. W orzeczeniu tym Sąd stwierdził, że Laboratorium Celne Izby Celnej w P. posiada status upoważnionej jednostki badającej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier oraz że jednostka ta znajduje się w wykazie publikowanym przez Ministra Finansów na podstawie art. 23f ust. 6 u.g.h.
Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej dotyczącego zakresu akredytacji posiadanej przez jednostkę, która musiałaby obejmować swym zakresem badania automatów do gier o niskich wygranych, stwierdzając, że wymagania takie nie znajdują podstawy prawnej, w szczególności w art. 23f u.g.h. Stwierdził również, że organ Służby Celnej nie posiada jakichkolwiek prawnych możliwości, aby kwestionować decyzję Ministra Finansów o upoważnieniu danego podmiotu do wykonywania badań sprawdzających automatów i wpisania go na listę tych jednostek.
Powołując art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd I instancji podniósł, że uprawnienie sądu do przeprowadzenia uzupełniającego dowodu z dokumentów ma charakter fakultatywny, co oznacza, że zależy od jego uznania. W tej sprawie Sąd uznał, że w sprawie nie występują istotne wątpliwości, do wyjaśnienia których wymienione przez skarżącą dokumenty byłyby niezbędne.
Skargę kasacyjną od tego wyroku wywiodła B. Sp. z o.o., zaskarżając ten wyrok w całości. Wniosła o:
- 1. uchylenie zaskarżonego wyroku i na podstawie art. 188 p.p.s.a. rozpoznanie skargi poprzez uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] czerwca 2016r. i poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w Rzeszowie, ewentualnie o
- 2. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na podstawie art 185 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie;
- 3. rozpoznanie skargi na rozprawie;
- 4. zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, bądź spisu kosztów.
Na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art 193 p.p.s.a. wniosła o przeprowadzenie uzupełniających dowodów dokumentów:
- a) wydruku ze strony internetowej Polskiego Centrum Akredytacji zawierającego aktualny zakres akredytacji Laboratorium Celnego Izby Celnej w P. (nr [...])
- b) opinii dr I. S.z dnia [...] czerwca 2014r. w sprawie Analizy dokumentów Polskiego Centrum Akredytacji dotyczących zakresu akredytacji laboratorium badawczego
- - na okoliczność, iż Izba Celna w P. nie posiada odpowiedniej do przedmiotu badań akredytacji Polskiego Centrum Akredytacji, ani też nie zapewnia odpowiedniego standardu przeprowadzanych badań, w tym nie zapewnia przeprowadzania ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, ani nie dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym, a zatem nie jest jednostką badającą, która spełniałaby warunki określone art. u.g.h.
Skargę kasacyjną skarżąca kasacyjnie oparła na naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
- a) art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 23f ust. 1 i ust. 2 pkt 1 oraz ust. 3, ust. 5 pkt 1, ust. 6 i art. 129 ust. 3, art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. w zw. z art. 2 pkt 3, art. 15 ust. 2 pkt 3, art. 15 ust. 6, art. 16 ust. 2 pkt 5, ust. 3 i ust. 4 ustawy o systemie oceny zgodności, jak również z art. 5 ust. 1 i ust. 4 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 769 z dnia 9 lipca 2008r. ustanawiające wymagania w zakresie akredytacji i nadzoru rynku odnoszące się do warunków wprowadzania produktów do obrotu i uchylające rozporządzenie (EWG) nr 339/93, zwanego rozporządzeniem nr 765/2008, poprzez brak odniesienia się do zarzutu wydania opinii przez jednostkę nieposiadającą odpowiedniej akredytacji i uznanie, że merytoryczna ocena prawidłowości sporządzenia badania sprawdzającego nie jest możliwa w zawisłym przed WSA w Rzeszowie postępowaniem;
- b) art. 3 § 1, art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 122, art. 197 § 1 o.p. poprzez oddalenie skargi w sytuacji gdy zaskarżone do WSA postanowienie narusza te przepisy. Rozstrzygnięcie zostało oparte na wadliwym dowodzie, tj. opinii Izby Celnej w P. nie mającej potwierdzonych akredytacją fachowych/specjalnych wiadomości z zakresu problematyki urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, jakimi są automaty do gier;
- c) art. 3 § 1, art. 151, art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 120 o.p., przejawiające się w tym, że WSA w Rzeszowie w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działania administracji publicznej nie dostrzegł naruszenia procedury podatkowej wiążącej Dyrektora Izby Celnej w P. i brak zakwestionowania stanowiska organu, że Izba Celna w P. Wydział Laboratorium Celne posiada wymagane prawem uprawnienia do dokonywania badań automatów do gier. O statusie danego podmiotu jako jednostki badającej decydują przepisy prawa, a nie wadliwe działanie Ministra Finansów.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.
W rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził okoliczności skutkujących nieważnością postępowania przed Sądem I instancji, co oznacza, iż wniesiona przez B. Sp. z o.o. skarga kasacyjna - oparta na obu podstawach prawnych określonych w art. 174 p.p.s.a. - podlega rozpoznaniu w granicach zarzutów kasacyjnych. Skarga ta nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zawarte w niej zarzuty nie są usprawiedliwione.
Skarga kasacyjna – pomimo zakwalifikowania przepisów wymienionych w lit. a) petitum tej skargi do przepisów prawa procesowego – została w istocie oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., a komplementarny charakter zarzutów kasacyjnych uzasadnia łączne ich rozpoznanie. Skarżąca kasacyjnie, zarzucając bowiem Sądowi I instancji wadliwe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w żaden sposób nie uzasadniła tego zarzutu, co oznacza w konsekwencji, że nie wykazała również wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy, w szczególności, że sposób sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego wyroku uniemożliwia przeprowadzenie jego kontroli instancyjnej, gdyż nie sposób odtworzyć toku myślowego Sądu I instancji. Przyjąć zatem należało, że skarga kasacyjna w tym zakresie nie spełnia wymogów formalnych.
Natomiast z uwagi na to, że argumentacja uzasadnienia skargi kasacyjnej koncentruje się wokół zagadnienia akredytacji i upoważnienia jednostki badającej do przeprowadzenia badania automatów i urządzeń do gier, uzasadnione jest rozważenie zarzutów kasacyjnych w tym aspekcie.
Zważywszy na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że skarga kasacyjna nie podważyła stanowiska Sądu I instancji, który uznał za prawidłowe rozstrzygnięcie organów celnych w przedmiocie obciążenia skarżącej Spółki kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji podkreślił, że przedmiotem sporu w sprawie jest obciążenie Spółki kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych i w tym postępowaniu nie ma możliwości dokonywania merytorycznej oceny prawidłowości upoważnienia udzielonego przez Ministra Finansów jednostce badającej. Byłoby to bowiem – jak wskazał Sąd – wyjście poza granice sprawy, wyznaczone przedmiotem zaskarżenia i wkroczenie w kompetencje Ministra Finansów bez należytej podstawy prawnej.
Następnie stwierdził, że jednostka badająca, jaką w tej sprawie był Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w P. widnieje w wykazie jednostek badających upoważnionych przez Ministra Finansów do badania automatów i urządzeń do gier i posiada upoważnienie do przeprowadzenia tych badań. Tym stwierdzeniem Sąd potwierdził spełnienie jednej z przesłanek obciążenia skarżącej Spółki kosztami badania sprawdzającego, tj. sporządzenia opinii przez upoważnioną jednostkę badającą. Obok tej okoliczności za spełnioną w sprawie uznał również drugą przesłankę określoną w art. 23b ust. 5 u.g.h., bowiem uznał, że wynik badania sprawdzającego (negatywny) potwierdził, że automat nie spełnia warunków u.g.h.
Z tym stanowiskiem zaskarżonego wyroku należy się zgodzić. Zgodnie bowiem z art. 23b ust. 5 u.g.h. w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie. Z art. 23b ust. 2 u.g.h. wynika, że badanie ma być przeprowadzone przez wskazaną przez organ jednostkę badającą, zaś art. 23f ust. 1 i ust. 6 u.g.h. stanowi, że jednostką badającą, która może przeprowadzać badania automatów jest jednostka posiadająca upoważnienie do badań udzielone przez Ministra Finansów umieszczona przez ministra w wykazie podanym do publicznej wiadomości na stronie internetowej. Na gruncie tych przepisów nie budzi najmniejszej wątpliwości, że wyłącznie te kwestie podlegają ocenie w postępowaniu dotyczącym obciążenia kosztami badań sprawdzających.
Natomiast ocenie w tym postępowaniu nie podlega merytoryczna zasadność opinii jednostki badającej, a tym bardziej prawidłowość procesu udzielania przez Ministra Finansów upoważnienia do wykonywania badań. Przeprowadzenie badania sprawdzającego jest etapem kontroli prawidłowości wykorzystywania zezwolenia do prowadzenia gier na automatach. Negatywny wynik tego badania jest istotnym elementem ustalenia stanu faktycznego m.in. w postępowaniu o cofnięcie zezwolenia na prowadzenie gier. To w tym postępowaniu możliwe i dopuszczalne jest kwestionowanie prawidłowości ustaleń dokonanych w wyniku badania przez upoważnioną jednostkę badającą, a opinii tej jednostki strona może przeciwstawić własne argumenty i odmienną opinię specjalistów. Organy celne, a potem sądy administracyjne ocenią wówczas prawidłowość dokonanych ustaleń (tak np. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2016r., II GSK 3141/15).
Zarzuty kasacyjne naruszenia prawa materialnego i procesowego polegające na wadliwości upoważnienia jednostki badającej i samego procesu udzielenia jednostce badającej upoważnienia przez Ministra Finansów nie mogą być więc uznane za usprawiedliwione z uwagi na przedmiot postępowania w sprawie (obciążenie kosztami badania sprawdzającego), jak i zakres podmiotowy wykraczający poza to postępowanie. Zarzuty te dotyczą kwestii, które pozostają poza granicami sprawy obciążenia kosztami badania sprawdzającego. A skoro w tej sprawie badanie przeprowadziła – jak wynika z akt administracyjnych - jednostka badająca posiadająca aktualne upoważnienie Ministra Finansów i umieszczona w podanym do publicznej wiadomości wykazie upoważnionych jednostek badających, a wynik badania stwierdza, że urządzenie nie spełnia warunków ustawowych, to obciążenie kosztami badań podmiotu eksploatującego automat jest uzasadnione.
Wobec tego zawarty w skardze kasacyjnej wniosek o przeprowadzenie dowodu z wskazanych "dokumentów" jest niezasadny. Pomijając, że dotyczy on okoliczności faktycznej nie mającej relewantnego prawnie znaczenia – to podnieść również trzeba, że w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, co do zasady, wyłączone jest stosowanie art. 106 § 3 p.p.s.a. Wprawdzie w postępowaniu kasacyjnym, jeżeli nie ma szczególnych przepisów do postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, na podstawie art. 193 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio przepisy postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, jednak nie znaczy to, że do tego postępowania stosuje się art. 106 § 3 p.p.s.a. (tak np. wyrok NSA z dnia 17 listopada 2016r., II GSK 170/16). "Odpowiednie" stosowanie przepisów wszak może polegać na zastosowaniu przepisu (lub jego części) wprost, z modyfikacją lub nawet na odmowie zastosowania (por. uchwała SN z dnia 18 grudnia 2001r., III ZP 25/01).
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego, obejmujących wynagrodzenie radcy prawnego, orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015r. poz. 1804 ze zm.).