Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 21 marca 2017 r., sygn. akt II GSK 340/16

Uzasadnienie

Uzasadnienie

Wyrokiem z 8 października 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej: Sąd I instancji), oddalił skargę F. spółka z o.o. w Ja. (dalej: Skarżąca), na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie (dalej: DIC), z dnia [...] marca 2015 r., wydanej w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że:

Decyzją z dnia [...] marca 2009 r. DIC udzielił Skarżącej zezwolenia na urządzenie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa zachodniopomorskiego, na okres sześciu lat. W dniu [...] kwietnia 2014 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w Szczecinie przeprowadzili kontrolę w punkcie gier, Sklep Monopolowy przy ul. S. [...] w S., w którym znajdowały się m.in. automaty do gier o niskich wygranych: B. nr fabryczny [...] oraz [...] nr fabryczny [...], w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie gier na automatach o niskich wygranych.

W trakcie kontroli, w drodze eksperymentu przeprowadzono badanie możliwości gry na automatach o niskich wygranych, w wyniku którego stwierdzono, że wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze jest wyższa niż 0,50 zł., a więc wyższa niż określona w art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz.U 2009 nr 201 poz. 1540 ze zm., dalej u.g.h.), to jest wyższa niż 0,50 zł., a także ustawienie stawki o wartości 10 zł., a więc wyższą 20 krotnie niż określona w art. 129 ust. 3 u.g.h.

W związku z powyższym, DIC wszczął z urzędu postępowanie w sprawie zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych.

W badaniach sprawdzających automatów w odniesieniu do powyższych automatów stwierdzono:

1.niespełnienie warunku, o którym mowa w art 129 ust. 3 u.g.h. w zakresie maksymalnej jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za udział w jednej grze – stwierdzono bowiem przekroczenie wartości maksymalnej stawki za udział w jednej grze,

2. przekroczenie wartości maksymalnej jednorazowej wygranej, 3. niespełnienie warunku wyposażenia automatu w system trwałej rejestracji, 4.niespełnienie warunku zabezpieczenia liczników elektronicznych przed próbą zmiany wskazań, 5.niespełnienie warunku wyposażenia automatu w widoczne dla grających informacje umieszczone w sposób uniemożliwiający ich usunięcie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu. Natomiast co do automatu do gier M. stwierdzono ponadto:

1. niespełnienie warunku, o którym mowa w art 18 ust 1 u.g.h. - wartość wygranej była niższa od wpłaconej stawki, 2.niespełnienie warunku ochrony przed możliwością modyfikacji oprogramowania - stwierdzono możliwość zmiany minimalnej oraz maksymalnej stawki za grę z poziomu opcji serwisowych bez ingerencji w płytę logiczną oraz bez naruszenia plomby jednostki badającej. Wobec powyższego DIC, decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. cofnął zezwolenie udzielone Skarżącej na powadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa zachodniopomorskiego, stosując sankcję określoną w art. 138 u.g.h.

Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, DIC decyzją z dnia [...] marca 2015r., utrzymał w mocy decyzję zaskarżoną decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że Skarżąca uzyskała zezwolenie pod rządami poprzedniej ustawy, jednak w związku z treścią przepisu art. 129 ust.1 u.g.h. w zw. z art. 138 ust. 3 u.g.h., wobec stwierdzenia, że automat o niskich wygranych umożliwia grę o wygrane wyższe lub stosowanie stawek wyższych niż przewidziane w art. 129 ust. 3 u.g.h., należało cofnąć zezwolenie.

Odnosząc się do zarzutu braku wymaganej akredytacji do przeprowadzania badań automatów i urządzeń do gier organ stwierdził, że Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w Białymstoku znajduje się w prowadzonym przez Ministra Finansów wykazie jednostek upoważnionych do przeprowadzenia badań automatów i gier na automatach o niskich wygranych. W dniu [...] listopada 2012 r. Minister Finansów udzielił upoważnienia do przeprowadzania badań automatów lub urządzeń do gier i sporządzania opinii technicznych Izbie Celnej w Białymstoku, jednostka ta uzyskała certyfikat Polskiego Centrum Akredytacji Nr [...]. Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie stwierdził także, że art. 138 u.g.h. jak i art. 129 ust. 3 u.g.h. w zakresie w jakim odnoszą się do cofnięcia zezwolenia nie są przepisami technicznymi.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia powagi rzeczy osądzonej, organ wyjaśnił, że wprawdzie ostateczna decyzja DIC nr [...] z dnia [...] listopada 2014 r., wygasiła i cofnęła zezwolenie dla 60 punktów gier, to jednak zezwolenie Dyrektora Izby Skarbowej z [...] marca 2009 r., zostało wydane na 68 punktów gier, a więc w tej części zezwolenie pozostaje w obiegu prawnym, choćby w zakresie 8 pozostających punktów gier i innych warunków określonych w punktach I-X tego zezwolenia. Z tego też względu wyeliminowanie zezwolenia z obrotu prawnego na podstawie art. 138 ust.3 u.g.h. było uzasadnionym działaniem organu, ponieważ na podstawie tego przepisu usunięto w całości zezwolenie, tym samym porządkując sytuację prawną.

Tym samym pomimo wcześniejszego ostatecznego orzeczenia organu z dnia 7 listopada 2014 r. nie doszło do naruszenia powagi rzeczy uprzednio osadzonej. Skarżąca zaskarżyła powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wnosząc o uchylenie decyzji organów instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1. 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, polegające na niewłaściwym zastosowaniu art. 138 ust. 3 w zw. z art. 23a i art. 23f w zw. z art. 144 u.g.h. poprzez błędne przyjęcie, że zakwestionowane automaty o niskich wygranych umożliwiają zagranie za stawkę wyższą niż określona w art. 129 ust. 3 u.g.h., podczas gdy żaden ze zgromadzonych w sprawie dowodów, w szczególności dowody z opinii Izby Celnej w Białymstoku z dnia [...] listopada 2014 r., nie może być uznany za dowód wystarczający i skutecznie podważający poświadczenie rejestracji ww. automatów o niskich wygranych, wydanych przez Ministra Finansów i mające moc dokumentu urzędowego,
2. 2. obrazę przepisów postępowania w postaci naruszenia art. 23f u.g.h., poprzez błędne oparcie ustaleń w zakresie zgodności kwestionowanych automatów do gier o niskich wygranych na opinii podmiotu - Izby Celnej w Białymstoku jako jednostki badającej w rozumieniu ww. przepisów, do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier, o których mowa w art. 23a i nast. u.g.h., a w konsekwencji błędnym przyjęciu, że opinie z dnia [...] listopada 2014 r. Izby Celnej w Białymstoku posiadają walor opinii z badań sprawdzających, w rozumieniu przepisu art. 23b u.g.h., a tym samym mogą stanowić podstawę orzeczenia o cofnięciu zezwolenia,
3. 3. naruszenie art. 23f ust. 1 pkt 2 u.g.h. poprzez oparcie decyzji DIC, na badaniu wykonanym przez Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku, działającego w charakterze "upoważnionej jednostki badającej" w rozumieniu cytowanej normy, podczas gdy Dyrektor Izby Celnej w Białymstoku, prowadzący laboratorium przy Izbie Celnej nie spełnia wymogu ustawowego, co do zapewnienia odpowiedniego standardu przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzenia badań przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, oraz nie dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym, co wynika wprost z normy PN-EN ISO/1EC 17025: 2001 "Ogólne wymagania dotyczące laboratoriów badawczych i wzorcujących", stanowiącej wzorzec oceny Polskiego Centrum Akredytacji,
4. 4. naruszenie art. 121, art. 122 oraz art. 180 i art.187 ordynacji podatkowej oraz art. 45 ust. 1 Konstytucji RP poprzez rażące naruszenie zasady bezstronności i działania organów władzy publicznej w sposób budzący zaufanie obywateli do Państwa, poprzez zlecenie i przeprowadzenie badania sprawdzającego "organowi celnemu i w konsekwencji połączenie dwóch ról procesowych - organu orzekającego oraz biegłego,
5. 5. obrazę przepisów postępowania w postaci naruszenia art. 1 pkt 4 w zw. z art. 1 pkt 11 oraz w zw. z art. 8 ust. 1 Dyrektywy nr 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, poprzez zaniechanie zbadania charakteru normy prawnej przepisu art. 138 ust. 3 u.g.h., stanowiącej podstawę prawną wydanych w sprawie decyzji Dyrektora Izby Celnej we Szczecinie pod kątem jej wpływu na swobodny przepływ towaru i usług na terenie Unii Europejskiej,
6. 6. obrazę przepisów postępowania w postaci naruszenia art. 128 ustawy ordynacji podatkowej poprzez wydanie zaskarżonej decyzji o utrzymaniu w mocy decyzji o cofnięciu w całości zezwolenia Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie nr DPP-3/DPP-2/28-4603-9/07/09 z dnia 11 marca 2009 r., mimo wcześniejszego, ostatecznego rozstrzygnięcia przez Dyrektora Izby Celnej o stwierdzeniu wygaśnięcia decyzji w części dotyczącej 38 punktów gier oraz cofnięciu zezwolenia w części dotyczącej 22 punktów gier. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia 8 października 2015r. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił powyższą skargę.

Sąd I instancji zwrócił uwagę, że ustawą z 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779), zmianie uległa treść art. 23 u.g.h. oraz dodano art. 23a do 23f.

Z dodanych przepisów wynika, że jednostka badająca, działa na podstawie upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, udzielonego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Przesłanki udzielenia upoważnienia jednostce badającej odnoszą się przede wszystkim do poziomu jej fachowości (art. 23f ust. 1 pkt 1 i 2), rzetelności i uczciwości (art. 23f ust. 1 pkt 3), a także bezstronności (art. 23f ust. 4), z podkreśleniem autonomii względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych oraz ich organizacji i stowarzyszeń. W szczególności chodzi o to, aby osoby zarządzające jednostką badającą oraz osoby przeprowadzające badania automatów i urządzeń do gier nie pozostawały z podmiotami prowadzącymi działalność w zakresie gier hazardowych w stosunkach, które mogą wywoływać uzasadnione zastrzeżenia do ich bezstronności. Zaznaczył, że sprawdzenie, czy jednostka badająca spełnia ustawowe warunki do uzyskania upoważnienia, o którym mowa w art. 23b ust. 3 i w art. 23f ust. 1 u.g.h. należy do Ministra Finansów i dokonywane jest wyłącznie w toku postępowania prowadzonego na wniosek zainteresowanej jednostki badającej.

Postępowanie to jest sformalizowane, ponieważ badane są w jego toku złożone przesłanki wymienione w art. 23f ust. 1 u.g.h. Weryfikacja prawidłowości udzielenia upoważnienia przez Ministra Finansów nie może być dokonywana dla potrzeb konkretnej sprawy przez organy celne prowadzące postępowania w poszczególnych sprawach, w których badania sprawdzające wykonują upoważnione jednostki badające. Odnosi się to zarówno do treści wniosku o wydanie upoważnienia jak i do wymaganych przy jego składaniu przez jednostkę badającą dokumentów. Oznacza to, że strona, nie może kwestionować badania sprawdzającego, dokonanego dla potrzeb konkretnej sprawy przez upoważnioną jednostkę badającą, co trafnie i szczegółowo wywiedziono w zaskarżonej decyzji wykazując, że Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w Białymstoku zostało wymienione jako upoważnione przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier w oparciu o przepisy u.g.h.

Sąd I instancji podkreślił, że z informacji znajdujących się na stronie Ministerstwa Finansów (www.mf.gov.pl) wynika, że Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w Białymstoku widnieje w wykazie jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Izba Celna została również upoważniona przez Ministra Finansów do przeprowadzania badań automatów i urządzeń do gier i sporządzania opinii technicznych upoważnieniem z [...] listopada 2012 r. Nr [...]. Z certyfikatu akredytacji Nr [...] udzielonego Izbie Celnej Laboratorium Celne w Białymstoku wynika, że akredytacji udzielono dnia [...] lipca 2004r. z datą ważności do [...] lipca 2016r. Dodał, że przepis art. 23f ust. 1 pkt. 1 u.g.h. stanowiąc, że jednostka badająca musi spełniać warunek posiadania akredytacji, nie precyzuje zakresu tej akredytacji.

W związku z powyższym, za bezzasadne uznał twierdzenie Skarżącej o nieposiadaniu uprawnień (akredytacji) przez Laboratorium Celne Izby Celnej w Białymstoku w zakresie umożliwiającym przeprowadzenie badań automatów i urządzeń do gier.

Sąd I instancji odwołując się do wyroku NSA z dnia 18 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1195/12, podzielił również stanowisko organu, że przepis art. 138 ust. 3 u.g.h. nie podlegał obowiązkowi notyfikacji, gdyż nie może być uznany za techniczny z uwagi na to, że nie ustanawia warunków uniemożliwiających lub ograniczających prowadzenie gier na automatach poza kasynami i salonami gier albo mogących wpływać na sprzedaż takich automatów.

W związku z powyższym, Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 1 pkt 4 w zw. z art. 1 pkt 11 oraz art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. UE. L.1998.204.37 ze zm.). Za chybiony uznał też zarzut dotyczący powagi rzeczy osądzonej - naruszenia art. 128 ordynacji podatkowej, gdyż zaskarżona decyzja obejmuje cofnięcie zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w tych punktach, których ostateczna decyzja z dnia 7 listopada 2014r. nie dotyczyła, a więc w stosunku do których nie cofnięto prawomocnie zezwolenia. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku, Skarżąca w oparciu o art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2016 poz, 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zarzuciła:

1. 1. obrazę przepisów prawa materialnego, polegającą na niewłaściwym zastosowaniu przepisu art. 138 ust. 3 w zw. z art. 23a i art. 23f w zw. z art. 144 u.g.h. w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 135 p.p.s.a., będącym skutkiem wadliwego przyjęcia, że kwestionowane automaty o niskich wygranych umożliwiają zagranie za stawkę wyższą niż określona w art. 129 ust, 3 u.g.h., podczas gdy zgromadzone w sprawie dowody, w szczególności dowód z wadliwej, nierzetelnej i niepełnej zdaniem skarżącej, opinii Izby Celnej w Białymstoku nr [...], nr [...] z dnia [...] listopada 2014 r., nie może być uznany za dowód wystarczający, skutecznie podważający poświadczenie rejestracji ww. automatu o niskich wygranych [...] oraz [...], wydany przez Ministra Finansów i mający nie tylko moc dokumentu urzędowego (art. 194 § 1 ordynacji podatkowej), ale i ostatecznej, prawomocnej decyzji administracyjnej, nadającej z mocy art. 15b ust. 4 ustawy z 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych uprawnienie do eksploatacji przez okres 6 lat rzeczonych automatów na warunkach prawnych (wymagań określonych prawnie) obowiązujących w czasie sporządzania opinii rejestracyjnych przez jednostkę badającą i dokonywania przez Ministra Finansów aktu rejestracji przez wydanie decyzji [...] znak: [...] oraz [...], a nie w czasie dokonywania czynności sprawdzających pod rządem nowego stanu prawnego (2014r.), a to wobec braku przepisów nakazujących dostosować automaty dopuszczone do eksploatacji na podstawie ostatecznych decyzji [...] jeszcze przed zmianą tych przepisów,
2. 2. obrazę przepisów postępowania w postaci naruszenia art 23f u.g.h. w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 135 p.p.s.a., przejawiające się w zaniechaniu weryfikacji przez Sąd I instancji uprawnień Izby Celnej w Białymstoku jako jednostki badającej w rozumieniu ww. przepisów, do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier, o których mowa w art. 23a i nast. u.g.h, a w konsekwencji błędnym przyjęciu, że opinie Izby Celnej w Białymstoku z [...] listopada 2014 r., posiadają walor opinii z badań sprawdzających, w rozumieniu przepisu art. 23b u.g.h., a tym samym mogą stanowić podstawę orzeczenia o cofnięciu skarżącej zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych w oparciu o przepis art. 138 ust. 3 u.g.h.,
3. 3. obrazę przepisów postępowania w postaci naruszenia art. 23f ust. 1 pkt 2 u.g.h. w zw. z art, 2 pkt 3, art. 15 ust. 1, ust. 2 pkt 3, art. 15 ust. 6, art. 16 ust. 1, ust. 2 pkt 5, ust. 3 i ust, 4 i ust. 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności, w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 135 p.p.s.a., przejawiające się w oparciu przez Sąd I instancji rozstrzygnięcia o prawidłowości zaskarżonych decyzji na badaniu wykonanym przez Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku, działającego w charakterze "upoważnionej jednostki badającej" w rozumieniu cyt. normy, podczas gdy Dyrektor Izby Celnej w Białymstoku, prowadzący laboratorium przy Izbie Celnej nie spełnia wymogu ustawowego, co do zapewnienia odpowiedniego standardu przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzenia badań przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, oraz nie dysponuje odpowiednim i wyposażeniem technicznym, co wynika wprost z normy PN-EN ISO/IEC 17025: 2001 "Ogólne wymagania dotyczące laboratoriów badawczych i wzorcujących", stanowiącej wzorzec oceny Polskiego Centrum Akredytacji, a wymaga w swojej treści spełnienia przez laboratorium badawcze postulatu bezstronności laboratorium, jako osoby trzeciej, w tym w szczególności zapewnienia: ustalenia zapewniające niezależność kierownictwa personelu od jakichkolwiek niekorzystnych dla wyników badań nacisków i wpływów wewnętrznych i zewnętrznych, wdrożenia polityki i procedury zapewniających poufność i ochronę praw własności, włączając elektroniczne gromadzenie i przekazywanie wyników, wdrożenia polityki i procedury unikania działalności zmniejszającej zaufanie do jego kompetencji, bezstronności i rzetelności, określenia struktury organizacyjnej i zarządzania, miejsca w macierzystej organizacji, określenia odpowiedzialności, uprawnień i wzajemnych powiązań personelu zarządzającego, wykonawczego i sprawdzającego w zakresie działań mających wpływ na jakość, zapewnienia właściwego nadzoru personelu, włączając szkolonych przez osoby kompetentne w zakresie metod, celów i oceny wyników badań, w konsekwencji oparcie zaskarżonego wyroku i poprzedzających go decyzji na opiniach Izby Celnej w Białymstoku z [...] listopada 2014 r. stanowi naruszenie art. 5 ust. 1 i ust. 4 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) Nr 765/2008 z dnia 9 lipca 2008 r. ustanawiające wymagania w zakresie akredytacji i nadzoru rynku odnoszące się do warunków wprowadzania produktów do obrotu i uchylające rozporządzenie (EWG) Nr 339/9,
4. 4. naruszenie prawa procesowego art. 121, art. 122 oraz art. 180 i art. 187 ordynacji podatkowej oraz art. 45 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 135 p.p.s.a., przejawiające się w wydaniu przez Sąd I instancji wyroku z rażącym naruszeniem zasady bezstronności i działania organów władzy publicznej w sposób budzący zaufanie obywateli do Państwa, poprzez uznanie za zgodne z ww. przepisami działanie DIC polegające na zleceniu i przeprowadzeniu badania sprawdzającego organowi celnemu i w konsekwencji połączenie dwóch ról procesowych - organu orzekającego oraz biegłego w osobie Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie, mimo, że po pierwsze Izba Celna w Białymstoku znajduje się w strukturze Służby Celnej, jednolitej i umundurowanej formacji opartej na zasadzie podległości służbowej, a więc ze swej istoty funkcjonuje w warunkach poddających w daleką wątpliwość bezstronność postępowania, a po wtóre nie gwarantuje należytej jakości i procedury przeprowadzenia badań sprawdzających automatu wobec niespełnienia wymogów przeprowadzenia badania przez osoby posiadające odpowiednią wiedzę techniczną w zakresie automatów i urządzeń do gier, a przy tym niezależne i bezstronne,
5. 5. naruszenie art. 15b ust. 4 i 4a u.g.h. w zw. z art. 144 u.g.h. w zw. z § 14 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. 2003 Nr 102, poz. 946) w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 135 p.p.s.a. polegające na bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd I instancji, że zainstalowane w punkcie gier sporne automaty do gry, nie są automatami o niskich wygranych, co w ocenie organu, którą następnie podzielił także Sąd I instancji, świadczyło o zasadności cofnięcia Skarżącej udzielonego jej zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, podczas gdy przedmiotowe automaty do gier na dzień przeprowadzenia kontroli w ww. punkcie gier i zakwestionowania ich prawidłowości i zgodności z przepisami ustawy, posiadały ważne i skuteczne urzędowe dokumenty rejestracyjne (poświadczenia rejestracji), wydane przez Ministra Finansów, kwalifikujące je jako automaty do gier o niskich wygranych, a nadto zostały one dopuszczone do używania przez Naczelnika Urzędu Celnego w Szczecinie w ramach szczególnego nadzoru podatkowego, stąd procedura weryfikacyjna dotycząca tych automatów do gier winna polegać na sprawdzeniu prawidłowości ich działania z punktu widzenia przepisów prawa obowiązujących w chwili wydania decyzji rejestrującej automaty jako urządzenia do gier o niskich wygranych, respektując zasadę praw nabytych.
6. 6. obrazę przepisów postępowania w postaci naruszenia art. 128 ordynacji podatkowej w zw. z art. 134 § 1 i w zw. z art. 135 p.p.s.a., polegające na wydaniu przez Sąd I instancji wyroku z rażącym naruszeniem powagi rzeczy osądzonej, o oddaleniu skargi na decyzję utrzymującą w mocy decyzję o cofnięciu w całości zezwolenia DIC nr [...] z dnia [...] marca 2009 r., mimo wcześniejszego, ostatecznego rozstrzygnięcia o stwierdzeniu wygaśnięcia decyzji w części dotyczącej 38 punktów gier oraz cofnięciu zezwolenia w części dotyczącej 22 punktów gier, co nastąpiło na mocy decyzji Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z dnia [...] listopada 2014 r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z dnia [...] września 2014 r.
7. 7. obrazę przepisów postępowania w postaci naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 1 pkt 4 w zw. z art. 1 pkt 11 oraz w zw. z art. 8 ust. 1 Dyrektywy nr 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego CDz.U.UE.L.98.204.37 z późn. zm,), poprzez zaniechanie przez WSA w Szczecinie zbadania charakteru normy prawnej przepisu art. 138 ust. 3 u.g.h., stanowiącej podstawę prawną wydanych w sprawie decyzji Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie pod kątem jej wpływu na swobodny przepływ towaru i usług na terenie Unii Europejskiej. W związku z powyższym, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Stosownie do brzmienia art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Podstaw do stwierdzenia nieważności w niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził.

Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej.

Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy.

Oceniając skargę kasacyjną przy zastosowaniu powyższych kryteriów oceny, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że żaden z zarzutów kasacyjnych nie był skuteczny.

Analiza zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienia pozwala na stwierdzenie iż sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty w głównej mierze sprowadzają się do zakwestionowania uprawnień jednostki badającej, tj. Wydziału Laboratorium Celnego w Izbie Celnej w Białymstoku do przeprowadzania badań automatów do gier o niskich wygranych, co pozwala na ich łączne rozpoznanie.

Skarżąca sformułowała w tym względzie zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz zarzuty naruszenia prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.

Zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania sformułowane w punktach 2-4, zwalczają formalną dopuszczalność badania sprawdzającego przeprowadzonego przez jednostkę badającą jaką jest Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w Białymstoku.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazane zarzuty są nietrafne.

Podstawę materialnoprawną skontrolowanych przez Sąd I instancji decyzji stanowił art. 138 ust. 3 u.g.h. W myśl tego przepisu organ o którym mowa w art. 138 ust. 2 u.g.h., w drodze decyzji cofa zezwolenie w przypadku stwierdzenia, że automat o niskich wygranych umożliwia grę o wygrane wyższe lub stosowanie stawek wyższych niż przewidziana w art. 129 ust. 3 u.g.h.

W związku z tym cofnięcie zezwolenia wymagało przeprowadzenia badania sprawdzającego, które wykonuje, zgodnie z art. 23b ust. 3 u.g.h., jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier.

Stosownie do treści art. 23f u.g.h., minister właściwy do spraw finansów publicznych udziela jednostce badającej, spełniającej warunki określone w ust. 1 przywołanego przepisu, upoważnienia do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że udzielenie upoważnienia jednostce badającej jest aktem wewnętrznym Ministra Finansów, zarówno samo udzielenie upoważnienia, jak i wybór jednostki wynikają z samodzielnych uprawnień Ministra i mieszczą się w zakresie wykonywania przez ten organ zadań i jego bieżącej działalności (por. wyroki WSA w Białymstoku: z dnia 2 września 2014 r., sygn. akt II SA/Bk 566/14, z dnia 5 września 2013 r., sygn. akt II SA/Bk 366/13, wyrok postanowienie WSA w Warszawie z dnia 6 marca 2012 r., sygn. akt VI SA/Wa 113/12, wyroku NSA z dnia 8 czerwca 2016r., z dnia II GSK 417/15, II GSK 89/15).

Z regulacji prawnej obejmującej postępowanie w sprawie udzielenia upoważnienia wynika, że udzielane ono jest na wniosek jednostki badającej i brak jest podstaw do przyjęcia, że upoważnienie stanowi decyzję administracyjną. Natomiast odmowa udzielenia upoważnienia lub jego cofnięcie następuje w drodze decyzji administracyjnej (odpowiednio art. 23f ust. 4 i ust. 5 u.g.h.). Upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest udzielane na okres nie dłuższy niż upływ terminu ważności akredytacji (art. 23f ust. 3 u.g.h.).

Należy podkreślić, że istotne jest, toczy dana jednostka badająca posiada stosowne upoważnienie. Natomiast przesłanki określone w art. 23f u.g.h., są to przesłanki, jakie musi spełnić jednostka badająca, aby uzyskać upoważnienie Ministra Finansów. Są one badane w postępowaniu dotyczącym udzielenia upoważnienia. Jeżeli Minister Finansów udzielił Wydziałowi Laboratorium Celne, Izby Celnej w Białymstoku upoważnienia do badania automatów do gier. Tak więc, czy dana jednostka badająca jest rzeczywiście upoważniona decyduje treść upoważnienia oraz okoliczność, czy nie upłynął okres, na który zostało ono udzielone, albo czy nie została wydana decyzja o cofnięciu upoważnienia (tak też NSA w wyroku z dnia 4 marca 2016 r., II GSK 2563/14).

Zgodnie z art. 23f ust. 6 u.g.h. minister właściwy do spraw finansów publicznych podaje do publicznej wiadomości, na stronie internetowej urzędu obsługującego tego ministra, wykaz jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Pozwala to stronie postępowania w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na sprawdzenie, czy jednostka, która wykonała lub ma wykonać na zlecenie organu celnego badanie, jest jednostką upoważnioną do przeprowadzenia tego badania, w rozumieniu wyżej omówionych przepisów.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu, że Skarżąca może żądać weryfikacji udzielonego przez Ministra Finansów jednostce badającej, upoważnienia do badań technicznych automatów. W sytuacji, gdy badania sprawdzającego spornych automatów do gier dokonała jednostka badająca posiadająca upoważnienie Ministra Finansów, umieszczona w dacie badania w wykazie jednostek, o którym mowa w art. 23f ust. 6 u.g.h., brak jest podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 23f u.g.h. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a.. poprzez zaniechanie weryfikacji upoważnienia.

Należy również podkreślić, że stosownie do normy PN-EN ISO/IEC 17000:2006 (Ocena zgodności - Terminologia i zasady ogólne; zob. strona Polskiego Komitetu Normalizacyjnego www.pkn.pl) akredytacją jest "atestacja przez stronę trzecią, dotycząca jednostki oceniającej zgodność, służąca formalnemu wykazaniu jej kompetencji do wykonywania określonych zadań w zakresie oceny zgodności". Akredytacja jest więc formalnym uznaniem przez upoważnioną jednostkę akredytującą kompetencji organizacji działających w obszarze oceny zgodności, czyli jednostek certyfikujących, inspekcyjnych lub laboratoriów do wykonywania określonych działań np. prowadzenia badań.

Podstawowym aktem krajowym regulującym kwestię akredytacji jest ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 1645 z późn. zm.). Jej celem, określonym w art. 2, jest (1) eliminowanie zagrożeń stwarzanych przez wyroby dla życia lub zdrowia użytkowników i konsumentów oraz mienia, a także zagrożeń dla środowiska, (2) znoszenie barier technicznych w handlu i ułatwianie międzynarodowego obrotu towarowego, (3) tworzenie warunków do rzetelnej oceny wyrobów i procesów ich wytwarzania przez kompetentne i niezależne podmioty. Istotne znaczenie przy ocenie zgodności danych produktów mają (1) przepisy określające zasadnicze i szczegółowe wymagania dotyczące wyrobów, (2) przepisy oraz normy określające działanie podmiotów uczestniczących w procesie oceny zgodności, które łącznie tworzą system oceny zgodności (art. 3 wskazanej ustawy).

Ustawa o systemie oceny zgodności w art. 5 pkt 11 wyjaśnia również pojęcie akredytacji, czyniąc to poprzez odesłanie do definicji wskazanej w art. 2 pkt 10 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) Nr 765/2008 z dnia 9 lipca 2008 r. ustanawiającego wymagania w zakresie akredytacji i nadzoru rynku odnoszące się do warunków wprowadzania produktów do obrotu i uchylającego rozporządzenie (EWG) nr 339/93 (Dz.U.UE.L2008.218.30; dalej: rozporządzenie nr 765/2008). Stosownie do jego treści, "akredytacja" to poświadczenie przez krajową jednostkę akredytującą, że jednostka oceniająca zgodność spełnia wymagania określone w normach zharmonizowanych oraz - w stosownych przypadkach - wszelkie dodatkowe wymagania, w tym wymagania określone w odpowiednich systemach sektorowych konieczne do realizacji określonych czynności związanych z oceną zgodności.

Stosownie do powyższego, aby mówić o konieczności posiadania akredytacji w danej dziedzinie życia, muszą co do zasady istnieć konkretne normy zharmonizowane regulujące tę dziedzinę, określające np. sposób oceny zgodności (mówiąc w uproszczeniu - sposób wytwarzania i badania produktów) lub szczególne cechy/walory jakie powinny posiadać akredytowane jednostki.

W kontekście powyższego należy także zwrócić uwagę na normę PN-EN ISO/IEC 17025:2005 (Ogólne wymagania dotyczące kompetencji laboratoriów badawczych i wzorcujących - www.pkn.pl), jaka ma zastosowanie względem laboratoriów badawczych, a w takiej właśnie formie działają jednostki badające upoważnione przez Ministra Finansów. Określa ona wymagania względem systemu zarządzania laboratorium badawczym, jego wdrożenia, ale także warunki, jakie muszą zostać spełnione, aby kompetencje konkretnego podmiotu do wykonywania badań laboratoryjnych zostały uznane i potwierdzone właściwym certyfikatem akredytacji. Zaznaczyć zatem należy, iż otrzymanie certyfikatu akredytacji laboratorium badawczego, niezależnie od jego zakresu przedmiotowego, który może być różny i powiązany z istnieniem szczegółowych norm regulujących np. proces kontroli produktu czy metodę badawczą, oznaczać będzie spełnienie przez każde laboratorium badawcze ogólnych reguł kompetencyjnych, gwarantujących niezależność, wiarygodność i prawidłowość badań, tak jak określa to norma PN-EN ISO/IEC 17025:2005.

O ile więc istnieje norma zharmonizowana ustanawiająca procedurę oceny jaki podmiot może zostać uznany, z uwagi na posiadane kompetencje, za laboratorium badawcze, o tyle brak jest szczególnej normy (wspólnotowej czy krajowej), regulującej procedurę badania automatów do gier.

W art. 23f ust. 1 u.g.h. uregulowano procedurę i warunki udzielania jednostce badającej przez Ministra Finansów upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Konieczne jest zatem, aby taka jednostka:

1. 1) posiadała akredytację Polskiego Centrum Akredytacji lub jednostki akredytującej państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA) - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, będącej sygnatariuszem Wielostronnego Porozumienia EA (European co-operation for Accreditation Multilateral Agreement);
2. 2) zapewniała odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, oraz dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym;
3. 3) osoby zarządzające tą jednostką oraz osoby przeprowadzające badania automatów i urządzeń do gier posiadały nienaganną opinię, w szczególności nie były osobami skazanymi za umyślne przestępstwo lub umyślne przestępstwo skarbowe;
4. 4) posiadała autonomiczność względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych oraz ich organizacji i stowarzyszeń, w szczególności osoby wymienione w pkt 3 nie pozostawały z podmiotami prowadzącymi działalność w zakresie gier hazardowych w stosunkach, które mogą wywoływać uzasadnione zastrzeżenia do ich bezstronności.

Niewątpliwie posiadanie stosownej akredytacji (art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h.) jest warunkiem koniecznym udzielenia upoważnienia przez Ministra i pożądane byłoby gdyby akredytacja taka, wydawana - co należy podkreślić - w sytuacji istnienia odpowiednich norm zharmonizowanych, odpowiadała zakresowi prowadzonej działalności oceniającej (z punktu widzenia kontrolowanych produktów). Niemniej jednak nie jest to ani jedyny warunek upoważnienia, ani też warunek wystarczający. W art. 23f ust. 1 pkt 2 u.g.h. ustawodawca wskazał bowiem, że udzieli upoważnienia tylko takim podmiotom, które zapewnią odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, a nadto podmiot taki musi dysponować odpowiednim wyposażeniem technicznym. Jeżeli warunek akredytacji laboratorium badawczego rozumieć wąsko, a więc wyłącznie w zakresie na jaki została udzielona, to całkowicie zbędny byłby zapis ustawowy z art. 23f ust. 1 pkt 2 u.g.h.

Skoro bowiem akredytacja miałaby załatwiać wszelkie kwestie związane z wymaganiami stawianymi przez ustawodawcę względem procesu kontroli automatów, to brak byłoby jakichkolwiek podstaw do formułowania przez ustawodawcę szczegółowych wymogów, jakie jednostka badająca winna spełniać, bowiem te kwestie załatwiałaby właśnie akredytacja.

W motywie 9 preambuły do rozporządzenia nr 765/2008 wskazuje się, że szczególną wartością akredytacji jest to, że stanowi ona wiarygodne potwierdzenie technicznych kompetencji jednostek, których zadaniem jest zapewnienie zgodności z mającymi zastosowanie wymaganiami. Przypomnieć jednak należy, że o akredytacji możemy mówić wówczas, gdy mamy do czynienia z normą zharmonizowaną, regulującą daną problematykę. Brak jest natomiast normy odnoszącej się do kwestii sposobu badania automatu do gier. Okoliczność taką uwzględnił ustawodawca, wprowadzając w art. 23f ust. 1 pkt 2 u.g.h. dodatkowy wymóg, gwarantujący rzetelność badań upoważnionej jednostki badającej, bez względu na istnienie szczególnej normy odnoszącej się wprost do badania automatów. Regulacja taka nie zmienia jednak ogólnego warunku posiadania akredytacji zgodnej z normą PN-EN ISO/IEC 17025:2005, która jest skierowana do podmiotów wykonujących badania (laboratoria badawcze) i gwarantującą spełnianie przez nie standardów m.in. rzetelności.

Powyższe stanowisko koresponduje również z wynikami analizy przepisów prawa polskiego, odnoszących się do warunku posiadania akredytacji w różnych dziedzinach życia. Raz bowiem ustawodawca wymaga, aby określony podmiot legitymował się akredytacją, bez szczegółowego określenia jej zakresu (tak np.u.g.h.), innym razem wskazuje, że akredytacja powinna dotyczyć określonej szczegółowo dziedziny (tak np. art. 41 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 17 grudnia 2004 r. o rejestracji i ochronie nazw i oznaczeń produktów rolnych i środków spożywczych oraz o produktach tradycyjnych - Dz. U. z 2005 r. Nr 10, poz. 68 z późn. zm.).

Wskazane warunki ustawowe, jakie powinna spełniać jednostka badająca pozwalają również stwierdzić, że nie było zamiarem ustawodawcy określenie w ten sposób katalogu spraw jakimi może zajmować się ta jednostka i sprowadzenie ich de facto do zagadnień wymienionych w akredytacji. Wolą ustawodawcy było dookreślenie pewnego rodzaju "predyspozycji" jednostki badającej do wykonywania w imieniu państwa działań kontrolnych, związanych z udzielonym upoważnieniem.

Z tego też względu dla rozstrzygnięcia sprawy miarodajna jest opinia wspomnianej jednostki badającej, w świetle której sporny automat nie spełnia ustawowych wymogów, o których mowa w art. 129 ust. 3 u.g.h.

Podkreślić należy, jak już wskazano, iż udzielenie upoważnienia, jak i wybór jednostek badających nie jest dowolny, lecz uzależniony od spełnienia przez nie ustawowych warunków (art. 23f ust. 1 – 3 u.g.h.), które gwarantują odpowiedni standard badań i obiektywizm. Należy przy tym wskazać, iż jednostka ta winna posiadać odpowiednie wyposażenie techniczne. Badania są przeprowadzane są również przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej.

Jednostka badająca, która przeprowadziła badanie sprawdzające w niniejszej sprawie, Izba Celna w Białymstoku posiadała stosowne upoważnienie Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2012r. nr [...] i została umieszczona w wykazie opublikowanym na właściwej stronie internetowej.

Niezasługujące na aprobatę jest stanowisko Skarżącej o braku obiektywizmu i niezagwarantowaniu odpowiedniego standardu badań przez wykonującą je jednostkę. Skarżąca w skardze kasacyjnej nie przytoczyła argumentów wskazujących, na niekompetencję lub stronniczość Izby Celnej w Białymstoku, natomiast pozostawanie w strukturach służby celnej jednostki badającej, nie może samo przez się przemawiać za zasadnością wskazanego zarzutu.

Podkreślić należy, że ustawa o grach hazardowych nie wyłącza możliwości uzyskania upoważnienia do badań przez Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej, jeżeli tylko spełnia ono warunki wymagane prawem - w tym warunek niezależności. Nie można uznać za zasadny zarzutu, że laboratorium Izby Celnej w Białymstoku było podporządkowane Dyrektorowi Izby Celnej w Szczecinie. Nie był on bowiem organem nadrzędnym nad Izbą Celną w Białymstoku, w strukturze której znajduje się Laboratorium przeprowadzające badania, to nadto Skarżąca nie uwzględniła, iż jednostka badająca posiadała akredytację, potwierdzającą wiarygodność prowadzonych przez nią badań, niezależnie od umiejscowienia w strukturze celnej.

W konsekwencji nie można przyjąć, iż pomiędzy jednostką badającą a organami załatwiającymi sprawę, zachodzą takie związku które są naruszeniem zasady bezstronności, oraz działania organów w sposób budzący zaufanie.

Należy również podkreślić, że postępowanie administracyjne prowadzone jest co do zasady z udziałem pracowników organu orzekającego w danej sprawie. Jeżeli zatem prawo wymaga udziału w danym postępowaniu administracyjnym osób o szczególnych kwalifikacjach, to osoby te nie mogą być powiązane, nie tyle z organem załatwiającym sprawę, co z żadną ze stron tego postępowania. Organ załatwiający daną sprawę administracyjną nie ma bowiem w jej załatwieniu własnego interesu prawnego, a gwarantem takiego stanu rzeczy jest m.in. instytucja wyłączenia pracownika, a w niektórych sytuacjach także organu.

Także, co należy podkreślić, otrzymanie urzędowego poświadczenia rejestracji dotyczące spełnienia wymogów dla automatów do gier o niskich wygranych nie powoduje, że jest ono niewzruszalne, a działanie automatu jest wyłączone spod kontroli.

Wystarczające bowiem dla cofnięcia zezwolenia jest stwierdzenie niezgodności automatu z warunkami określonymi w art. 129 ust. 3 u.g.h. Nie ma przy tym znaczenia, czy automat utracił cechy techniczne pozwalające na prowadzenie gier odpowiadających definicji ustawowej gry na automatach o niskich wygranych, czy od początku ich nie posiadał, mimo że został zarejestrowany jako automat do takich gier.

Podkreślić należy, że ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych weszła w życie z dniem 1 stycznia 2010 r. z wyjątkiem 1) art. 95, w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 6;

2) art. 102, 106 pkt 1 i pkt 4 lit. a, art. 111 oraz art. 116 pkt 4 u.g.h., które weszły w życie po upływie 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po upływie miesiąca od dnia ogłoszenia (art. 145 u.g.h.). Z przepisu tego w żaden sposób nie wynika, że nie można zastosować sankcji z art. 138 ust. 3 u.g.h., w przypadku spełniania przesłanek w nim określonych, do zdarzeń mających miejsce przed 1 stycznia 2010 r. Należy dodać, że decyzje DIC zostały wydane odpowiednio w dniu [...] grudnia 2015 r. oraz [...] marca 2015 r., natomiast dzień wydania decyzji jest miarodajny dla oceny podstawy prawnej i podstawy faktycznej decyzji (A. Wróbel, Kodeks postępowania administracyjnego Komentarz 2016 r.). Natomiast art. 138 ust. 3 obowiązywał w dacie wydania obu decyzji administracyjnych.

Z powyższych względów, w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania wskazanych w skardze kasacyjnej.

Wobec nie zasadności zarzutów naruszenia prawa procesowego, nie zasadny więc okazał się również zarzut określony w punkcie 1 skargi kasacyjnej odnoszący się do niewłaściwego zastosowania art. 138 ust. 3 u.g.h.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 128 ordynacji podatkowej i wynikającej z niej zasady naruszenia zasady powagi rzeczy osądzonej.

Wskazać należy, iż zezwolenie z dnia [...] marca 2009r., zgodnie z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie, z dnia [...] marca 2009r. zostało wydane na 68 punktów gier. Natomiast na podstawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie, z dnia [...] listopada 2014r. stwierdzono wygaśnięcie 38 punktów gier oraz cofnięto zezwolenie w części dotyczącej 22 punktów gier. Tym samym zezwolenie nadal obowiązywało co do pozostałych punktów gier i innych warunków określonych w zezwoleniu z dnia [...] marca 2009r. Tak więc decyzja z dnia [...] grudnia 2014r. odnosi się do pozostałych punktów i warunków zezwolenia, co do których nie stwierdzono wygaśnięcia i nie cofnięto zezwolenia.

Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania określonego w punkcie 7 skargi kasacyjnej.

Do naruszenia przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. mogłoby dojść gdyby sąd wyszedł poza granice rozpoznawanej sprawy lub gdyby nie dokonał kontroli decyzji w pełnym zakresie.

Jednakże jak wynika z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji, uznał on, iż przepis art. 138 ust. 3 u.g.h. nie podlegał obowiązkowi notyfikacji, gdyż przepis ten nie może być uznany za techniczny z uwagi na to, że nie ustanawia warunków uniemożliwiających lub ograniczających prowadzenie gier na automatach poza kasynami i salonami gier albo mogących wpływać na sprzedaż takich automatów.

Tak więc Sąd I instancji dokonał zbadania charakteru normy prawnej przepisu art. 138 ust. 3 u.g.h. bowiem uznał, iż nie jest on przepisem technicznym gdyż nie ustanawia warunków uniemożliwiających lub ograniczających prowadzenie gier na automatach poza kasynami i salonami gier albo mogących wpływać na sprzedaż takich automatów.

Tak więc kwestionowanie wyniku sądowej kontroli decyzji w tym względzie mogłoby ewentualnie nastąpić w drodze sformułowania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nie wypełnienie warunków wskazanych w powyższym przepisie, czego jednakże Skarżąca nie uczyniła.

Nadto w myśl art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i w doktrynie ugruntowany jest pogląd, że przepis art. 135 p.p.s.a. ma zastosowanie w razie uwzględnienia skargi, tj. w przypadku stwierdzenia przez sąd niezgodności z prawem zaskarżonego aktu (zob. R. Hauser, M. Wierzbowski, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Komentarz, wyd. 3, Warszawa 2015 r., str. 574; wyroki NSA z dnia 19 czerwca 2015 r., sygn. akt II OSK 2784/13, wyrok NSA z dnia 12 marca 2013 r., sygn. akt I OSK 1199/12; wyrok NSA z dnia 13 lipca 2010 r., sygn. akt I OSK 91/10, wyrok NSA z dnia 28 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 1424/07, (w:) CBOSA)

W konsekwencji przepis ten w niniejszej sprawie nie może być przedmiotem skutecznego zarzutu skargi kasacyjnej, skoro w rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji oddalił skargę.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.