Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 14 maja 2019 r., sygn. akt II GSK 348/17

Uzasadnienie

Wyrokiem z 23 czerwca 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji z siedzibą w R. na decyzję Dyrektor Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie kary z tytułu urządzania gier poza kasynem.

Wyrok ten wydano w następującym stanie sprawy:

W dniu 22 lipca 2010 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w Radomiu w ramach realizacji zadań Służby Celnej wskazanych w art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz.U. z 2013 r. poz. 1404; dalej: ustawa o Służbie Celnej), przeprowadzili kontrolę urządzania gier na automatach o niskich wygranych w lokalu "B. p. L.", plac W. [...] w P., w którym gry urządzała Spółka posiadająca zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych z 14 maja 2009 r. wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Z protokołu kontroli z 22 lipca 2010 r. wynikało, że w trakcie działań kontrolnych automat HOT SPOT nr fabryczny [...], numer poświadczenia rejestracji [...], poddano oględzinom zewnętrznym oraz w drodze eksperymentu, przeprowadzono czynności odtworzenia możliwości gry na automacie. Eksperyment wykazał przekroczenie wartości maksymalnej stawki za udział w jednej grze na urządzeniu. Ustalono, że wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze jest wyższa niż 0,50 zł, tj. wyższa niż określona w art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2015 r. poz. 612; dalej: u.g.h.) – 100 punktów kredytowych co stanowi równowartość 10 zł. Przedmiotowy automat poddany został również badaniu przez biegłego sądowego przy Sądzie Okręgowym w Białymstoku (A. C.), przeprowadzonym w dniu 11 listopada 2010 r. Biegły stwierdził, że automat będący przedmiotem sprawy, nie spełnia wymogów technicznych zgodnych dla automatów o niskich wygranych podlegających przepisom u.g.h. ustawy z dnia 19 listopada 2009 r.

Naczelnik Urzędu Celnego w Radomiu decyzją z [...] stycznia 2012 r. wymierzył M. Sp. z o.o. w likwidacji w R. karę pieniężną w wysokości 12.000 zł z tytułu urządzania gier poza kasynem gry na automacie HOT SPOT.

Strona złożyła odwołanie od tej decyzji.

Postanowieniem z 29 listopada 2013 r. Dyrektor IC zawiesił postępowanie odwoławcze do czasu cofnięcia poświadczenia rejestracji przedmiotowego automatu.

W dniu 5 maja 2015 r. do organu odwoławczego wpłynęła decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w Pruszkowie z 10 września 2014 r. umarzająca postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji spornego automatu do gier o niskich wygranych z powodu wygaśnięcia jego rejestracji.

Decyzją z [...] czerwca 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Radomiu. Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia wskazał między innymi przepisy art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h.

Organ wskazał, że Spółka uzyskała uprawnienia do urządzania gier na spornym automacie na podstawie poświadczenia rejestracji, udzielonego przez Ministra Finansów. Problematykę udzielania poświadczenia rejestracji w dacie wydania poświadczenia rejestracji dla automatu należącego do Spółki regulowała uprzednio obowiązująca ustawa z dnia 27 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz.U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm.).

Organ odwoławczy wyjaśnił przy tym, że ustawa o grach hazardowych wyposaża organy Służby Celnej w określone instrumenty, które umożliwiają sprawowanie nadzoru nad podmiotami działającymi na rynku gier na automatach o niskich wygranych oraz podejmowanie odpowiednich działań w przypadku, gdy działalność ta jest prowadzona niezgodnie z przepisami prawa, udzielonym zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem. Regulację w powyższym zakresie zawierają przepisy ustawy o grach hazardowych i rozporządzeń wykonawczych do ww. ustawy. Dlatego też Dyrektor IC, mając wiedzę o nieprawidłowościach w działaniu przedmiotowego automatu, dokonał oceny stwierdzonych nieprawidłowości i uznał, że stanowią one podstawę do zastosowania przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

Dyrektor IC wskazał, że przy uwzględnieniu zaistniałych zmian w dacie orzekania zastosowanie w sprawie mają przepisy ustawy o grach hazardowych oraz zgodnie z treścią art. 91 tej ustawy przepisy Ordynacji podatkowej.

Odwołując się do art. 129 ust. 3 u.g.h. organ wskazał, że po przeprowadzeniu kontroli w drodze eksperymentu, funkcjonariusze Służby Celnej stwierdzili, że na badanym automacie możliwa jest gra za stawkę za udział w jednej grze przekraczającą określoną w art. 129 ust. 3 u.g.h. (0,50 zł). Przebieg kontroli utrwalono protokołem oraz w formie zapisu cyfrowego z wykorzystaniem kamery.

Ustalenia poczynione w oparciu o wyniki eksperymentu potwierdziła też opinia biegłego sądowego przy Sądzie Okręgowym w Białymstoku (A. C.), który stwierdził, że automat nie jest zgodny z przepisem art. 129 ust. 3 u.g.h., w szczególności w zakresie wysokości maksymalnej stawki za udział w jednej grze oraz maksymalnej jednorazowej wygranej w jednej grze.

Na tej podstawie organ odwoławczy uznał, że w świetle przepisów obowiązujących w dniu przeprowadzenia kontroli przedmiotowy w sprawie automat nie spełniał ustawowej definicji gry na automatach niskich wygranych. Dlatego wystąpiły podstawy do zastosowania przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. Organ stwierdził bowiem, że skarżąca nie urządzała gier na automacie o niskich wygranych, lecz gry na automacie w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h.. Skoro natomiast automat znajdował się poza kasynem gry, tj. w punkcie gier na automatach o niskich wygranych, to zasadne było nałożenie kary pieniężnej.

Dyrektor IC odniósł się przy tym szczegółowo do zarzutów odwołania, które uznał za niezasadne. Powołał się także na poglądy prawne zaprezentowane w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 11 marca 2015 r. sygn. akt P 4/14. Powtórzył, że obowiązująca w dniu kontroli ustawa o grach hazardowych w art. 129 ust. 3 zmieniła wartości maksymalnej stawki i wygranej. Skoro zaś ustalono, że przedmiotowy automat do gier nie spełniał warunków określonych w tym przepisie i posiadał niezmienione plomby, to zdaniem organu odwoławczego oznacza to, że mimo dokonania jego rejestracji przez organ rejestrowy, w dniu wykonania eksperymentu wykorzystano inne możliwości ingerencji w oprogramowanie automatu, skutkujące możliwością przeprowadzenia gier przez kontrolujących funkcjonariuszy za wyższe stawki.

Spółka wniosła skargę na te decyzję.

Opisanym na wstępie wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., obecnie tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.).

Odwołując się do art. 144, art. 3 i art. 129 ust. 1 u.g.h. Sąd I instancji wskazał, że działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie u.g.h. jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, którym ich udzielono, według przepisów dotychczasowych, tj. ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, o ile u.g.h. nie stanowi inaczej.

Czyniąc wyjątek od zasady urządzania gier na automatach wyłącznie w kasynach gry (art. 14 ust. 1 u.g.h.), ustawodawca uznał za uzasadnione pozostawienie w obrocie prawnym zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy, do czasu ich wygaśnięcia (zezwolenia te nie mogą być przedłużane – art. 138 ust. 1 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 3 września 2015 r.), tak by podmioty dysponujące jeszcze takimi zezwoleniami mogły wykorzystać cały okres ich obowiązywania. Skoro więc ustawa o grach hazardowych zalegalizowała działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach do czasu wygaśnięcia zezwoleń wydanych przed dniem 1 stycznia 2010 r., przeto prawodawca nie mógł pozostawić bez rozstrzygnięcia kwestii ewentualnej kary za "urządzanie gier na automatach poza kasynem gry", wszak prowadzący działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach byliby objęci hipotezą sformułowaną w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

Zdaniem Sądu I instancji, użyte w art. 141 u.g.h. określenie "organizowania zgodnie z art. 129-140 gier na automatach o niskich wygranych w punktach gier na automatach o niskich wygranych" wskazuje, że uznanie organizowania gry na takich automatach za taką właśnie grę uzależnione jest od ustalenia, czy jest ona urządzana zgodnie z art. 129-140 u.g.h. Tym samym "urządzający gry na automatach poza kasynem gry" niezgodnie z "art. 129-140" pozostanie w sferze oddziaływania art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. i będzie podlegał karze pieniężnej przewidzianej w tym przepisie.

Odwołując się do art. 129 ust. 3 u.g.h. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że organy prawidłowo ustaliły, że skarżąca urządzała grę na automacie, który nie posiadał cech automatu do gry o niskich wygranych. Skoro kontrolowany automat nie był automatem do gry o niskich wygranych, to skarżąca urządzała gry na automatach niezgodnie z art. 129-140 u.g.h.

Sąd I instancji podkreślił, że strona na żadnym z etapów postępowania nie zaprzeczyła tym ustaleniom, oprócz gołosłownych twierdzeń o spełnianiu przez sporny automat wymagań wynikających z przepisów prawa. Powyższe ustalenia zostały w całości potwierdzone jednoznaczną w swej wymowie opinią biegłego sądowego, który wprost wskazał, że sporny automat wbrew posiadanemu zezwoleniu nie był w rzeczywistości automatem do gry o niskich wygranych, gdyż wartość maksymalnej stawki w jednej grze była wyższa niż 0,50 zł, na jaką pozwala art. 129 ust. 3 u.g.h. i wynosiła 200 punktów kredytowych, co stanowiło równowartość 20 zł. Nie spełniony również został warunek maksymalnej wygranej, gdyż wygrana na tym automacie mogła przekroczyć 60 zł.

Mając powyższe na względzie Sąd I instancji stwierdził, że skoro sporny automat nie spełniał wymagań określonych art. 129 ust. 3 u.g.h., w zakresie maksymalnej wartości stawki i maksymalnej wysokości jednorazowej wygranej, to strona urządzała gry na automatach niezgodnie z art. 129-140 u.g.h. Jednocześnie, co oczywiste, skarżąca nie spełniała wymagań w powyższym zakresie określonych w poprzednio obowiązujących przepisach, tj. art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych – grami na automatach o niskich wygranych są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż równowartość 15 euro, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,07 euro.

Tym samym, w ocenie Sądu i instancji w odniesieniu do skarżącej nie ma zastosowania wyłączenie karalności, o którym mowa w art. 141 pkt 2 u.g.h. Odpowiedzialność administracyjna następuje bowiem w tym przypadku w związku z niedochowaniem dotychczasowych warunków zezwolenia, na podstawie których podmiot ten mógł prowadzić działalność gospodarczą w tym lokalu.

Podsumowując, Sąd stwierdził, że niestosowanie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., o którym mówi art. 141 tej ustawy oznacza, iż nie wyciąga się konsekwencji administracyjnych w postaci kary w wysokości 12.000 zł od każdego automatu względem tych podmiotów, które korzystając z przyznanego im przed 2010 rokiem zezwolenia, czynią to w sposób zgodny z przepisami dotychczasowymi.

W ocenie Sądu i instancji zasadnie zatem organy przyjęły, że w sprawie zastosowanie znajdą przepisy art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wywodził, że odpowiedzialność administracyjna następuje w tym przypadku w związku z niedochowaniem dotychczasowych warunków zezwolenia, na podstawie których podmiot ten mógł prowadzić działalność gospodarczą. Nie jest jednak działaniem zgodnym z przepisami dotychczasowymi sytuacja wskazująca na naruszenie art. 129 ust. 3 u.g.h., tj. polegająca na wykorzystywaniu w działalności gospodarczej automatu formalnie o niskich wygranych, lecz przyjmującego faktycznie stawki wyższe niż maksymalnie dozwolone przez prawo. Zdaniem Sądu I instancji żadnego znaczenia nie ma przy tym okoliczność, iż skarżąca prowadzi działalność na podstawie udzielonego jej zezwolenia oraz na automacie, który został w przewidziany prawem sposób zarejestrowany. Istotne jest natomiast uchybienie przez tenże prawidłowo zarejestrowany automat o niskich wygranych, stanowiący element zezwolenia, normy maksymalnej stawki za jedną grę lub maksymalnej wygranej. To właśnie ta okoliczność przesądza o charakterze orzeczonej kary.

Odnosząc się do zarzutów strony wskazujących na konieczność zasięgnięcia opinii jednostki badającej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że ocena właściwości automatu lub urządzenia do gier w kontekście spełnienia warunków określonych m.in. w art. 129 ust. 3 u.g.h. powinna nastąpić w takiej samej formie (a więc w drodze opinii jednostki badającej) w sprawach, w których chodzi o cofnięcie rejestracji automatu, cofnięcie dotychczasowego zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych lub też cofnięcie koncesji na prowadzenie kasyna gry. Badanie to powinno zostać przeprowadzone stosownie do wymagań sprecyzowanych w art. 23b u.g.h. w razie powzięcia wątpliwości, iż automat nie spełnia przewidzianych prawem wymagań. Badanie takie nie jest natomiast konieczne w sytuacji, w której istnieje pewność, że automat o niskich wygranych nie spełnia wymagań określonych w art. 129 ust. 3 u.g.h., co w ocenie Sądu I instancji miało miejsce w niniejszej sprawie bowiem wystarczającymi dowodami dla ustalenia istotnych okoliczności były protokół kontroli oraz opinii biegłego sądowego z 11 listopada 2010 r., zob.: opinia).

Sąd I instancji podkreślił również, znaczenie norm kompetencyjnych zawartych w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz.U. Nr 168, poz. 1323 ze zm.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie za niezasadne uznał zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 ust. 1, art. 122, art. 187 o.p. wskazujące, że automat posiadał ważną opinię techniczną i został dopuszczony do eksploatacji. Wskazał, że dowody przeprowadzone przez organ celny były dopuszczalne i nie naruszyły zasady dążenia organu administracji publicznej do ustalenia rzeczywistego stanu sprawy. Organ skorzystał z wiedzy fachowej specjalisty sądowego, posiadającego wymagane kwalifikacje potwierdzone wpisem na oficjalną listę biegłych. Skarżąca oprócz kwestionowania opinii biegłego sądowego i eksperymentu procesowego, w żaden sposób nie wskazała, które z dokonanych ustaleń było nieprawidłowe.

Odnosząc się do zarzutu wskazującego na techniczny charakter przepisów u.g.h. i związaną z nim potrzebę ich notyfikacji, Sąd I instancji odwołując się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 lipca 2012 r. (połączone sprawy C-213/11, C-214/11 i C-217/11 tzw. wyrok w sprawie Fortuna), dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.Urz. UE L z 1998 r. Nr 204, s. 37 i nast.) oraz orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego uznał, że dalsze urządzanie gier na automatach o niskich wygranych nie odbywało się na podstawie technicznego przepisu art. 14 ust. 1 u.g.h., tylko na podstawie przepisów przejściowych u.g.h. (art. 129-141 u.g.h.), przepisy przejściowe zaś ustawy o grach hazardowych nie mają charakteru technicznego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wywodził, że organizowanie gier w sposób sprzeczny z dotychczasowymi zasadami np. na automatach wycofanych z użytkowania, automatach niespełniających warunków, jeżeli następuje w ramach działalności reglamentowanej dotychczasowym zezwoleniem, podlega karze określonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 2 u.g.h.

Skargę kasacyjna od tego wyroku wywiodła M. Spółka z o.o. w likwidacji zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie i rozpoznanie skargi ewentualnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. 1. naruszenia prawa materialnego w postaci zastosowania w niniejszej sprawie przepisów ustawy o grach hazardowych, a w szczególności art. 8, art. 129 ust. 1 i 3 oraz art. 138 ust. 3 u.g.h., a które to przepisy, podobnie jak i cała ustawa, zostały wprowadzone do polskiego porządku prawnego w sposób niezgodny z przepisami krajowymi oraz prawem unijnym i nie mogą być stosowane;
2. 2. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 4 nowelizacji ustawy o grach hazardowych z dnia 12 czerwca 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 120), która weszła w życie 3 września 2015 r. przez jego niezastosowanie, podczas gdy zgodnie z ze wskazaną nowelizacją podmioty prowadzące działalność regulowaną przez ustawę o grach hazardowych mają czas na dostosowanie się do wymogów tej ustawy do 1 lipca 2016 r.;
3. 3. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
4. a. art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez zakwestionowanie zgodności stanu rzeczywistego przedmiotowego automatu do gry z warunkami rejestracji, w sytuacji, gdy automat ten został zarejestrowany przez Ministra Finansów na podstawie pozytywnej opinii technicznej potwierdzającej, iż spełnia on wymogi automatu do gier o niskich wygranych, a nie zostało stwierdzone, aby w automacie dokonywana była jakakolwiek ingerencja z zewnątrz, a które to okoliczności powodują, że nieuzasadnione jest podważanie jego zgodnego z przepisami funkcjonowania,
5. b. art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieuzasadnione nadanie opinii biegłego sporządzonej na potrzeby postępowania karnego skarbowego waloru dowodu w niniejszej sprawie, w sytuacji gdy biegły ten nie posiadał uprawnienia w zakresie kontroli tego rodzaju automatów do gry,
6. c) art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w. zw. z art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z § 14 ust. 4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych przez zaniechanie zlecenia przez organ I instancji badań przedmiotowego automatu do gier jednostce badającej, w sytuacji gdy tylko ten podmiot posiada kompetencje do przeprowadzania kontroli tego rodzaju automatów.

W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono argumenty na poparcie przytoczonych zarzutów.

W piśmie procesowym z 26 września 2016 r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny bada bowiem jedynie legalność wyroku Sądu I instancji w zakresie zakwestionowanym przez autora skargi kasacyjnej, a nie rozpoznaje sprawy ponownie w jej całokształcie.

Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie) skarga kasacyjna powinna m.in. zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przytoczenie podstaw kasacyjnych to wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w ocenie skarżącego zostały naruszone przez sąd pierwszej instancji.

Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno szczegółowo określać do jakiego, zdaniem skarżącego, naruszenia przepisów prawa doszło w postępowaniu przed Sądem I instancji i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy dodatkowo wykazać, że to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej (tzw. błąd subsumcji). Podkreślenia wymaga, że sformułowanie zarzutu błędnej wykładni przepisu prawa materialnego zawsze powinno łączyć się z wykazaniem, na czym polegało wadliwe odczytanie przez sąd pierwszej instancji znaczenia treści przepisu, a następnie konieczne jest podanie właściwego, zdaniem skarżącego, rozumienia naruszonego przepisu.

Mimo że przepisy ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie określają warunków formalnych, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie skargi kasacyjnej, to należy przyjąć, że ma ono za zadanie wykazanie trafności (słuszności) zarzutów postawionych w ramach podniesionej podstawy, co oznacza, że musi zawierać argumenty mające na celu "usprawiedliwienie" przytoczonej podstawy kasacyjnej (por. wyroki NSA: z 5 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 299/04 z glosą A. Skoczylasa OSP 2005, nr 3, poz. 36; z 9 marca 2005 r. sygn. akt GSK 1423/04; z 10 maja 2005 r. sygn. akt FSK 1657/04; z 12 października 2005 r. sygn. akt I FSK 155/05; z 23 maja 2006 r. sygn. akt II GSK 18/06; z 4 października 2006 r. sygn. akt I OSK 459/06 – dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wobec związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, prawidłowe (tzn. jasne i niebudzące wątpliwości) sformułowanie zarzutów kasacyjnych jest warunkiem niezbędnym dla uznania, że zarzut jest usprawiedliwiony.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega bowiem na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Ze względu na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować.

Poczynienie powyższych uwag o charakterze ogólnym było konieczne z uwagi na sposób w jaki została zredagowana skarga kasacyjna wniesiona w niniejszej sprawie. Skarga ta nie w pełni spełnia bowiem przytoczone wyżej wymogi.

Po pierwsze zauważyć należy, że autor skargi kasacyjnej jedynie określił przepisy, które zostały w jego ocenie naruszone przez Sąd I instancji nie wiążąc ich z odpowiednimi przepisami ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Powyższe nieprawidłowości nie stanowią jednak błędów usuwających skargę kasacyjną spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego z uwagi na stanowisko wyrażone w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie budzi żadnych wątpliwości, że art. 129 ust. 3 u.g.h., którego naruszenie zarzucono w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej – określający wartość jednorazowej wygranej na automacie do gier o niskich wygranych na maksymalnie 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze na 0,50 zł – nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE oraz w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 lipca 2012 r., wydanego w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 (LEX nr 1170754), ponieważ nie można przyjąć, że wywiera on istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż automatów do gier o niskich wygranych. Nie dotyczy on automatu jako produktu, będącego przedmiotem obrotu towarowego, lecz warunków urządzania gier na tym automacie. Źródła "techniczności" i związanej z nią niemożności stosowania tego przepisu nie da się żadną miarą wyprowadzić – jak to czyni skarżąca kasacyjnie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej – z szeroko cytowanej, przygotowanej przez Związek Zawodowy Celników, instrukcji traktującej o powinności uzyskania przez celnika od przełożonego polecenia zatrzymania automatu na piśmie, jako polecenia niezgodnego z prawem, z uwagi na wadliwość prawną przepisu art. 14 ust. 1 u.g.h.; co ma również ilustrować, że celnicy "dostrzegają wadliwość stosowanych przepisów i dokonywanych czynności w trybie ustawy o grach hazardowych".

Taka argumentacja skargi kasacyjnej nie mogła zyskać aprobaty sądu kasacyjnego (por. np. wyrok NSA z 26 kwietnia 2017 r., II GSK 3372/16, czy wyrok NSA z 26 kwietnia 2017 r., II GSK 2795/16; publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).).

Wskazać ponadto należy, że skarżąca kasacyjnie powołuje orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki z 17 września 2015 r. o sygn. akt II GSK 2026/15 i II GSK 2027/15), w którym orzeczono o braku możliwości wymierzania kary pieniężnej na podstawie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. stanowiącego sankcję za naruszenie zakazu z art. 14 ust. 1 u.g.h. (urządzanie m.in. gier na automatach jest dozwolone tylko w kasynach), mającego techniczny charakter, a przez to niemożliwego do stosowania wobec jednostek. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że pogląd prawny wyrażony w powyższych wyrokach utracił aktualność ze względu na podjętą w dniu 16 maja 2016 r. przez skład 7 sędziów sądu kasacyjnego uchwałę (sygn. akt II GPS 1/16), zgodnie z którą, po pierwsze art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy nr 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny – w rozumieniu dyrektywy nr 98/34/WE – charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy, po drugie zaś urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem – od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry – podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

Natomiast objęte pkt 1 petitum skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 8, art. 129 ust. 1 i art. 138 ust. 3 u.g.h. nie stanowiły, ale i nie mogły stanowić, podstawy prawnej decyzji w przedmiocie kary pieniężnej, a następnie wzorca sądowoadministracyjnej kontroli tej decyzji. Przepis art. 8 i art. 138 ust. 3 u.g.h. nie został nawet przywołany w zaskarżonym wyroku. Z tego już względu nie mogły zostać naruszone przez Sąd I instancji. Co istotne uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zawiera żadnego do nich odniesienia, w tym w szczególności w okolicznościach faktycznych tej sprawy.

Z kolei drugi zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. zarzut naruszenia art. 4 ustawy nowelizującej u.g.h. z dnia 12 czerwca 2015 r. przez jego niezastosowanie (pkt 2 petitum skargi kasacyjnej), nie ma, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, usprawiedliwionych podstaw. W dacie wydawania zaskarżonej decyzji, co miało miejsce w dniu 19 czerwca 2015 r., przepis ten jeszcze nie obowiązywał. Ustawę tą ogłoszono dnia 19 sierpnia 2015 r. a weszła ona w życie, zgodnie z jej art. 8, po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia, tj. 3 września 2015 r. Nie mogła ona zatem mieć zastosowania w rozpoznawanej sprawie, co podważa sens tego zarzutu.

Natomiast nawet gdyby uznać, że jest inaczej, to właściwej wykładni art. 4 ustawy nowelizującej u.g.h. z dnia 12 czerwca 2015 r. dokonał już Sąd Najwyższy w postanowieniu z 28 kwietnia 2016 r. o sygn. akt I KZP 1/16 (LEX nr 2053314), z czym Naczelny Sąd Administracyjny się zgadza i co pozwala dodatkowo obalić zasadność zarzutu pkt 2 petitum skargi kasacyjnej. Jak stwierdził SN we wskazanym postanowieniu, "(...) przepis art. 4 ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych (...), zezwalający podmiotom prowadzącym w dniu wejścia w życie ustawy nowelizującej działalność w zakresie, o którym mowa w art. 6 ust. 1-3 lub w art. 7 ust. 2 ustawy nowelizowanej na dostosowanie się do wymogów określonych w znowelizowanej ustawie o grach hazardowych do dnia 1 lipca 2016 r., dotyczy wyłącznie podmiotów, które prowadziły taką działalność zgodnie z ustawą o grach hazardowych w brzmieniu sprzed 3 września 2015 r. (na podstawie koncesji albo zezwolenia)".

SN wyjaśnił jednoznacznie, iż "(g)dyby uznać, że ów okres dostosowawczy dotyczy nie tylko podmiotów prowadzących dotychczas działalność w ramach udzielonych im koncesji na prowadzenie kasyna, a obejmuje praktycznie nieograniczony krąg podmiotów - w istocie każdy podmiot, który faktycznie prowadziłby taką działalność jak wskazywana w art. 6 ust. 1 u.g.h. – to stan taki jaskrawo kłóciłby się z porządkiem prawnym w omawianym zakresie. Oto bowiem ustawodawca w okresie od wejścia w życie ustawy nowelizacyjnej (3 września 2015 r.) do końca okresu dostosowawczego (1 lipca 2016 r.) miałby zrezygnować nie tylko ze stosowania instrumentów prawa karnego skarbowego (art. 107 § 1 k.k.s.) za urządzanie lub prowadzenie określonych gier wbrew przepisom ustawy lub warunkom koncesji, ale z jakiejkolwiek administracyjnej reglamentacji rynku gier hazardowych. Przepis art. 4 ustawy nowelizującej żadnej treści o charakterze abolicyjnym nie zawiera" (tak też wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2017 r., II GSK 3372/16).

Skarżąca kasacyjnie nie dostrzega też i tej istotnej (niespornej w sprawie) okoliczności faktycznej, że choć legitymowała się ona zezwoleniem na automatach o niskich wygranych, to zezwolenie to wygasło z mocy prawa, a przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe wykazało w sposób niebudzący żadnych wątpliwości, że gry na spornym automacie były urządzane z naruszeniem warunków zezwolenia i u.g.h., co również potwierdza bezzasadność analizowanego zarzutu.

Nie są również zasadne zarzuty naruszenia prawa procesowego, tj. zarzuty pkt 3 petitum skargi kasacyjnej. W tym zakresie skarga kasacyjna nie spełnia opisanych na wstępie wymogów formalnych. Wbrew tym wymogom skarżąca kasacyjnie nie wykazała w uzasadnieniu skargi kasacyjnej związku przyczynowego między zarzucanym naruszeniem prawa procesowego a wynikiem sprawy, ograniczając się do użycia w petitum skargi formułki o istotnym wpływie naruszenia tych przepisów na wynik sprawy. Uzasadnienie to nie zawiera żadnej argumentacji, która wskazywałaby na to, iż gdyby do naruszenia prawa nie doszło można przypuszczać, że inny byłby wynik sprawy. Wymogu tego nie spełnia z pewnością przytoczenie przepisu prawnego oraz orzecznictwa sądów administracyjnych, jak i wywiedzenia w drodze dedukcji wniosku, że skoro sporny automat przeszedł pozytywne badanie przez jednostkę badającą w momencie dopuszczenia go do eksploatacji w zakresie wartości maksymalnej stawki i maksymalnej jednorazowej wygranej, a w toku kontroli nie stwierdzono zmian w sposobie działania automatu, to automat spełniający wymogi ustawowe w chwili jego rejestracji spełniał również te wymogi w dacie przeprowadzania kontroli.

Uzasadnienie podstaw kasacyjnych musi, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, odnosić się do realiów sprawy, a powoływanie się na poglądy orzecznictwa może stanowić wzmocnienie argumentacji skargi kasacyjnej jedynie wówczas gdy skarżący kasacyjnie wywiedzie z tych poglądów wnioski dotyczące sprawy, w której wniesiono skargę kasacyjną (tak np. wyrok NSA z 12 marca 2013 r., II GSK 2468/11, LEX nr 1340155). W tym miejscu wyjaśnić jedynie należy, że stosownie do treści art. 23a ust. 7 u.g.h. naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji, cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. To w tym postępowaniu, dla cofnięcia rejestracji automatu, wymagane jest pozyskanie przez organ kwalifikowanego dowodu z badania sprawdzającego (art. 23b ust. 1 u.g.h.), przeprowadzanego na zlecenie naczelnika urzędu celnego, przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier (art. 23b ust. 3 u.g.h.).

Natomiast argument skargi odnoszący się do braku oznak "fizycznej" ingerencji w automat nie przesądza o tym, iż do takiej ingerencji faktycznie nie doszło bez naruszenia plomb, skoro w toku kontroli, a także w drodze innych przeprowadzonych w sprawie dowodów wykazano w sposób niewątpliwy, iż na spornym automacie gry były urządzane z naruszeniem wysokości maksymalnej stawki i wysokości maksymalnej jednorazowej wygranej. Niezależnie od tego dodać trzeba, że zarzuty te kierowane są – jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej – przeciwko decyzji organu pierwszej instancji, nie zaś zaskarżonemu wyrokowi. Powyższa okoliczność tym bardziej czyni te zarzuty nieskutecznymi.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej za nieusprawiedliwione i na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.) w zw. z § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1667), zasądzając od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie 3600 zł, kwota ta stanowi wynagrodzenie pełnomocnika, który wziął udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym i nie prowadził sprawy w postępowaniu przed Sądem I instancji.