Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 22 czerwca 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: Sąd I instancji), oddalił skargę G M (dalej: Skarżący), na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W (dalej: DIC), z dnia [..] stycznia 2017r., wydanej w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry.
Ze stanu sprawy przyjętej przez Sąd I instancji wynikało, że:
W dniu 4 listopada 2014 r. funkcjonariusze celni przeprowadzili kontrolę przestrzegania przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz.612, dalej: u.g.h.) w lokalu [..] mieszczącym się przy [...] w G. W lokalu znajdował się automat do gier Black Horse. W toku przeprowadzonych czynności, ujawniono umowę najmu powierzchni z dnia 4 października 2012r. zawartą przez Skarżącego z [...], a poprzednio od 14 lipca 2012r. z A G prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą [..]". Lokal nie stanowił kasyna gry w rozumieniu ustawy o grach hazardowych.
Po przeprowadzeniu eksperymentu oraz oględzin zewnętrznych ustalono, że gry na powyższym automacie spełnia definicję gier na automacie, o której mowa w art. 2 ust. 3 i 4 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2015 r. poz. 612 ze zm., dalej: u.g.h.).
Decyzją z [...] kwietnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego w L wymierzył Skarżącemu karę pieniężną w wysokości 12.000 zł z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry.
Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z [...] stycznia 2017 r. DIC utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. Sąd I instancji wyrokiem z dnia 22 czerwca 2017r. oddalił skargę na powyższą decyzję.
W ocenie Sądu I instancji przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że kontrolowane urządzenie umożliwiało prowadzenie gier, w których gra zawiera element losowości lub w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy, w rozumieniu ustawy o grach hazardowych.
Przeprowadzony eksperyment wykazał bowiem, że na urządzeniu istnieje możliwość urządzania gier hazardowych. Nadto, z opisu urządzenia zawartego w protokole oględzin wynika, że posiadało ono urządzenie do przyjmowania banknotów.
Podkreślił, że w kompetencjach organów rozstrzygających sprawę leżało poczynienie własnych ustaleń dotyczących charakteru automatów do urządzania gier, jak i gier na nich urządzanych. Tak, więc istotne fakty i okoliczności ustalono na podstawie dowodu z eksperymentu, którego przeprowadzenie znajdowało swoją podstawę prawną w treści art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz.U. z 2015 r., poz. 990). Przeprowadzenie, więc dowodu z eksperymentu nie było sprzeczne z prawem i przyczyniało się do wyjaśnienia sprawy.
Komercyjny charakter urządzenia potwierdziła również opinia biegłego, bowiem warunkiem rozegrania na nim gry było zakredytowanie go konkretną kwotą pieniędzy.
Z tego też względu, w świetle zgromadzonych w sprawie dowodów, a więc oględzin urządzenia, przeprowadzonego eksperymentu i opinii biegłego, uznał za zasadne przyjęcie, że urządzenie umożliwiało gry hazardowe.
Sąd I instancji uznał również za prawidłowe stanowisko organu, że Skarżący jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry, w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Organ prawidłowo, bowiem ustalił, że to Skarżący był w posiadaniu kontrolowanego lokalu, w którym na podstawie umowy najmu części powierzchni, umieszczono sporny automat. Z treści umowy wynika, że czynsz został ustalony na kwotę 500 zł miesięcznie. Skarżący uzyskiwał, zatem korzyść z prowadzonej działalności, co wskazuje, że brał on czynny udział w jego organizowaniu. Ponadto zapewniał m.in. dostęp do automatu, włączał i wyłączał automat, dozorował bezpieczeństwo w lokalu i zaopatrywał urządzenie w energię elektryczną, informował o awariach, posiadał kontakt z serwisantem.
Odnosząc się do zarzutu, czy art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. ma charakter przepisów technicznych w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, oraz czy możliwe jest oparcie na tych przepisach rozstrzygnięcia w sprawie indywidualnej, wskazał na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 16 maja 2016 r. o sygn. akt II GPS 1/16.
Mając powyższą uchwałę na uwadze uznał, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie ma charakteru technicznego i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, bez względu na brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy, a urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od dnia 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.
Zauważył również, że, brak nawet funkcjonalnego związku między przepisami art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 oraz art. 6 ust. 1 u.g.h. oznacza, że wszelkie rozważania na temat potencjalnie "technicznego charakteru" (w rozumieniu dyrektywy notyfikacyjnej) art. 6 u.g.h. są bezprzedmiotowe. Sąd I instancji podkreślił przy tym, że wyrokiem z 13 października 2016 r., TSUE uznał, że przepis art. 6 ust. 1 u.g.h. nie ma charakteru technicznego.
Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożył Skarżący zaskarżając wyrok w całości i zarzucając:
- I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U 2017 poz. 1369, dalej: p.p.s.a.), naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:
A. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h., polegające na wadliwej ocenie stanu faktycznego i przedwczesnym zakwalifikowaniem Skarżącego, jako "urządzającego gry", na podstawie oddania lokalu (jego części) do władania innemu podmiotowi, do eksploatacji automatów za ustalony czynsz, podczas gdy z treści umowy najmu wynika, że Skarżący nie czerpał zysku z urządzanych na spornym automacie gier, a jego obowiązki, w związku z zawartą umową, ograniczały się jedynie do udostępnienia części lokalu, w której umieszczono automat, co istotnie wpływa na kwalifikację Skarżącego, jako urządzającego gry, w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. Ponadto, naruszenie ww. przepisów, poprzez zaniechanie ustalenia, czy w istocie celem Skarżącego było jedynie wynajęcie lokalu, czy też prowadzenie wspólnego przedsięwzięcia z najemcą,
B. naruszenie przepisu art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez uznanie w rozstrzygnięciu Sądu, że materiał dowodowy, w oparciu, o który organ ustalił stan faktyczny sprawy, został zebrany w sposób prawidłowy i wystarczający dla prawidłowej oceny legalności decyzji, w sytuacji, w jakiej materiał dowodowy nie był zupełny, co stanowiło samoistną przesłankę do uchylenia przez Sąd decyzji organu, a co skutkowało oddaleniem skargi i utrzymaniem w obrocie prawnym wadliwej decyzji organu, co w szczególności należy odnieść do charakteru zatrzymanych urządzeń, a także ustalenia rzekomych powiązań biznesowych Skarżącego z podmiotem będącym właścicielem urządzeń i błędnym uznaniem go, za podmiot urządzający gry hazardowe.
C. naruszenie przepisu art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j.Dz.U. 2016 poz. 471, dalej: O.p.), poprzez rozstrzygnięcie materialno-prawnych wątpliwości, w zakresie możliwości nałożenia kary pieniężnej, na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., na niekorzyść podatnika, mimo, że nie można czynić podatnikom zarzutu naruszenia przepisów, jeżeli przepisy te są niejednoznaczne, a podatnik wybrał jedno z możliwych stanowisk. Zasada ta niesie w sobie nie tylko treści normatywne, lecz także daleko wykracza poza ramy prawne. Chodzi, bowiem o ochronę takich wartości, jak sprawiedliwość, równość podmiotów oraz poszanowanie reguł kultury administrowania, czy też poszanowania reguł zachowań międzyludzkich, co skutkowało błędnym uznaniem, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu.
D. naruszenie przepisu art. 122, art. 180 i art. 187 O.p., w zw. z art. 8 u.g.h. oraz art. 129 i art. 23b ust. 1 u.g.h., poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi pomimo zaniechania przez organy obu instancji, podjęcia wszelkich niezbędnych działań, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności nie przeprowadzenia dowodu mogącego świadczyć o prawidłowym funkcjonowaniu automatów oraz nie dokonaniu koniecznych badań sprawdzających tj. nie dopuszczenie niezbędnego dowodu z badania przeprowadzonego przez upoważnioną przez Ministra Finansów jednostkę badającą. Ponadto, naruszenie ww. przepisów, poprzez zaniechanie ustalenia, czy w istocie celem Skarżącej było jedynie wynajęcie lokalu, czy też prowadzenie wspólnego przedsięwzięcia z najemcą.
- II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:
A. naruszenie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 4u.g.h., poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że samo dzierżawienie/wynajmowanie lokalu podmiotom, o których mowa w art. 6 ust. 4 tej ustawy stanowi czynność "urządzania gier", a co skutkowało oddaleniem skargi i utrzymaniem w obrocie prawnym wadliwej decyzji organu. Także, wykonanie czynności dotyczących przechowywania kluczy serwisowych w sytuacji, gdy obowiązek taki wynikał z umowy nie sposób uznać za urządzenie gier,
B. rażące naruszenie przepisu art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h. polegające na nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi, pomimo braku decyzji ministra właściwego do spraw finansów publicznych rozstrzygającej, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w art. 2 ust. 1 - 5 zainstalowane w przedmiotowym urządzeniu są grą losową, zakładem wzajemnym, albo grami na automacie w rozumieniu ustawy, co skutkowało uznaniem, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu,
C. naruszenie przepisu art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1 u.g.h., poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi, podczas gdy z uwagi na brak notyfikacji przepisów art. 6 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 u.g.h., zgodnie z procedurą przewidzianą w dyrektywie 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. przepisy te są bezwzględnie bezskuteczne, w konsekwencji, czego, urządzanie i prowadzenie gier na automatach poza kasynami gry i bez zezwolenia, jest prawnie dozwolone, co skutkowało uznaniem, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu,
D. naruszenie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w zw. z art. 2 ust. 3 i 5, art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 2 pkt 2, art. 90 u.g.h. w zw. z art. 1 pkt 11, art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiająca procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych w zw. z § 4, § 5, § 8 i § 10 w zw. z § 2 pkt la, 2, 3, i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi, mimo że przepisy ustawy o grach hazardowych, w szczególności art. 14 ust. 1 u.g.h., którego naruszenie sankcjonuje art. 89 ust. 1 u.g.h., jako nienotyfikowane przepisy techniczne w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE nie mogą być stosowane przez organy krajowe, w tym przez polskie organy podatkowe, co skutkowało oddaleniem skargi i utrzymaniem w obrocie prawnym decyzji organu wydanej na podstawie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 11 u.g.h., w sytuacji, w jakiej przepisy te nie mogą mieć zastosowania wobec niezachowania procedury notyfikacyjnej.
Wobec podniesionych zarzutów Skarżący wniósł, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania i na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów zastępstwa prawnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Stosownie do brzmienia art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Podstaw do stwierdzenia nieważności w niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził.
Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej.
Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy.
Oceniając skargę kasacyjną przy zastosowaniu powyższych kryteriów oceny, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że żaden z zarzutów kasacyjnych nie był skuteczny.
Oceniając w pierwszej kolejności zarzuty naruszenia przepisów postępowania, za niezasadny uznać należało zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h. w sposób wskazany w pkt I. A. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. ma charakter procesowy. Zarzut ten może być skuteczny, tylko w przypadku, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. uchwałę NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt. II FPS 8/09, także wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt. II FSK 568/08). Nadto, naruszenie to musi być na tyle istotne, aby mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Tym samym poprzez sformułowanie powyższego zarzutu nie można jednak skutecznie podważyć zasadności rozstrzygnięcia merytorycznego sprawy (por. wyrok NSA z dnia 18 września 2014 r., sygn. akt II GSK 1096/13).
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie Sądu I instancji spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. W uzasadnieniu wskazano podstawę prawną wyroku i w sposób wyczerpujący wyjaśniono, przyczyny, dla których uznano, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu.
Zgodnie z brzmieniem art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Stosownie natomiast do art. 89 pkt 2 ust. 2 u.g.h., wysokość kary pieniężnej wynosi 12.000 zł., od każdego automatu.
W uchwale NSA z 16 maja 2016 r. sygn. akt II GPS 1/16 (dostępnej na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), wskazano, że zgodnie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998.204.37 ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny, w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE – charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy.
Sąd I instancji podkreślił, że treścią w/w uchwały jest związany na mocy art. 269 § 1 p.p.s.a. Z treści przytoczonej regulacji wynika, bowiem, że stanowisko zajęte w uchwale wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych i dopóki nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. W konsekwencji sąd w sprawie, w której pojawia się zagadnienie prawne rozstrzygnięte już w uchwale, nie może wyrazić innego poglądu niż ten sformułowany w uchwale przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyroki NSA: z 24 czerwca 2015 r. I GSK 430/15, z 8 czerwca 2017 r. I FSK 1285/15).
Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd zaprezentowany w uzasadnieniu powołanej uchwały, że funkcja realizowana przez art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nadaje temu przepisowi samoistny charakter w relacji do art. 14 ust. 1 tej ustawy, co uzasadnia pogląd o braku podstaw do odmowy jego stosowania w sprawie o nałożenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Nie jest tak, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. pozostaje w tak ścisłym funkcjonalnym związku z technicznym przepisem art. 14 ust. 1 u.g.h., który zawsze i bezwarunkowo a więc, bez względu na elementy i okoliczności konkretnych stanów faktycznych uzasadnia odmowę jego zastosowania, jako podstawy nałożenia kary pieniężnej, ilekroć podmiot urządzający gry na automatach czyni to poza kasynem gry. Przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. ma wszelkie cechy przepisu nakładającego sankcję administracyjną, za zachowania niezgodne z prawem, których nie można zamknąć jedynie w zakazie urządzania gier poza kasynem gry.
Wobec tego za zasadny należy uznać wniosek, że zakres związania wyrokiem TSUE z natury rzeczy ogranicza się do wykładni prawa unijnego, to jest do określonego w tym orzeczeniu sposobu rozumienia art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34. Rzeczą sądu krajowego jest ustalenie, co stanowi kwestię o charakterze stricte jurydycznym, a więc czy przepisy ustawy o grach hazardowych, jako "potencjalnie" techniczne, rzeczywiście wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktu. Stąd też TSUE nie bez powodu zawarte w wyroku z 19 lipca 2012 r. wytyczne adresował właśnie do sądu krajowego.W świetle treści art. 89 u.g.h. nie ma znaczenia fakt, że za prawnie relewantne fakty podlegające ustaleniu w postępowaniu administracyjnym w sprawie nałożenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach niezgodnie z ustawą uznać należy gry urządzane na automatach do gry, o których stanowi art. 2 ust. 3 lub ust. 5 u.g.h. oraz okoliczność, że gra na automatach jest urządzana poza kasynem gry. Dla rozpoznawanej sprawy prawnie istotną i sporną kwestią w zakresie stosowania kary z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jest ocena prawidłowości ustalenia znaczenia terminu "urządzającego gry".
W powołanej już uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r. wyjaśniono, że przepis art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h. jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany urządza gry na automatach. Podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry i to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której przecież nie może uzyskać ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać. Na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizowane jest zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier hazardowych na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od spełnienia, których w ogóle uzależnione jest rozpoczęcie, a następnie prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach.
W świetle jednoznacznej treści przywołanego przepisu za prawnie relewantne fakty podlegające ustaleniu w postępowaniu administracyjnym w sprawie nałożenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach niezgodnie z ustawą należy uznać - po pierwsze - fakt urządzania gier na automatach do gry, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub ust. 4 ustawy o grach hazardowych, a po drugie - ten zasadniczy dla bytu omawianego deliktu administracyjnego fakt, że gra na automatach jest urządzana poza kasynem gry.
Z umowy dzierżawy części powierzchni lokalu z dnia 4 października 2012 r. zawartej przez Skarżącego z [...] wynikało, że czynsz ustalono na kwotę 500 złotych miesięcznie. Postanowiono jednak, gdy urządzenie będzie nie aktywne, opłata ryczałtowa, zostanie pomniejszona proporcjonalnie do dni wyłączenia. Skarżący uzyskiwał, więc korzyść z prowadzonej działalności, proporcjonalnie do wielkości uzyskiwanych zysków, co wskazuje, że brał on czynny udział w organizowaniu tej działalności. Skarżący zapewniał również dostęp do automatu, włączał i wyłączał automat, dozorował bezpieczeństwo w lokalu i zaopatrywał urządzenie w energię elektryczną, informował o awariach, posiadał kontakt z serwisantem, dbał o czystość urządzenia. Nadto, zobowiązał się do nie udostępniania powierzchni lokalu innemu podmiotowi zamierzającemu prowadzić w tym lokalu działalność konkurencyjną.
Tym samym, rola Skarżącego nie ograniczała się tylko i wyłącznie do wydzierżawienia niewielkiej części swojego lokalu.
Wobec takiego stanu faktycznego sprawy, przyjętego przez Sąd I instancji i niezakwestionowanego skutecznie przez Skarżącego, za prawidłową uznać należy ocenę, że Skarżący wbrew zarzutom pkt II. A i C petitum skargi kasacyjnej - był współurządzającym gry, co wynikało dokonanych ustaleń, w tym z umowy dzierżawy. Natomiast wobec treści uchwały NSA za niezasadny należało uznać również zarzut określony w punkcie II.D petitum skargi kasacyjnej.
Podkreślić również należy, że organy celne nie miały obowiązku dopuszczania dowodu z badania spornego urządzenia przeprowadzonego przez upoważnioną przez Ministra Finansów jednostkę badającą (pkt II. B.).
Z treści art. 2 ust. 6 i ust. 7 u.g.h. należy, bowiem wywieść, że w przypadku prowadzenia przez właściwego Ministra z urzędu postępowania w przedmiocie charakteru gry na automacie, do zakończenia tego postępowania i wydania rozstrzygnięcia, nie jest dowodem niezbędnym, badanie techniczne danego automatu przeprowadzone przez upoważnioną jednostkę badającą (por. wyroki NSA z dnia: 2 września 2016 r., sygn. akt II GSK 963/15; 20 maja 2016 r., sygn. akt II GSK 202/15).
Z dniem 14 lipca 2011 r. wszedł w życie ust. 7 art. 2 u.g.h.- dodany na mocy art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz.779). Stanowi on, że do wniosku o wydanie decyzji, o której mowa w ust. 6, należy załączyć opis planowanego albo realizowanego przedsięwzięcia, zawierający w szczególności zasady jego urządzania, przewidywane nagrody, sposób wyłaniania zwycięzców oraz, w przypadku gry na automatach, badanie techniczne danego automatu, przeprowadzone przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Minister właściwy do spraw finansów publicznych może zażądać przedłożenia takich dokumentów przez stronę także w postępowaniu prowadzonym z urzędu.
Z treści powyższej regulacji wynika, zatem, że ustawodawca przewidział wprawdzie dowód konieczny dla ustalenia charakteru gry na automatach w postaci badania technicznego danego automatu, przeprowadzonego przez określoną tym przepisem jednostkę badającą, jednakże literalne brzmienie zdania pierwszego art. 2 ust. 7 u.g.h. wskazuje jednoznacznie, że obowiązek przeprowadzenia tego dowodu dotyczy postępowań wszczynanych na wniosek strony, przy czym to na wnioskodawcy spoczywa wówczas wymóg przedłożenia takiego badania. Z treści zdania drugiego art. 2 ust. 7 u.g.h. przewidującego uprawnienie organu żądania przedłożenia badania technicznego automatu upoważnionej jednostki badającej także w postępowaniu prowadzonym z urzędu nie można natomiast wyprowadzać wniosku, że dokument ten jest dowodem koniecznym także w postępowaniach nieinicjowanych przez strony (por. wyrok NSA z dnia 4 listopada 2015 r., II GSK 1487/15).
Postępowanie przed Ministrem Finansów w sprawach regulowanych w art. 2 ust. 6 i ust. 7 u.g.h. jest odrębną kwestią od postępowania w sprawie wymierzenia kary na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Zatem ustalenia i rozstrzygnięcia w nim zapadłe nie wyłączają ustaleń czynionych w postępowaniu o nałożenie kary. Ukaranie podmiotu prowadzącego gry na automatach poza kasynem gry wymaga, bowiem, przeprowadzenia postępowania, w którym organy celne samodzielnie są zobowiązane do ustalenia ustawowych przesłanek nałożenia takiej kary, przy wykorzystaniu wszelkich środków dowodowych.
W sytuacji, gdy bez zwracania się o rozstrzygnięcie do Ministra Finansów i bez zwracania się o opinię do uprawnionej jednostki, strona podejmuje działania w postaci gier na automatach, należy uznać, że wskazany wyżej "bezpieczny" etap wstępnych ustaleń charakteru gry świadomie pomija. W tym stanie rzeczy musi liczyć się z tym, że w przypadku zakwestionowania gry przez organy celne, dalsze postępowanie będzie toczyć się na podstawie przepisów o postępowaniu dowodowym zawartym w Ordynacji podatkowej.
Niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. wskazany w pkt I.B. Obowiązek wynikający z art. 133 § 1 p.p.s.a. sprowadza się, bowiem do wydania wyroku po zamknięciu rozprawy i orzekania na podstawie akt sprawy, co oznacza jedynie zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w tych aktach. Tak, więc sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji dokonał oceny legalności zaskarżonej decyzji wyłącznie na podstawie akt sprawy, nie postąpił, więc wbrew zakazowi zawartemu w przepisie art. 133 § 1 p.p.s.a. Skarżący nie wskazał natomiast żadnego argumentu, który mógłby podważyć dokonaną ocenę, a tym samym przemawiać na rzecz uwzględnienia tego zarzutu. Dodać przy tym należy, że zarzutem naruszenia przepisu art. 133 § 1 p.p.s.a. nie można podważać ustaleń stanu faktycznego, a także zwalczać wniosków, jakie zostały wyprowadzone z materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy.
Nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut określony w punkcie I.C., wskazujące na naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Zdaniem NSA podstawa materialnoprawna nałożenia kary pieniężnej w niniejszej sprawie (art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.) została sformułowana w sposób jasny, pozwalający na jednoznaczne ustalenie, że penalizacji podlega działanie polegające na urządzaniu gier na automatach w miejscu innym niż kasyno gry. O naruszeniu wspomnianych zasad nie świadczy również to, że w orzecznictwie sądowym były prezentowane różne stanowiska, co do możliwości stosowania przepisów u.g.h., w związku z brakiem ich notyfikacji. Obowiązkiem Sądu I instancji, była ocena wydanych w sprawie decyzji administracyjnych i poprzedzającego je postępowania administracyjnego pod względem zgodności z prawem. Zaakceptowanie przez Sąd I instancji, jako zgodnego z prawem stanowiska organów różniącego się od stanowisk prezentowanych przez inne sądy w innych sprawach nie jest naruszeniem zasady zaufania do organów.
Kryterium oceny działań administracji publicznej przez sądy administracyjne jest, bowiem zgodność tych działań z prawem, a nie z określoną linią orzeczniczą. Nie świadczy to o również o rozstrzygnięciu na niekorzyść podatnika. Organy podatkowe posiadają autonomiczne uprawnienia do czynienia własnych ustaleń dotyczących charakteru automatów do urządzania gier.
Niezasadny okazał się również zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 180 i art. 187 O.p. oraz art. 129 i art. 23b ust. 1 u.g.h. określony w punkcie I.D.,
Podniesione w ramach skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów ordynacji podatkowej, które to uchybienia zdaniem Skarżącego, miały wpływ na ocenę materiału dowodowego sprawy, oraz braki w pozyskaniu niezbędnych dowodów na podstawie, których organy mogły zastosować w stosunku do Skarżącego przepisy ustawy o grach hazardowych i nałożyć na niego karę, o której mowa w art. 89 ust. 2 pkt 2, nie zostały przez stronę uzasadnione w sposób poddający w wątpliwość orzeczenie Sądu I instancji.
Tak, więc, ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest podstaw, aby twierdzić, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania w sposób, w jaki przedstawiono to w skardze kasacyjnej, zwłaszcza zaś, aby skutkiem zarzucanego ich naruszenia, był istotny w przedstawionym powyżej rozumieniu tego pojęcia wpływ na wynik sprawy.
Mając na uwadze powyżej przedstawione argumenty, wobec braku usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. poz. 1804 ze zm.).