Uzasadnienie
I. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. wyrokiem z 5 grudnia 2012r. sygn. akt: II SA/Ke 756/12, oddalił skargę G. G. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] września 2012r. znak: [...] w przedmiocie cofnięcia w części zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych.
Referując stan sprawy, Sąd I instancji podał, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] września 2012r. [...], po rozpatrzeniu odwołania G. G. Spółki z o.o. z siedzibą w W. od decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] czerwca 2012r., cofającej w części zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie woj. [...], które zostało udzielone przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] marca 2009r., znak: [...] ze zmianami, w związku z zaprzestaniem działalności objętej wyżej wymienionym zezwoleniem w części dotyczącej pkt II – poz. 1, 11, 23, 36, 40, 43, 45, 48, 52, 53, 55, 59, 64, 65, 69, 73, 75, 76, 77, 80, 82, 84, 86, 87, 89, 92, 93, 95, 96, 101, 103, 104, 105, 106, 108 i 111 załącznika Nr 1 do zezwolenia, poprzez wykreślenie wyżej wymienionych pozycji, Dyrektor Izby Celnej w K., na podstawie art. 221, art. 233§1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r.
Ordynacja podatkowa (tekst jedno. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. dalej-O.p.), art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy z 27 sierpnia 2009r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323 ze zm.), art. 129 ust. 1, art. 138 ust. 2, w związku z art. 59 pkt 4 ustawy z 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm. dalej-u.g.h.) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.
W uzasadnieniu organ ustalił, że decyzją z [...] marca 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. udzielił Spółce zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w 113 punktach zlokalizowanych na terenie województwa [...].
Postanowieniem z [...] października 2011r. Dyrektor Izby Celnej w K. wszczął postępowanie w sprawie cofnięcia w części zezwolenia udzielonego ww. decyzją, w związku z wykazaniem, że Spółka nie prowadzi działalności przez okres dłuższy niż 6 miesięcy w 32 punktach wymienionych w załączniku nr 1 do zezwolenia. Następnie wezwał Spółkę do przedstawienia wyjaśnień oraz stosownych dokumentów dotyczących przyczyn zaprzestania lub niewykonywania przez okres dłuższy niż 6 miesięcy działalności w 32 punktach gry na automatach o niskich wygranych. Spółka nie złożyła żadnych wyjaśnień ani dokumentów. Ponieważ w trakcie prowadzonego postępowania upłynął 6- miesięczny termin zaprzestania działalności w kolejnych 4. Punktach gier, Dyrektor Izby Celnej w K. wezwał stronę do przedstawienia stosownych wyjaśnień oraz dokumentów. Spółka nie odpowiedziała na to wezwanie. Na podstawie zebranego materiału dowodowego oraz obowiązujących w dacie wydania rozstrzygnięcia przepisów Dyrektor Izby Celnej w K. wydał zaskarżoną decyzję.
Rozpatrując odwołanie od powyższej decyzji organ odwoławczy wskazał, że skoro Spółka zaprzestała działalności objętej zezwoleniem przez okres dłuższy niż 6 miesięcy w 36 punktach gry na automatach o niskich wygranych, to zasadnie został zastosowany art. 59 pkt 4 u.g.h. Dyrektor Izby zauważył, że tylko w dziewięciu lokalach zaprzestanie działalności nastąpiło w 2011r. W pozostałych 27 punktach gier działalność została zawieszona już w 2009 i 2010r. Strona była dwukrotnie wzywana do złożenia wyjaśnień oraz stosownych dokumentów dotyczących przyczyn zaprzestania lub niewykonywania przez okres dłuższy niż 6 miesięcy działalności gospodarczej objętej zezwoleniem z dnia 31 marca 2009 r. Miała ona więc możliwość wskazania przyczyn zaprzestania działalności. Strona nie zareagowała jednak na wezwania organu, zrezygnowała również ze swojego uprawnienia do zapoznania się z zebranym w trakcie postępowania materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w tej sprawie. Wobec powyższego uznać należy, iż zawieszenie działalności objętej zezwoleniem nastąpiło z przyczyn innych niż działanie siły wyższej.
Organ uznał za niezasadny zarzutu naruszenia art. 201§1 pkt 2 O.p. poprzez niezawieszenie postępowania w sytuacji, w której rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Wskazał, że postępowanie przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej co do oceny zgodności ustawowego unormowania podatkowego z przepisami prawa wspólnotowego, wyjaśnianie wątpliwości prawnych, interpretacja prawa, nie jest zagadnieniem wstępnym, o którym stanowi art. 201§1 pkt 2 O.p. Dokonanie interpretacji nie stanowi kwestii prejudycjalnej, tzn. wywierającej wpływ na postępowanie podatkowe po pierwsze dlatego, że nie mamy do czynienia z rozstrzyganiem. Interpretacja nie polega na rozstrzyganiu, lecz "jedynie" na zajmowaniu stanowiska w kwestii wykładni przepisu wywołującego problemy interpretacyjne.
Po drugie-wnioskodawca wskazuje jedynie na hipotetyczny wpływ wnioskowanej interpretacji na sposób załatwienia sprawy podatkowej. Ustawodawca wymaga zaś, by tego rodzaju zależność nie miała charakteru potencjalnego, lecz była aprioryczna i oczywista.
Wyrokiem z 19 lipca 2012r., w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej odniósł się do pytań prejudycjalnych postawionych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku postanowieniami z 16 listopada 2010r. Żadne z pytań postawionych przez sąd administracyjny nie dotyczyło przepisów, na podstawie których wydano skarżone rozstrzygnięcie. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w K. orzeczenie to nie stanowi podstawy do uchylenia czy zmiany skarżonej decyzji. Kończąc organ dodał, że art. 59 pkt 4 u.g.h. jest skonstruowany w ten sposób, że cofnięcie zezwolenia nie zależy od uznania administracyjnego, lecz od zaistnienia przesłanki w postaci zaprzestania lub niewykonywania przez okres dłuższy niż 6 miesięcy działalności i jedynym wyjątkiem od obowiązku zastosowania tego przepisu przez organ jest ustalenie, że zaprzestanie bądź niewykonywanie tej działalności jest następstwem siły wyższej; ustawodawca nie przewidział drugiego takiego wyjątku w postaci nieopłacalności prowadzenia działalności w niektórych punktach gier, likwidacji lokalu, wątpliwości lub brak zgody właściciela lokalu na prowadzenie działalności objętej zezwoleniem. Strona nie wykazała w żaden sposób, że zaprzestanie działalności objętej zezwoleniem było skutkiem działania siły wyższej.
II. W skardze do WSA w K. na powyższą decyzję, domagając się uchylenia obu wydanych w sprawie decyzji, G. G. Spółka z o.o. z siedzibą w W. zarzuciła obrazę fundamentalnych zasad prawa Unii Europejskiej, uregulowanych w Traktacie z Lizbony zmieniającym Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską z 13 grudnia 2007r., zwanym Traktatem Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2009r. Nr 203, poz. 1569), oraz obrazę przepisów art. 2, art. 31 ust. 3 w zw. z art. 22, art. 61, art. 7 Konstytucji RP, poprzez naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego, w której mieszczą się zasady szczegółowe określone we wskazanych powyżej przepisach.
Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.
- III. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K., uznał, że skarga była niezasadna.
W pisemnych motywach wyroku, Sąd I instancji stwierdził, że stan faktyczny jest niesporny. W 36 punktach gry skarżąca Spółka zaprzestała prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach i niskich wygranych, i taki stan w dacie wydania decyzji przez organ I instancji trwał ponad 6 miesięcy. Ponieważ Spółka nie wskazała żadnych przyczyn tego stanu rzeczy należy domniemywać, że nie był on spowodowany siłą wyższą. Zarzucając "obrazę fundamentalnych zasad prawa Unii Europejskiej" Skarżąca wskazała tylko na przepisy dyrektywy 98/34/WE z 22 czerwca 1998r., ustanawiającej procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, dalej w skrócie dyrektywy, podnosząc że jej zdaniem przepisy ustawy o grach hazardowych, w oparciu o które doszło do wydania zaskarżonej decyzji powinny były być notyfikowane, a skoro nie były, jest to jednoznaczne z tym, że nie mają one mocy wiążącej.
Zdaniem Sądu zarzut ten był niezasadny. Powołane przez skarżącą orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 lipca 2012r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214111, C-217/11 dotyczyło tylko przepisów art. 129 ust. 2, art. 138 ust. 1 oraz art. 135 ust. 2 u.g.h. Tymczasem zaskarżona decyzja została wydana na podstawie art. 129 ust. 1 oraz art. 138 ust. 2 w zw. z art. 59 pkt 4 tej ustawy. Stosownie do art. 8 ust.1 dyrektywy, z zastrzeżeniem art. 10 Państwa Członkowskie niezwłocznie przekazują Komisji wszelkie projekty przepisów technicznych, z wyjątkiem tych, które w pełni stanowią transpozycję normy międzynarodowej lub europejskiej, w którym to przypadku wystarczająca jest informacja dotycząca odpowiedniej normy. Przekazują Komisji także podstawę prawną konieczną do przyjęcia uregulowań technicznych, jeżeli nie zostały one wyraźnie ujęte w projekcie. Państwa Członkowskie jednocześnie przekazują tekst podstawowych przepisów prawnych lub innych regulacji, których zasadniczo i bezpośrednio dotyczą normy, jeżeli znajomość takiego tekstu jest niezbędna do prawidłowej oceny implikacji, jakie niesie ze sobą projekt przepisów technicznych.
Państwa Członkowskie przekazują projekt ponownie i na powyższych warunkach, jeżeli dokonają w tekście jakichś zmian, które w istotny sposób wpływają na zakres jego zastosowania, skracają wyjściowo przewidziany harmonogram wdrożenia, dodają więcej specyfikacji lub wymagań lub zaostrzają wspomniane wymagania. W przypadku, gdy projekt stara się ograniczyć obrót lub stosowanie substancji chemicznej, preparatu lub produktu w interesie zdrowia publicznego, ochrony konsumenta lub środowiska, Państwa Członkowskie przekazują streszczenie lub odniesienia wszelkich ważnych danych odnoszących się do substancji, preparatu lub produktu oraz do znanych i dostępnych środków zastępczych, gdzie taka informacja może być dostępna, i przekazują informację o przewidywanych skutkach na zdrowie publiczne, ochronę konsumenta i środowisko, wraz z analizą ryzyka, sporządzoną zgodnie z zasadami ogólnymi dotyczącymi oceny ryzyka substancji chemicznych, określonymi w art. 10 ust. 4 rozporządzenia (EWG) nr 793/93 w przypadku istniejących substancji oraz w art. 3 ust. 2 dyrektywy 67/548/EWG w przypadku nowych substancji.
W odniesieniu do specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług, określonych w art. 1 pkt 11 akapit drugi tiret trzecie, uwagi lub szczegółowe opinie Komisji lub Państw Członkowskich mogą dotyczyć jedynie aspektów, które mogą utrudnić handel lub, w stosunku do zasad dotyczących usług, swobodę przepływu usług lub swobodę przedsiębiorczości podmiotów gospodarczych w dziedzinie usług, a nie fiskalnych lub finansowych aspektów tego środka. Jednocześnie zgodnie z ust. 2 i 3 tego artykułu Komisja i Państwa Członkowskie mogą zgłaszać uwagi Państwu Członkowskiemu, które przesłało projekt przepisów technicznych; Państwo Członkowskie uwzględnia te uwagi tak dalece, jak to możliwe w kolejnych pracach nad projektem przepisów technicznych. Państwa Członkowskie niezwłocznie przekazują Komisji ostateczny tekst przepisów technicznych.
Definicja przepisów technicznych zawarta została w art. 1 pkt 11 Dyrektywy. Zgodnie z nią są to specyfikacje techniczne i inne wymagania bądź zasady dotyczące usług, włącznie z odpowiednimi przepisami administracyjnymi, których przestrzeganie jest obowiązkowe, de jure lub de facto, w przypadku wprowadzenia do obrotu, świadczenia usługi, ustanowienia operatora usług lub stosowania w Państwie Członkowskim lub na przeważającej jego części, jak również przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne Państw Członkowskich, z wyjątkiem określonych w art. 10, zakazujących produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazujących świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług. Przepisy techniczne obejmują de facto:
- - przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne Państwa Członkowskiego, które odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź innych wymagań lub zasad dotyczących usług, bądź też do kodeksów zawodowych lub kodeksów postępowania, które z kolei odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź do innych wymogów lub zasad dotyczących usług, zgodność z którymi pociąga za sobą domniemanie zgodności z zobowiązaniami nałożonymi przez wspomniane przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne,
- - dobrowolne porozumienia, w których władze publiczne są stroną umawiającą się, a które przewidują, w interesie ogólnym, zgodność ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami albo zasadami dotyczącymi usług, z wyjątkiem specyfikacji odnoszących się do przetargów przy zamówieniach publicznych,
- - specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług, które powiązane są ze środkami fiskalnymi lub finansowymi mającymi wpływ na konsumpcję produktów lub usług przez wspomaganie przestrzegania takich specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług; specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług powiązanych z systemami zabezpieczenia społecznego nie są objęte tym znaczeniem.
Trybunał Sprawiedliwości UE w powołanym wyżej wyroku z 19 lipca 2012r. zajął stanowisko, że artykuł 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22 czerwca 1998r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego, ostatnio zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z 20 listopada 2006r. należy interpretować w ten sposób, że przepisy krajowe tego rodzaju jak przepisy ustawy z 19 listopada 2009r. o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią potencjalnie "przepisy techniczne" w rozumieniu tego przepisu, w związku z czym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy wskazanej dyrektywy, w wypadku ustalenia, iż przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów.
Dokonanie tego ustalenia należy do sądu krajowego. Jak widać zatem z powyższego, Trybunał przyjął, że za przepisy techniczne wymagające notyfikacji Komisji można uznać jedynie te przepisy ustawy o grach hazardowych, które spełniają łącznie dwa warunki:
- - mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry oraz
- - wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów.
W ocenie Sądu, za taki potencjalny nawet przepis techniczny w rozumieniu zacytowanego wyżej wyroku ETS nie można uznać art. 59 pkt 4 ustawy, stosownie do którego organ właściwy w sprawie udzielenia koncesji lub zezwolenia, w drodze decyzji, cofa koncesję lub zezwolenie, w całości lub w części, w przypadku zaprzestania lub niewykonywania przez okres dłuższy niż 6 miesięcy działalności objętej koncesją lub zezwoleniem, chyba że niewykonywanie tej działalności jest następstwem działania siły wyższej. Przepis ten stanowi dokładne powtórzenie treści art. 52 ust.2 pkt 4 ustawy z 29 lipca 1992r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz.U.2004 Nr 4 poz. 27 ze zm.) i z mocy art. 138 ust.2 u.g.h. znajduje zastosowanie do podmiotów, które prowadzą działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed 1 stycznia 2010r.
Tak więc już w momencie ubiegania się przez Spółkę o zezwolenie, miała ona świadomość tego, że zaprzestanie prowadzenia działalności przez okres dłuższy niż 3 miesiące skutkuje cofnięciem zezwolenia. Nowa ustawa w stosunku do poprzednio obowiązującej przedłużyła jedynie okres, po którym organ ma obowiązek cofnąć zezwolenie. Skoro zatem norma zawarta w art. 59 pkt 4 u.g.h. nie wprowadza żadnej nowej regulacji wobec działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach, nie ma podstaw do przyjęcia, że może powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia tego typu działalności poza kasynami i salonami gry, co zakwalifikowałoby ją do potencjalnych przepisów technicznych w rozumieniu zacytowanego wyżej wyroku. Takie samo stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w sprawie sygn. akt: II SA/Ke 577/12 oraz II SA/Ke 560/12.
Powyższe skutkuje także uznaniem pozostałych, zawartych w skardze, zarzutów za nieuzasadnione. Brak jest bowiem podstaw do uznania, że decyzja narusza art. 2, art. 7, art. 22 i art. 31 ust. 3 Konstytucji, skoro została ona wydana na podstawie obowiązujących przepisów ustawowych. Dodatkowo odnośnie zarzutu naruszenia art. 31 ust. 1 Konstytucji zauważyć należy, że będąca przedmiotem kontroli decyzja została wydana dlatego, że skarżąca sama zrezygnowała z przysługującego jej na podstawie decyzji z 31 marca 2009 r. prawa prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w 36 punktach. Jeśli zaś chodzi o zarzut naruszenia art. 61 Konstytucji, poza jego sformułowaniem autor skargi w żaden sposób go nie uzasadnił, w związku z czym nie wiadomo, w czym upatruje naruszenia tego przepisu przez organ. Dlatego też odniesienie się do tego zarzutu nie jest możliwe.
IV. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła Spółka G. G., zaskarżając powyższy wyrok w całości. Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w K. zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U z 2012r. poz. 270 ze zm. dalej-p.p.s.a.) 1.naruszenie art. 3§1 p.p.s.a, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, przejawiające się w nienależytej kontroli WSA w K. nad prawidłowością postępowania przeprowadzonego przez Dyrektora Izby Celnej w K., który wydał zaskarżoną decyzję, które doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji wydanej z naruszeniem przepisów postępowania oraz prawa materialnego;
2.naruszenie art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na jego bezzasadnym niezastosowaniu a w konsekwencji nieuchyleniu zaskarżonej decyzji w całości pomimo, że została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania i prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy;
3.naruszenie art. 151 p.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy a polegające na bezzasadnym zastosowaniu tego przepisu i oddaleniu skargi pomimo tego, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania oraz prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, wobec czego skarga powinna być uwzględniona.
Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono:
1.obrazę fundamentalnych zasad prawa Unii Europejskiej, uregulowanych w Traktacie z Lizbony zmieniającym Traktat o Unii Europejskiej i Traktat o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U z 2009r. Nr 203, poz. 1569);
2.obrazę art. 2, art. 31 ust. 3 w zw z art. 22, art. 61, art. 7 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego, w której mieszczą się zasady szczegółowe określone we wskazanych przepisach.
Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w K. do ponownego rozpoznania i zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania wg norm przepisanych.
Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie.
- V. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie ma usprawiedliwionych podstaw (art. 184 p.p.s.a.).
Zgodnie z art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie: 1) naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i 2) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Są to dwie odrębne podstawy kasacyjne, które nie podlegają łączeniu, ponieważ odnoszą się do różnego rodzaju uchybień. O ile zarzut naruszenia prawa procesowego ma na celu najczęściej wykazanie, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest nieprawidłowy, o tyle przy ocenie zarzutu naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, ocenie podlega m.in. proces subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.
Należy dodać, że zgodnie z art. 183§1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, iż strona wnosząca ten środek odwoławczy, zarzucając naruszenie konkretnych przepisów prawa w określonej formie, sama wyznacza obszar kontroli kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny bierze zaś pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały określone w art. 183§2 p.p.s.a., a która nie zachodzi w tej sprawie.
Podkreślić należy, iż wyrażona w przepisie art. 183§1 p.p.s.a. zasada związania granicami skargi kasacyjnej oznacza, że jeżeli nie zachodzi nieważność postępowania sądowego w rozumieniu art. 183§2 p.p.s.a., to Naczelny Sąd Administracyjny dokonując kontroli prawidłowości zaskarżonego orzeczenia jest związany wnioskiem skarżącego sformułowanym w skardze kasacyjnej, określającym przedmiot zaskarżenia oraz podstawy zaskarżenia. Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych jest o tyle istotne, że zgodnie z zasadą rozpoznawania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny w granicach skargi kasacyjnej sąd ten nie jest uprawniony do powtórnego badania zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (ad meritum) w jego całokształcie. Zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego wyznaczają sformułowane przez skarżącego zarzuty, oparte na ustawowych podstawach i uzasadnione w treści skargi kasacyjnej.
Konkretne podstawy skargi kasacyjnej, czyli zawarte w niej przyczyny zaskarżenia rozstrzygnięcia, determinują całkowicie kierunek działalności badawczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, którą musi on podjąć w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. Z tych względów, skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym, obwarowanym m.in. przymusem adwokacko-radcowskim (art. 175§1-§3 p.p.s.a.), który opiera się na założeniu, że powierzenie tej czynności wykwalifikowanym prawnikom zapewni skardze odpowiedni poziom merytoryczny i formalny.
Zgodnie z art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna spełniać wymogi formalne przewidziane dla pism procesowych w postępowaniu sądowym, ponadto jej obligatoryjnym elementem, jest przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.
Przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej określonego aktu prawnego), który zdaniem strony został naruszony przez sąd pierwszej instancji (por. postanowienia NSA z 8 marca 2004r. sygn. akt: FSK 41/04; z 1 września 2004r. sygn. akt: FSK 161/04 z 24 maja 2005r. sygn. akt: FSK 2302/04). Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej winno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych. Na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa, które zostały naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy tj. treść orzeczenia (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).
Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania, czy innego korygowania wadliwie postawionych zarzutów kasacyjnych. Nie może też samodzielnie ustalać podstaw, kierunków jak i zakresu zaskarżenia.
Do zachowania formy skargi kasacyjnej nie wystarczy powołanie się na przepis wymieniający podstawy skargi kasacyjnej, ale konieczne jest także uzasadnienie podnoszonej podstawy skargi przez wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone i na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Mimo że przepisy p.p.s.a. nie określają warunków formalnych, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie skargi kasacyjnej, to należy przyjąć, że ma ono za zadanie wykazanie trafności (słuszności) zarzutów postawionych w ramach podniesionej podstawy, co oznacza, że musi zawierać argumenty mające na celu "usprawiedliwienie" przytoczonej podstawy kasacyjnej.
W związku z tym w uzasadnieniu należy odnieść się nie tylko do poglądu przyjętego przez Sąd, ale również sprecyzować własne stanowisko wobec zaskarżonego wyroku, czyli wskazać właściwe znaczenie interpretowanego przepisu. (wyrok NSA z 26 listopada 2010 r. sygn. akt: II GSK 1031/09 http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W przeciwnym razie ocena zasadności skargi kasacyjnej nie jest w ogóle możliwa, samo zaś pismo pozostaje namiastką środka odwoławczego (wyrok NSA z 15 września 2010r., sygn. akt: II FSK 719/09 http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Obowiązkiem strony składającej środek odwoławczy jest takie zredagowanie podstaw kasacyjnych skargi, a także ich uzasadnienia, aby nie budziły one wątpliwości interpretacyjnych a w konsekwencji pozwalały na rozpoznanie tego środka odwoławczego.(wyrok NSA z 25 kwietnia 2013r. sygn. akt: I GSK 1468/11). Oznacza to, że uzasadnienie skargi kasacyjnej ma zawierać rozwinięcie podniesionych zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisu, a w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 12 października 2005r., sygn. akt: I FSK 155/05, także por. J. Drachal, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Komentarz, pod red. R. Hausera, Warszawa 2011, s. 600). Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno przede wszystkim przedstawiać argumenty mające na celu wskazanie słuszności podstaw kasacyjnych (por. A. Skoczylas, Glosa do postanowienia NSA z 5 sierpnia 2004r., sygn. akt: FSK 299/04).
Przypomnienie zasad dotyczących redagowania środka odwoławczego jakim jest skarga kasacyjna było niezbędne bowiem skarga kasacyjna złożona w niniejszej sprawie nie spełnia wymogów konstrukcyjnych określonych w art. 176 p.p.s.a.
W rozpoznawanej sprawie, w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. nie został powiązany z przepisami Ordynacji podatkowej a tym samym nie wskazano żadnego przepisu prawa procesowego, który został naruszony przez Sąd I instancji.
W tym zakresie skarga kasacyjna nie spełnia ustawowych warunków określonych w art. 176 p.p.s.a.
Podobnie rzecz się ma z zarzutami naruszenia przepisów prawa materialnego.
Skarżący kasacyjnie sformułował zarzuty, które odnoszą się do naruszenia przepisów Konstytucji RP (wymienionych w petitum skargi kasacyjnej) oraz dotyczące obrazy fundamentalnych zasad prawa Unii Europejskiej zawartych w Traktacie o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej.
Przechodząc do analizy tak zredagowanych zarzutów, wskazać należy, że są one wadliwie skonstruowane.
Po pierwsze-zarzucając obrazę fundamentalnych zasad prawa Unii Europejskiej, autor skargi nie wskazał o które konkretnie zasady chodzi. Co więcej, zasady te mające przymiot klauzul generalnych, wymagają powiązania z konkretnymi przepisami prawa, które naruszono, tak by móc zrekonstruować wzorzec normatywny wedle którego możliwa jest kontrola zaskarżonego orzeczenia. Tak się jednak nie stało w tej sprawie.
Po wtóre-formułując zarzut naruszenia przepisów Konstytucji RP, skarżący kasacyjnie nie przedstawił uzasadnienia tegoż zarzutu.
Wobec powyższego, skonstatować należy, że powyższe zarzuty zostały wadliwie skonstruowane a nadto nie uzasadniono ich co w tej sytuacji czyni niemożliwym odniesienie się do nich.
Ustosunkowując się natomiast do twierdzenia autor skargi kasacyjnej, iż art.59 pkt 4 u.g.h. jest przepisem technicznym, zaznaczyć trzeba, że w rozpoznawanym środku odwoławczym, w ogóle nie przedstawiono argumentacji przemawiającej za tym stanowiskiem. Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł zatem odnieść się do tego poglądu autora skargi kasacyjnej.
W tych okolicznościach należy stwierdzić, że skarga kasacyjna skonstruowana została wadliwie co uniemożliwia dokonanie kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku.
Kierując się zatem przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę tą oddalił. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205§2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika organu w kwocie 180,00 zł określono na podstawie §14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu. (tekst jedn. Dz. U. z 2013r. poz. 490 z zm.).