Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, objętym skargą kasacyjną wyrokiem z 16 lutego 2016 r. o sygn. akt III SA/Gl 1964/15 oddalił skargę "[A.]" Spółki z o.o. w B. (dalej: Spółka, skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Katowicach (w skrócie: Dyrektor IC) z dnia [...] czerwca 2015 r. w przedmiocie obciążenia kosztami badania technicznego.
Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia.
Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] czerwca 2015 r. Dyrektor IC, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 267 § 1 pkt 4, art. 269 i art. 239 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; w skrócie: o.p.), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] stycznia 2015 r., którym organ – w oparciu o art. 216 o.p. oraz art. 23b ust. 5 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.; w skrócie: u.g.h.) – obciążył Spółkę kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych [A.] o nr fabrycznym [...] w kwocie 3493,27 zł.
Dyrektor IC wskazał, że w postępowaniu w sprawie określenia zgodności stanu rzeczywistego z warunkami rejestracji spornego automatu, organ I instancji, zgodnie z przepisem art. 23b ust. 1-3 u.g.h., zlecił przeprowadzenie badania sprawdzającego ww. automatu [P.], będącej jednostką badającą upoważnioną przez Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Badanie sprawdzające wykazało, że sporny automat nie spełniał warunków określonych w ustawie o grach hazardowych. Na tej podstawie, stosownie do treści art. 23b ust. 5 u.g.h., organ I instancji obciążył Spółkę kosztami badania automatu w wysokości 3493,27 zł. Odnosząc się do zarzutów Spółki organ celny wyjaśnił, że [P.] uzyskała status jednostki badającej i działa na mocy upoważnienia Ministra Finansów nr [...] z dnia [...] lipca 2005 r., wydanego na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Upoważnienie to jest ważne od [...] lipca 2005 r. do odwołania i na dzień przeprowadzenia badań nie zostało cofnięte.
Ponadto ze strony internetowej Polskiego Centrum Akredytacji wynika, że [P.] widnieje w wykazie laboratoriów badawczych akredytowanych w oparciu o normę PN-EN ISO/IEC 17025, posiada ważne na dzień badania certyfikaty akredytacji o numerach: [1] oraz [2]. Dyrektor IC stwierdził, że organy celne nie mają uprawnień do kwestionowania upoważnienia wydanego przez Ministra Finansów.
Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka wniosła skargę domagając się uchylenia w całości zaskarżonego postanowienia i zasądzenia kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu.
Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.; obecny tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) WSA uznał zaskarżone postanowienie za zgodne z prawem i stwierdził, że art. 23b ust. 5 u.g.h. stanowi "przepis szczególny", wprowadzający – odmienne od zasad uregulowanych w o.p. – zasady obciążania strony kosztami powstającymi w postępowaniu podatkowym. Z treści art. 23b ust. 5 u.g.h. jasno wynika, że obciążenie podmiotu eksploatującego automat lub urządzenie kosztami badania sprawdzającego wymaga ustalenia, że badany automat do gier o niskich wygranych nie spełnia wymogów określonych w ustawie. Okoliczność ta, w kontekście zarzutów Spółki, nie jest sporna. Sąd I instancji wyjaśnił, że przepis art. 23b ust. 5 u.g.h. wyłącza swobodę organu, nakazując mu obciążenie kosztami badania sprawdzającego podmiot eksploatujący automat lub urządzenie.
WSA nie uwzględnił zarzutu skarżącej, która podważała kompetencje jednostki badającej – [P.] w P. do prowadzenia badań automatów do gier wskazując na brak akredytacji i stwierdził, że automat, którego zgodność z wymogami ustawowymi zakwestionował organ celny, został poddany badaniu przez upoważnioną jednostkę badającą, która widnieje w wykazie jednostek badających upoważnionych do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier.
W ocenie Sądu I instancji w rozpoznawanej sprawie istniały podstawy do zastosowania art. 23b ust. 5 u.g.h., gdyż przeprowadzone badanie potwierdziło, że sporny automat eksploatowany przez Spółkę nie spełnia warunków określonych w ustawie o grach hazardowych, tj. wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze na badanym automacie jest wyższa niż określona przepisami prawa.
Skargę kasacyjną wywiodła Spółka zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zarzucając naruszenie:
- 1. prawa materialnego, a mianowicie art. 23f ust. 1 i ust. 2 pkt 1 oraz ust. 3, ust. 5 pkt 1, ust. 6 i art. 129 ust. 3, art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. w związku z art. 2 pkt 3, art. 15 ust. 2 pkt 3, art. 15 ust. 6, art. 16 ust. 2 pkt 5, ust. 3 i ust. 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności (Dz. U. z 2010 r. Nr 138, poz. 935 ze zm.), jak również w związku z art. 5 ust. 1 i ust. 4 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 765/2008 z 9 lipca 2008 r. ustanawiającego wymagania w zakresie akredytacji i nadzoru rynku odnoszące się do warunków wprowadzania produktów do obrotu i uchylającego rozporządzenie (EWG) nr 339/93 (Dz.U. UE z 13 sierpnia 2008 r. L 218, s. 30 ze zm.), poprzez przyjęcie, że źródłem uprawnień jednostek badających jest upoważnienie Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, podczas gdy upoważnienie udziela się na okres ważności akredytacji, zatem do uzyskania statusu jednostki badającej potrzebne jest jeszcze spełnienie dodatkowego warunku prawnego w postaci posiadania ważnej akredytacji łączącej się tematycznie z badaniami technicznymi automatów i urządzeń do gier, której to właściwej akredytacji [P.] nigdy nie posiadała;
- 2. przepisów postępowania, tj.:
a/ art. 3 § 1, art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1, art. 122, art. 197 § 1 o.p. poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy zaskarżone do WSA postanowienie narusza ww. przepisy. Rozstrzygnięcie zostało oparte na wadliwym dowodzie, tj. opinii [P.] niemającej potwierdzonych akredytacją fachowych/ specjalnych wiadomości z zakresu problematyki urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, jakimi są automaty do gier;
b/ art. 3 § 1, art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 120 o.p., przejawiające się w tym, że WSA w Gliwicach w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działania administracji publicznej nie dostrzegł naruszenia procedury podatkowej wiążącej Dyrektora Izby Celnej w Katowicach, co polegało na potwierdzeniu przez Sąd I instancji stanowiska organu, że [P.] posiada wymagane prawem uprawnienia do dokonywania badań automatów do gier. O statusie danego podmiotu jako jednostki badającej decydują przepisy prawa, a nie wadliwe działanie Ministra Finansów.
Podnosząc te zarzuty skarżąca kasacyjnie wniosła o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. poprzez uchylenie postanowień organów obu instancji, ewentualnie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych, bądź spisu kosztów. Ponadto skarżąca wniosła, na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a., o przeprowadzenie uzupełniających dowodów z dokumentów:
a/ wydruku ze strony internetowej Polskiego Centrum Akredytacji zawierającego aktualny zakres akredytacji [P.] (nr [2], nr [1]);
b/ opinii biegłego z dnia [...] czerwca 2014 r. w sprawie Analizy dokumentów Polskiego Centrum Akredytacji dotyczących zakresu akredytacji laboratorium badawczego (w aktach sprawy)
- - na okoliczność, iż [P.] nie posiada odpowiedniej do przedmiotu badań akredytacji Polskiego Centrum Akredytacji, ani też nie zapewnia odpowiedniego standardu przeprowadzanych badań, w tym nie zapewnia przeprowadzania ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, ani nie dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym, a zatem nie jest jednostką badającą, która spełniałaby warunki określone art. 23f ustawy o grach hazardowych.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka wskazała, że w jej ocenie zawarte w art. 23f ust. 1 u.g.h. warunki muszą być funkcjonalnie wiązane z konkretną specjalizacją jednostki w zakresie badań, adekwatną do urządzeń elektronicznych, elektromechanicznych lub mechanicznych, w tym komputerowych, jakimi są automaty do gier (w tym o niskich wygranych). Zdaniem skarżącej kasacyjnie, [P.] takiego certyfikatu akredytacji nie posiada i nigdy się o taki nie starała, a tym samym nie ma statusu jednostki badającej w zakresie urządzeń do gier o niskich wygranych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniesionej z przekroczeniem terminu z art. 179 p.p.s.a., Dyrektor IC wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Obecny na rozprawie przed NSA pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i nie zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi - zgodnie z art. 174 p.p.s.a. - może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą i nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować.
Postawione w oparciu o obydwie podstawy kasacyjne zarzuty naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) i towarzyszące im zarzuty naruszenia przepisów postępowania, z określeniem ich istotnego, zdaniem skarżącej, wpływu na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie podważają skutecznie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Wyrok nie narusza prawa w sposób opisany w skardze kasacyjnej. Jest tak dlatego, że zarzuty kasacyjnie rozmijają się z istotą sprawy i de facto nie odnoszą się bezpośrednio do wyroku, którym Sąd, w oparciu o kryterium legalności, poddał kontroli postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Katowicach, którym organ – stosując przepis art. 23b ust. 5 u.g.h. – obciążył skarżącą Spółkę kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych, gdyż automat ten, poddany badaniu sprawdzającemu przez upoważnioną przez Ministra Finansów jednostkę badającą (w tej sprawie [P.]), nie spełniał warunków określonych w ustawie.
Z zarzutów podniesionych w punkcie 1 i 2b skargi kasacyjnej wynika, że niezgodności z prawem zaskarżonego wyroku strona skarżąca upatruje w braku normatywnych podstaw do przeprowadzania tego rodzaju badania przez wymienioną jednostkę badającą, a w konsekwencji, w braku podstaw do obciążania kosztami tego badania skarżącej spółki. Zdaniem skarżącej kasacyjnie, najogólniej rzecz ujmując, zarzut ten znajduje uzasadnienie w tym, że [P.], jako jednostka badająca, nie posiada odpowiedniej - gdy chodzi o zakres - akredytacji i nie może być uznana za jednostkę badającą w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, co nie pozostaje bez wpływu na jakość, rzetelność i prawidłowość przeprowadzonego przez nią dowodu z badania sprawdzającego, którego kosztami obciążona została strona.
Skarżąca kasacyjnie nie kwestionuje zatem w istocie wyroku Sądu ani z perspektywy błędnej wykładni, ani niewłaściwego zastosowania przepisu art. 23b ust. 5 u.g.h. w powiązaniu z właściwym przepisem procesowym zastosowanym przez Sąd jako podstawa oddalenia skargi. Zamiast tego skarżąca kasacyjnie stara się wykazać, że [P.] nie posiadała statusu jednostki badającej w dacie badania spornego automatu, ponieważ nie dysponowała stosownym certyfikatem akredytacji do dokonywania badań sprawdzających automatów do gier o niskich wygranych. Zdaniem skarżącej w tej sytuacji organ nie mógł jej obciążyć kosztami badania sprawdzającego automatu, wykonanymi przez podmiot nieuprawniony do ich wykonania.
Powyższe zarzuty są niezasadne. Sąd I instancji oddalając skargę zasadnie uznał, że wobec jednoznacznego stwierdzenia, iż opinię sporządziła jednostka badająca posiadająca upoważnienie Ministra Finansów, a wynik badania potwierdził, że automat nie spełnia warunków ustawowych, obciążenie strony kosztami badania znajdowało oparcie w prawie – art. 23b ust. 5 u.g.h. Jednocześnie Sąd I instancji nie zajmował się merytorycznie kwestią kwalifikacji jednostki badającej, ani prawidłowością udzielenia jej upoważnienia przez Ministra Finansów, bo prawidłowo stanął na stanowisku, że w postępowaniu dotyczącym kontroli zgodności z prawem postanowienia o obciążeniu kosztami badania sprawdzającego, nie ma możliwości dokonywania oceny prawidłowości upoważnienia udzielonego przez Ministra Finansów jednostce badającej, ponieważ oznaczałoby to wyjście poza granice sprawy, wyznaczone przedmiotem zaskarżenia. Stanowiłoby to również wkroczenie w kompetencje Ministra Finansów bez podstawy prawnej.
Jeżeli zatem z materiału dowodowego sprawy wynika, że jednostka badająca posiadała w dacie przeprowadzenia badania sprawdzającego automatu upoważnienie Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier (w tej sprawie jest to okoliczność niebudząca wątpliwości w świetle art. 23f ust. 1 u.g.h.), wyklucza to prowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego na okoliczność posiadania przez tę jednostkę uprawnień do badania automatów.
Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że tego stanowiska Sądu I instancji nie zakwestionowano w skardze kasacyjnej. Skarga ta nie zawiera zarzutów procesowych skierowanych przeciwko zakreśleniu przez Sąd granic sprawy dotyczącej obciążenia kosztami. Kwestia ta jest kluczowa dla oceny zaskarżonego wyroku, bowiem skarżąca kwestionowała uprawnienia jednostki badającej do prowadzenia badań, podczas gdy ocena tego zagadnienia nie mieści się w granicach prowadzonego postępowania sądowego i przed organami celnymi. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntował się pogląd, że skoro jednostka badająca – w tej sprawie [P.] – była upoważniona do przeprowadzania tego rodzaju badań i umieszczona w wykazie pomiotów upoważnionych do badania automatów opublikowanym przez Ministra Finansów, to nie było podstaw do oceny, czy procedura udzielenia jej upoważnienia była prawidłowa (por. m.in. wyroki NSA: z 24 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 1773/14; z 16 marca 2016 r., sygn. akt II GSK 2569/14; z 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt II GSK 2620/15; publ. w CBOSA).
W postępowaniu, przedmiotem którego jest kontrola zgodności z prawem postanowienia o kosztach badania sprawdzającego, nie dokonuje się oceny prawidłowości upoważnienia udzielonego przez Ministra Finansów jednostce badającej, bo oznaczałoby to wyjście poza granice sprawy, wyznaczone przedmiotem zaskarżenia. Stanowiłoby też wkroczenie w kompetencje Ministra Finansów bez podstawy prawnej. Z art. 23f u.g.h. wynika, że to minister jest właściwy do udzielania upoważnień, odmowy ich udzielenia lub cofnięcia upoważnień już udzielonych. Z treści art. 23f ust. 1 pkt 1 ustawy nie wynika jaki rodzaj i charakter ma mieć akredytacja udzielona przez wymienione w tym przepisie podmioty. To Minister decyduje, czy posiadana przez jednostkę badającą akredytacja jest odpowiednia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Udzielenie upoważnienia i umieszczenie w wykazie jednostek badających przez Ministra oznacza, że przedstawione przez jednostkę badającą dokumenty zostały uznane za spełniające odpowiednie przesłanki z art. 23f ust. 1 u.g.h.
W tym stanie rzeczy nieusprawiedliwione są zarzuty kasacyjne naruszenia prawa materialnego, a także odpowiadające im zarzuty naruszenia przepisów postępowania, sprowadzające się do wskazywania na nieprawidłowości w samym procesie udzielania jednostce badającej upoważnienia przez Ministra Finansów oraz na brak kompetencji [P.] do przeprowadzenia badań sprawdzających automatów i urządzeń do gier. W tych okolicznościach za całkowicie chybiony należy również uznać zarzut z pkt 2a skargi kasacyjnej.
Mając na uwadze powyższe, wobec uznania, że skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a.
O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 209 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c/ w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). Zasądzona kwota 360 zł stanowi zwrot kosztów za udział profesjonalnego pełnomocnika organu w rozprawie przed NSA.