Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny Olsztynie wyrokiem z dnia 7 czerwca 2016 r., sygn. akt II SA/Ol 665/16, w sprawie ze skargi [A] Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie z dnia [...] maja 2014 r. w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie bez zezwolenia, uchylił zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję organu I instancji oraz orzekł o kosztach postępowania – zasądzając od organu na rzecz skarżącej 2314 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:
Decyzjami z dnia [...] grudnia 2008 r. oraz z dnia [...] marca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie udzielił skarżącej zezwoleń na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa warmińsko-mazurskiego w konkretnych punktach gier na okres 6 lat. Zezwolenia te zostały cofnięte w całości decyzjami Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie – odpowiednio z dnia [...] grudnia 2010 r. oraz z dnia [...] lutego 2011 r. Po rozpatrzeniu odwołań spółki, decyzjami z dnia [...] października 2014 r. oraz z dnia [...] sierpnia 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w Olsztynie utrzymał w mocy własne decyzje o cofnięciu skarżącej zezwoleń.
Decyzją z dnia [...] lutego 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Olsztynie, powołując art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1, art. 90, art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (obecnie t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 471 ze zm.; dalej: u.g.h.), wymierzył spółce karę pieniężną w wysokości 89.812 zł z tytułu urządzania bez wymaganego zezwolenia w listopadzie 2013 r. gier hazardowych na 17 automatach zlokalizowanych na obszarze właściwości tego organu. Organ I instancji ocenił, że w świetle art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: o.p.) cofnięcie przez właściwy organ, choćby decyzją nieostateczną, zezwolenia na urządzanie gier hazardowych, jest równoważne w skutkach z nieposiadaniem przez dany podmiot od chwili doręczenia takiej decyzji, wymaganego przepisami u.g.h. zezwolenia na prowadzenie takiej działalności.
Wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż spółka, pomimo skutecznego cofnięcia jej zezwoleń, urządzała gry na 17 automatach zlokalizowanych na terenie właściwości miejscowej organu I instancji. W tych okolicznościach organ I instancji uznał, że wypełniona została dyspozycja przepisu art. 89 ust. 1 u.g.h., czego skutkiem jest wymierzenie spółce kary pieniężnej w wysokości 100% przychodu uzyskanego z urządzanej w tym okresie gry.
Organ stwierdził ponadto, że regulacje zawarte w przepisach u.g.h. nie mają charakteru przepisów technicznych w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, i jako takie nie podlegały procedurze uprzedniej notyfikacji, o której mowa w art. 8 ust. 1 tej dyrektywy.
Decyzją z dnia [...] maja 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w Olsztynie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Zdaniem organu odwoławczego, wydanie decyzji cofającej zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych skutkuje koniecznością wstrzymania tej działalności, zaś podmiot, który pomimo cofnięcia zezwolenia urządza te gry, czyni to wbrew regulacjom u.g.h. Skoro bowiem decyzja cofająca zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych nie nakłada obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, to nie ma do niej zastosowania norma z art. 239a o.p. Zatem także nieostateczna decyzja cofająca zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych podlega wykonaniu rozumianym jako związanie zapadłym w jej wyniku rozstrzygnięciem uchylającym przyznane wcześniej uprawnienie.
W ocenie organu, skoro spółka – po wejściu do obrotu prawnego nieostetcznych decyzji o cofnięciu jej zezwoleń – nadal prowadziła działalność wymagającą takich zezwoleń, to świadomie naruszyła przepisy u.g.h. skutkujące wymierzeniem jej kary pieniężnej. Organ ocenił, że w pierwszej instancji prawidłowo ustalono wysokość tej kary.
Po rozpoznaniu skargi spółki Sąd I instancji uchylił decyzje organów obu instancji.
WSA wskazał, że zastosowanie art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. w okolicznościach niniejszej sprawy uzależnione było od uprzedniego stwierdzenia, że w listopadzie 2013 r., a więc w okresie, którego dotyczy ukaranie, spółka nie posiadała ważnego zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa warmińsko-mazurskiego. Zdaniem Sądu błędne jest twierdzenie organu, że skoro posiadane przez spółkę zezwolenia zostały cofnięte nieostatecznymi decyzjami organu, które – jak wynika z art. 239a o.p. – podlegały wykonaniu od momentu ich doręczenia stronie, to znaczy, że skarżąca w tym okresie nie legitymowała się takim zezwoleniem.
Sąd I instancji podkreślił, że na mocy art. 8 u.g.h. do postępowań w sprawach określonych w tej ustawie przepisy o.p. stosuje się odpowiednio, chyba że ustawa stanowi inaczej. Odpowiednie, a nie wprost, stosowanie przepisów o.p. w tych postępowaniach wymaga uwzględnienia, przy wykładni przepisów o.p., specyfiki spraw związanych z działalnością w zakresie gier hazardowych w porównaniu z typowymi decyzjami podatkowymi. Do decyzji podatkowych przepisy o.p. znajdują bowiem zastosowanie wprost, a decyzje te – jako nakładające obowiązki podatkowe – co do zasady podlegają wykonaniu w trybie egzekucji administracyjnej. Z tego powodu zasadą w odniesieniu do tych decyzji jest ich wykonalność dopiero po uzyskaniu przez decyzję cechy ostateczności. Odpowiednie zastosowanie przepisów o.p. do decyzji cofających zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych powinno zatem prowadzić do osiągnięcia wobec tych decyzji takiego samego skutku.
Zgodnie z art. 239a o.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W niniejszej sprawie decyzji cofającej zezwolenie rygor natychmiastowej wykonalności nie został nadany. Cofnięcie zezwolenia decyzją nieostateczną nie eliminowało zaś z obrotu prawnego ostatecznej decyzji, którą spółce udzielono zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych. Skoro tak, to spółka nie została pozbawiona możliwości realizacji uprawnień wynikających z tego zezwolenia aż do dnia, gdy cofnięcie zezwolenia stało się ostateczne.
WSA wskazał, że w listopadzie 2013 r. decyzje o cofnięciu spółce zezwoleń nie były ostateczne i nie nadano im rygoru natychmiastowej wykonalności. Zatem w tym okresie przedmiotowe zezwolenia funkcjonowały w obrocie prawnym i umożliwiały skarżącej realizację uprawnień wynikających z ich treści, zwłaszcza że nie upłynął jeszcze 6-letni termin ich ważności.
W związku z powyższym Sąd uznał, że w niniejszej sprawie nie było podstaw do wymierzenia spółce kary pieniężnej w oparciu o przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., gdyż w listopadzie 2013 r. spółka legitymowała się ważnymi zezwoleniami na urządzanie gier hazardowych. W tych okolicznościach zbędne było dokonywanie przez Sąd oceny, czy przepis ten ma charakter przepisu technicznego, którego uchwalenie wymagało uprzedniej notyfikacji Komisji Europejskiej.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Dyrektor Izby Celnej w Olsztynie, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) poprzez przyjęcie, że w świetle art. 239a o.p. decyzje Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie z dnia [...]12.2010 r. i z dnia [...].02.2011 cofające w całości zezwolenia Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie znak: [...] z dnia [...].12.2008 r. i [...] z dnia [...].03.2009 r. nie podlegały natychmiastowemu wykonaniu, podobnie jak decyzja nakładająca obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a co za tym idzie niemożliwe jest wydanie przez organ decyzji na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 u.g.h., tj. wymierzenie kary pieniężnej za okres przed dniem, kiedy decyzja cofająca zezwolenie stanie się ostateczna.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano argumenty na poparcie zarzutów.
Spółka nie skorzystała z prawa do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionej podstawie.
Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a., terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze.
Z powyższego wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.
Skarga kasacyjna oparta została na zarzucie naruszenia prawa materialnego.
Niewątpliwie z zarzutu skargi kasacyjnej wynika, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach o niskich wygranych stwierdził, że została ona wydana przez organy w dacie, kiedy decyzja cofająca zezwolenia spółce na urządzanie i prowadzenie gier nie była ostateczna. Sąd z powyższego faktu wywiódł, że nie przestał istnieć ukształtowany udzielonym zezwoleniom stosunek administracyjnoprawny, wobec czego spółka miała możliwość realizacji uprawnień wynikających z zezwoleń aż do dnia, kiedy decyzja cofająca te uprawnienia stała się ostateczna.
Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że zasadnicze znaczenie z punktu widzenia oceny zgodności z prawem kontrolowanej decyzji miała okoliczność wydania i wprowadzenia do obiegu prawnego nieostatecznej decyzji o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych. Według Sądu I instancji, w sytuacji gdy tej nieostatecznej decyzji cofającej zezwolenie nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, funkcjonowało w obrocie prawnym zezwolenie, które umożliwiało spółce prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych, co w konsekwencji pozbawiało organy podstaw prawnych do wymierzenia jej kary pieniężnej w oparciu o przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawarte w zaskarżonym wyroku Sądu I instancji stanowisko odnośnie do spornej w rozpoznawanej sprawie kwestii prawnej jest trafne, co tym samym oznacza, że rezultat przeprowadzonej przez ten Sąd kontroli legalności zaskarżonej decyzji uznać należy za prawidłowy.
W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny za nieuzasadniony uznał zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 239a Ordynacji podatkowej.
W świetle przepisu art. 239a o.p. za oczywiste uznać należy – a podejście to potwierdza rezultat wykładni historycznej wskazujący na rzeczywiste intencje ustawodawcy – że zasadą jest wykonywanie decyzji ostatecznych oraz niewykonywanie decyzji nieostatecznych, w odniesieniu do których, jak podkreśla się w orzecznictwie, ich wykonanie ma charakter wyjątkowy. Tym samym, skoro decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności, to tym bardziej nie może podlegać wykonaniu decyzja, która nie nakłada na jej adresata obowiązków o wskazanym powyżej charakterze, skoro decyzji takiej wymienionego rygoru nie sposób byłoby nadać. Chyba że do jej wykonania doszłoby dobrowolnie przez stronę – w przypadku tej sprawy poprzez powstrzymanie się od realizacji uprawnień wynikających z adresowanej do spółki decyzji ostatecznej, którą udzielono zezwolenia, i które to zezwolenie w dalszym ciągu funkcjonuje w obrocie prawnym, a to wobec braku jego skutecznego cofnięcia, to jest w drodze decyzji ostatecznej (podobnie wyrok NSA z 4 listopada 2016 r., sygn. akt II GSK 1850/15, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
W analizowanym zakresie, tak w judykaturze, jak i w doktrynie podkreśla się, że art. 239a o.p. odnosi się do wszystkich sposobów realizacji obowiązków wynikających z wydanej decyzji nieostatecznej, a nie tylko wykonywanych w ramach egzekucji administracyjnej. Przywołany przepis, odwołując się w swej treści do decyzji podlegających wykonaniu w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wskazuje na zakres przedmiotowy tych decyzji i dotyczy tych z nich, które mogą być wykonane w tym postępowaniu, co oznacza że nie "ogranicza" wykonalności decyzji nieostatecznej wyłącznie do trybów przewidzianych w postępowaniu egzekucyjnym (podobnie wyroki NSA z 4 listopada 2016 r., sygn. akt II GSK 1850/15 oraz sygn. akt II GSK 1878/15, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
W kontekście tego stanowiska nietrafny jest pogląd prezentowany w skardze kasacyjnej, że nieostateczna decyzja cofająca zezwolenie zgodnie z treścią art. 239a o.p. podlega wykonaniu, bo jest to taki rodzaj decyzji, który nie nakłada obowiązków podlegających wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a na podstawie art. 239a o.p. niewykonalność decyzji nieostatecznej należy łączyć tylko z decyzjami nakładającymi tego typu obowiązki (por. wyroki NSA z 20 stycznia 2016 r. sygn. akt II GSK 1048/14, z dnia 22 stycznia 2016r., sygn. akt II GSK 779/14, z dnia 5 lipca 2016r., sygn. akt II GSK 169/15, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).
Uwzględniając powyższe okoliczności, nie budzi wątpliwości – co już podkreślano wielokrotnie – że decyzja o cofnięciu spółce zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych nie była decyzją ostateczną, gdyż spółka wniosła od niej odwołanie. Zatem nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia nie eliminowała (definitywnie) z obrotu prawnego decyzji, na podstawie której udzielono stronie skarżącej zezwolenia na prowadzenie salonu gier na automatach. Fakt wydania wymienionej decyzji nieostatecznej nie skutkował tym, że przestał istnieć ukształtowany udzielonym zezwoleniem stosunek administracyjnoprawny. Za oczywiste uznać należy, że realizacji uprawnień (oraz wykonywania nałożonych obowiązków) wynikających z udzielonego w drodze decyzji ostatecznej zezwolenia, a więc między innymi skutków wynikających z tej decyzji, nie może niweczyć nieostateczna decyzja o cofnięciu tego zezwolenia.
Zwłaszcza że to właśnie decyzja o walorze decyzji ostatecznej, jak wynika z jej istoty, w definitywny (i ostateczny) sposób kształtuje prawa i obowiązki jej adresata, rzecz jasna dopóty, dopóki w trybie przewidzianym przepisami obowiązującego prawa nie zostanie ona zmieniona albo wyeliminowana z obrotu prawnego. Poza sporem jest zaś, że skutku takiego w zakresie odnoszącym się do uprawnień wynikających z udzielonego zezwolenia nie wywołuje nieostateczna decyzja o jego cofnięciu, która sama może przecież jeszcze podlegać weryfikacji w toku instancji w postępowaniu administracyjnym. Z wynikających z art. 127 i art. 128 o.p. zasady dwuinstancyjności i zasady trwałości decyzji wynika bowiem, że to decyzja wydana w trybie odwoławczym ma charakter rozstrzygnięcia o walorze ostatecznym i wykonalnym.
Natomiast odmienne – proponowane przez kasatora – rozumienie treści art. 239a o.p. w odniesieniu do decyzji cofających zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych prowadziłoby do naruszenia obowiązującej w polskiej procedurze podatkowej zasady dwuinstancyjności postępowania, gwarantowanej w odniesieniu do ordynacji podatkowej w art. 127 o.p., której znaczenie w postępowaniu podatkowym jest takie samo, jak na gruncie postępowania administracyjnego i postępowań sądowych (J. P. Tarno, Zasada dwuinstancyjności postępowania w postępowaniu podatkowym, Administracja, Teoria, Dydaktyka, Praktyka 2008, Nr 3, s. 5-25). W takim przypadku iluzoryczna okazałaby się ochrona przed wykonywaniem nakładających obowiązki nieostatecznych decyzji, jaką chciał zapewnić ustawodawca, nowelizując Ordynację podatkową poprzez wprowadzenie do niej art. 239a oraz art. 239e (ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1318).
Należy więc ponownie zaznaczyć, że skoro wydana w I instancji decyzja cofająca zezwolenie nie była jeszcze ostateczna, to nie była też wykonalna.
Sąd I instancji zasadnie zatem przyjął w tej sprawie, iż decyzja Dyrektora Izby Celnej cofająca zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych winna była mieć charakter decyzji ostatecznej, organ powinien był więc wstrzymać się z rozpoznaniem sprawy dotyczącej kary pieniężnej do chwili, gdy decyzja o cofnięciu zezwolenia stanie się ostateczna.
Skoro zezwolenie to – w dacie wydania kontrolowanych przez Sąd I instancji decyzji organów administracji celnej – funkcjonowało w obrocie prawnym, to za oczywiste uznać należy, że spółka nie była pozbawiona prawa realizacji wynikających z tego zezwolenia uprawnień, a tym samym brak było podstaw prawnych do wymierzenia jej kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h.
Z przedstawionych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.184 p.p.s.a orzekł jak w sentencji.