Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. W. wyrokiem z dnia 27 października 2011 r. oddalił skargę A. U. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] lipca 2011 r. w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia w sprawie przeprowadzenia kontroli.
Ustalony przez Sąd I instancji stan faktyczny sprawy przedstawiał się następująco:
W dniu 14 czerwca 2011 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w G. W. przeprowadzili kontrolę w barze "S." prowadzonym przez W. P. przy ul. P. 1, w G. W. W toku kontroli ustalono, iż w lokalu znajduje się także automat typu "kiosk internetowy", należący do A. U., prowadzącego działalność pod nazwą "ALL PLAY" z siedzibą we W. W dniu 17 czerwca 2011 r. do Urzędu Celnego w G. W. wpłynął sprzeciw A. U., wobec podjęcia i wykonywania przez Naczelnika Urzędu Celnego w G. W. czynności kontrolnych.
Pismem z dnia 22 czerwca 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w G. W. poinformował A. U., że stosownie do treści art. 84 a pkt 1 przepisy art. 79, art. 79a, art. 80, art. 80a, art. 81 ust. 2 i art. 83 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 220, poz. 1447 ze zm., dalej: ustawa o swobodzie działalności gospodarczej), nie mają zastosowania wobec działalności gospodarczej przedsiębiorców w zakresie objętym szczególnym nadzorem podatkowym na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej. Co nadto istotne, organ nie prowadził i nie prowadzi kontroli wobec A. U., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "A. P.".
Rozpoznając zażalenie skarżącego na to pismo, Dyrektor Izby Celnej w R. postanowieniem z dnia [...] lipca 2011 r. stwierdził niedopuszczalność wniesionego zażalenia. Organ wyjaśnił, iż Naczelnik Urzędu Celnego w G. W. pismem z dnia 22 czerwca 2011 r. powiadomił skarżącego o braku możliwości wniesienia sprzeciwu w związku z art. 84 a pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, na czynności kontrolne przeprowadzone w dniu 14 czerwca 2011 r. Wskazał jednocześnie, iż wobec okoliczności, że przepisy prawa nie przewidują w tym przypadku możliwości wniesienia zażalenia, należy uznać, iż wniesiony w sprawie środek zaskarżenia jest niedopuszczalny.
W ocenie Sądu - Naczelnik Urzędu Celnego skierował do skarżącego pismo wyjaśniające z dnia 22 czerwca 2011 r. o braku możliwości wniesienia sprzeciwu ze względu na nieprowadzenie wobec niego czynności kontrolnych. Pismo to niezasadnie zostało uznane przez skarżącego za postanowienie i w konsekwencji zaskarżone zażaleniem. W takiej sytuacji zasadne jest stanowisko organu i towarzyszące mu wywody prawne, iż złożony środek prawny (zażalenie) jest niedopuszczalny.
Sąd I instancji stwierdził, że organy o niedopuszczalności zażalenia orzekały na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej (art. 13 § 1 pkt 2a, 216 § 1 i 2 oraz art. 228 § 1 w związku z art. 239). Strona skarżąca natomiast zarzucała naruszenie wskazanych w skardze przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. O ile pełnomocnik skarżącego nie wskazał na jakiej podstawie strona uważa, iż działania organów powinny mieć swe oparcie w procedurze administracyjnej, to Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wyjaśnił, iż przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego mogłyby mieć w sprawie zastosowanie jedynie w postępowaniu, w którym doszłoby do merytorycznego rozpoznania sprzeciwu (art. 84c ust. 16 ustawy o sdg).
W ocenie Sądu, podzielić należy stanowisko Dyrektora Izby Celnej, iż podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie pozostawały przepisy Ordynacji podatkowej. W wyniku pisma strony z dnia 17 czerwca 2011 r., nazwanego "sprzeciwem" nie doszło bowiem do wszczęcia postępowania, do którego miałyby zastosowanie przepisy Kpa (art. 84 c ust. 16 ustawy o sdg). Zważywszy zaś na fakt, że kontrola wobec spółki EUROGAME przeprowadzana była w ramach szczególnego nadzoru podatkowego zastosowanie miały przepisy ustawy Ordynacja podatkowa (art. 235 pkt 2, 30 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o służbie celnej – Dz.U. z 2009 r., Nr 168, poz. 1323 ze zm., art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych- Dz.U. z 2009 r., Nr 201, poz. 1540 ze zm.). Jednakże nawet gdyby przyjąć, iż dla oceny skutków wniesienia zażalenia na pismo wyjaśniające powinny mieć zastosowanie przepisy Kpa (art. 134 Kpa), to okoliczność ta pozostawałaby bez wpływu na treść rozstrzygnięcia ze względu na zasadniczą tożsamość instytucji stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia w Kodeksie postępowania administracyjnego i w Ordynacji podatkowej – art. 228), a tylko uchybienie przepisom prawa procesowego mogące mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia może stanowić podstawę do eliminacji z obrotu zaskarżonego aktu (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa).
W podstawie prawnej wyroku Sąd I instancji podał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: p.p.s.a.). II
Skargą kasacyjną A. U. zaskarżył wyrok Sądu I instancji w całości zarzucając mu naruszenie:
I przepisów postępowania:
- 1) art. 124 § 1 i 2 k.p.a. w zw. z art. 84c ust. 9 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz w zw. z art. 135, art. 145 § 1 ust. 1 pkt b) ewentualnie c) p.p.s.a., art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: p.u.s.a.), poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że pismo Naczelnik Urzędu Celnego z dnia 22 czerwca 2011 r. nie jest postanowieniem;
- 2) art. 134 w zw. z art. 144 k.p.a. oraz w zw. z art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ewentualnie c) p.p.s.a., art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., poprzez ich zastosowanie w sytuacji gdy nie wystąpiły ku temu ustawowe przesłanki;
- 3) art. 138 § 1 pkt 2 w zw. art. 144 k.p.a. oraz w zw. z art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ewentualnie c) p.p.s.a., art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., poprzez faktyczną akceptację faktu barku stosowania dwóch wyżej wymienionych przepisów k.p.a. przez organ II instancji, a w efekcie ich niezastosowanie także przez Sąd w sytuacji gdy postępowanie prowadzone przez Naczelnika urzędu Celnego w G. W. nie było prowadzone zgodnie z prawem;
- 4) art. 6, art. 7 i art. 8 k.p.a. oraz w zw. z art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ewentualnie c) p.p.s.a., art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., poprzez faktyczną akceptację błędnego uznania przez organ I i II instancji, że urządzenia eksploatowane przez skarżącego mogą być urządzeniami wskazującymi wszystkie lub niektóre cechy automatów o niskich wygranych oraz poprzez faktyczna akceptację naruszeń prawa dokonanych przez organ I instancji, a w efekcie akceptację naruszenia przez organy administracji wyżej wskazanych zasad naczelnych postępowania administracyjnego;
II prawa materialnego:
- 1) art. 79 ust. 1 w zw. z art. 79 ust. 7, art. 82 ust. 1, art. 83 ust. 1 pkt 3, art. 79b, art. 79 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w zw. z art. 79 ust. 9, art. 80 ust. 1 w zw. z art. 80 ust. 2 i art. 80 ust. 5, art. 80b, art. 81 ust. 1 i 2 tej ustawy z w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. poprzez ich niezastosowanie w sytuacji wystąpienia ku temu ustawowych przesłanek oraz faktyczną akceptację braku ich stosowania przez organy administracji I i II instancji;
- 2) art. 79, art. 79a, art. 80, art. 80a, art. 81 ust. 2, art. 81a, art. 82 i art. 83 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w zw. z art. 84 ust. 1 a ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w zw. z art. 235 pkt 2 w zw. z art. 30 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o służbie celnej (Dz. U. z 2010 r., Nr 168, poz. 1323 ze zm., dalej: ustawa o służbie celnej) w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a poprzez faktyczną akceptacje nieprawidłowej wykładni ww. przepisów dokonanej przez organy I i II instancji i w efekcie ich błędną wykładnię dokonana przez Sąd, polegającą na przyjęciu, że skarżący jest podmiotem podlegającym szczególnemu nadzorowi podatkowemu, a w konsekwencji jego uprawnienia wobec prowadzonej przez organ kontroli są ograniczone;
- 3) art. 84c ust. 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. poprzez faktyczną akceptację nieprawidłowej wykładni ww. przepisów dokonanej przez organy I i II instancji i w efekcie jego błędną wykładnię dokonana także przez Sąd, a polegającą na przyjęciu, że w wypadku usprawiedliwionego braku wiedzy kontrolowanego przedsiębiorcy o prowadzonej kontroli, wynikłej wskutek braku informowania go jej wszczęciu, nie jest możliwe złożenie sprzeciwu w terminie trzech dni od dnia powzięcia wiadomości o wszczęciu kontroli oraz faktyczną akceptację błędnego stanowiska organu II instancji w tym zakresie;
- 4) art. 80 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w zw. za art. 28 k.p.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. poprzez akceptację ich błędnej wykładni dokonanej przez organy I i II instancji, a w efekcie ich błędną wykładnię dokonaną także przez Sąd, a polegającą na przyjęciu, że nie posiada statusu strony ani statusu kontrolowanego podmiotu, podczas gdy kontrola prowadzona była w części lokalu oddanej temu podmiotowi w najem i wobec urządzenia stanowiącego tego podmiotu własność i przez ten podmiot eksploatowanego, a zamiast niego status kontrolowanego przypisywany jest wynajmującemu temu podmiotowi część lokalu.
Podnosząc te zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna oparta została na usprawiedliwionych podstawach i zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie wyjaśnić należy, że z przepisów art. 174 i art. 183 § 1 p.p.s.a. wynika, iż postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, wywołane wniesioną skargą kasacyjną, nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.
Z zarzutów skargi kasacyjnej, które oparte zostały na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., a także z uzasadnienia tychże zarzutów wynika, że spór prawny w rozpoznawanej sprawie dotyczy kwestii odnoszącej się do oceny prawidłowości przeprowadzonej przez Sąd I instancji kontroli wykładni i zastosowania przez organ administracji przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej w zakresie, w jakim regulują one zasady i tryb przeprowadzania przez uprawnione organy kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, w tym w szczególności, przepisów regulujących uprawnienia przedsiębiorcy do korzystania, w prowadzonym postępowaniu kontrolnym, ze środka prawnego w postaci sprzeciwu wobec podjęcia i wykonywania czynności kontrolnych oraz formy jego załatwienia przez organ kontroli. Kontrolując legalność postanowienia Dyrektora Izby Celnej w R. wydanego w przedmiocie niedopuszczalności zażalenia w sprawie przeprowadzenia kontroli, Sąd I instancji przyjął mianowicie, iż wydane ono zostało bez naruszenia art. 134 k.p.a., albowiem adresowane do strony skarżącej kasacyjnie pismo Naczelnika Urzędu Celnego w G. W. z dnia 22 czerwca 2011 r. - wygenerowane w odpowiedzi na jej sprzeciw wniesiony wobec podjęcia i wykonywania przez organ kontroli czynności kontrolnych w zakresie przestrzegania przepisów dotyczących urządzania i prowadzenia gier hazardowych – które następnie zaskarżone zostało zażaleniem, nie było aktem administracyjnym o cechach postanowienia określonych w art. 124 k.p.a. w związku z art. 84 c ust. 9 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, lecz informacją, że "nie jest możliwe odstąpienie od czynności kontrolnych z uwagi na ich nieprowadzenie." W konsekwencji, WSA w G. W. stwierdził, że wobec braku przedmiotu zaskarżenia, w rozpoznawanej sprawie zasadnym było wydanie postanowienia o niedopuszczalności zażalenia. Z powyższego wynika więc, że sporna w rozpoznawanej sprawie kwestia dotyczy oceny charakteru pisma Naczelnika Urzędu Celnego w G. W. z dnia 22 czerwca 2011 r.
Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko Sądu I instancji wyrażone odnośnie do wskazanej kwestii spornej nie może być uznane za prawidłowe. Wyrażone zostało ono bowiem z pominięciem szeregu istotnych elementów tak stanu prawnego, jak i faktycznego rozpoznawanej sprawy, które nie powinny były pozostawać bez znaczenia dla oceny zgodności z prawem działania Dyrektora Izby Celnej w R. W punkcie wyjścia, podkreślić należy znaczenie regulacji zawartej w art. 84c ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Z ust. 1 – 5 przywołanego przepisu wynika, że w terminie 3 dni roboczych od dnia wszczęcia kontroli, przedsiębiorca jest uprawniony do wniesienia sprzeciwu wobec podjęcia i wykonywania przez organ kontroli czynności z naruszeniem enumeratywnie wymienionych przepisów ustawy, z tym skutkiem, że wniesienie sprzeciwu powoduje wstrzymanie czynności kontrolnych organu, do czasu rozpatrzenia sprzeciwu.
Z ust. 9 art. 84c przywołanej ustawy jednoznacznie wynika również, że w terminie 3 dni roboczych od dnia otrzymania sprzeciwu organ kontroli jest zobowiązany do jego rozpatrzenia i wydania postanowienia o odstąpieniu od czynności kontrolnych lub o ich kontynuowaniu. Od wymienionego postanowienia organu kontroli, w terminie 3 dni od dnia jego doręczenia, przysługuje przedsiębiorcy zażalenie, którego rozstrzygnięcie następuje w drodze postanowienia (ust. 10). Co przy tym istotne, do wymienionych postępowań, tj. postępowania sprzeciwowego oraz zażaleniowego, w zakresie nieuregulowanym ustawą o swobodzie działalności gospodarczej, stosuje się przepisy ustawy Kodeks postępowania administracyjnego (ust. 16).
Wobec treści oraz zakresu przywołanego odesłania, a także wobec tego, że w postępowaniu sprzeciwowym organ kontroli orzeka w formie postanowienia przypomnieć należy, że zgodnie z art. 124 k.p.a., postanowienie powinno zawierać: oznaczenie organu administracji publicznej, datę jego wydania, oznaczenie strony lub stron albo innych osób biorących udział w postępowaniu, powołanie podstawy prawnej, rozstrzygnięcie, pouczenie, czy i w jakim trybie służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz podpis z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego osoby upoważnionej do jego wydania. Uwzględniając w analizowanym zakresie również i to, że zgodnie z art. 126 k.p.a. do postanowień stosuje się odpowiednio - między innymi - art. 107 § 2 – 5 k.p.a., nie ma przeszkód, aby podobnie jak w odniesieniu do decyzji administracyjnej przyjąć, że również do minimum elementów konstytutywnych postanowienia, jako indywidualnego aktu administracyjnego, należą: oznaczenie organu administracji publicznej wydającego akt, wskazanie adresata aktu, rozstrzygnięcie oraz podpis osoby reprezentującej organ administracji (por. np. wyrok NSA z 23 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 238/10).
Przeprowadzona z punktu widzenia przywołanej regulacji prawnej ocena treści i charakteru - spornego w rozpoznawanej sprawie - pisma Naczelnika Urzędu Celnego w G. W. z dnia 22 czerwca 2011 r. uzasadnia według Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęcie, że w niezbędnym do tego zakresie posiadało ono jednak elementy nakazujące jego kwalifikowanie, jako postanowienia. Zawierało ono bowiem oznaczenie organu administracji publicznej, który je wydał, wskazuje adresata aktu oraz zawiera podpis osoby reprezentującej organ administracji. Wbrew temu, co w ślad za Dyrektorem Izby Celnej, przyjął Sąd I instancji, zawierało ono również rozstrzygnięcie.
Nie sposób bowiem inaczej, jak tylko, jako rozstrzygnięcie, ocenić ten element zawartej w nim wypowiedzi, która została wprost zaadresowana do A. U., i z treści której wynikało, że "nie jest możliwe odstąpienie od czynności kontrolnych albowiem czynności te nie są prowadzone wobec przedsiębiorstwa A. P. A. U.". W sytuacji, gdy zakres przedmiotowy kontroli obejmował przestrzeganie przepisów dotyczących urządzania i prowadzenia hazardowych, a w jej toku doszło do zajęcia należącego do strony skarżącej kasacyjnie automatu do gier umiejscowionego, na podstawie umowy najmu powierzchni, w lokalu gastronomicznym prowadzonym przez przedsiębiorcę działającego pod nazwą "S." prowadzonym przez W. P., to istota przywołanej powyżej wypowiedzi organu kontrolnego wyraża się negatywnym dla wnoszącego sprzeciw jego rozstrzygnięciu, polegającym na odmowie rozpatrzenia sprzeciwu. Wniesionemu we wskazanych okolicznościach sprzeciwowi i zawartemu w nim żądaniu odstąpienia od czynności kontrolnych, organ kontroli przeciwstawił bowiem "ustalenia faktyczne", na podstawie których sformułował ocenę, że A. U. nie jest kontrolowanym przedsiębiorcą, co skutkowało odmową rozpatrzenia sprzeciwu, a w konsekwencji również i odmową wstrzymania czynności kontrolnych.
Przy tym nastąpiło to w sytuacji, gdy czynności kontrolne wprost podjęte zostały wobec strony skarżącej kasacyjnie i dotyczyły jej interesu prawnego wynikającego z materialnych przepisów ustawy o grach hazardowych, co wobec faktu zajęcia w toku kontroli należących do niej urządzeń do gier, uznać należy za bezsporne.
Tym samym, wbrew stanowisku prezentowanemu w zaskarżonym wyroku, brak było jakichkolwiek podstaw, aby w prawnych i faktycznych okolicznościach rozpatrywanej sprawy pismo Naczelnika Urzędu Celnego w G. W. z dnia 22 czerwca 2011 r. uznać li tylko za informację, skoro zawierało ono wszystkie wymienione powyżej elementy, z punktu widzenia których należało przyjąć, że jest ono postanowieniem wydanym przez organ kontroli w postępowaniu sprzeciwowym regulowanym ustawą o swobodzie działalności gospodarczej.
Wobec tego, że wymienionych powyżej okoliczności, istotnych z punktu widzenia przeprowadzenia prawidłowej oceny treści i charakteru pisma z dnia 22 czerwca 2011 r., nie dostrzegł również Dyrektor Izby Celnej w R., który wadliwie przyjmując, że stanowi ono informację, nie zaś postanowienie, stwierdził niedopuszczalność zażalenia wniesionego przez A. U. w związku z brakiem przedmiotu zaskarżenia, uchylając zaskarżony wyrok Sądu I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 p.p.s.a., postanowił rozpoznać skargę. Sąd w składzie orzekającym w sprawie uznał, że skarga A. U. na wymienione postanowienie Dyrektora Izby Celnej w R. jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie. W przywołanych powyżej i niespornych okolicznościach stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy i rysującej się na ich tle kwestii (materialnoprawnego) źródła interesu prawnego przedsiębiorcy do korzystania z prawa do sprzeciwu wobec podjęcia i wykonywania przez organ kontroli czynności kontrolnych należało stwierdzić, że zaskarżone postanowienie nie jest zgodne z prawem i podlega uchyleniu, albowiem wydane zostało z naruszeniem art. 134 w związku z art. 124 § 1 k.p.a. w związku z art. 84c ust. 9 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.
Uwzględniając wszystkie przedstawione powyżej argumenty oraz formułowane na ich podstawie oceny odnośnie do wykładni prawa, Dyrektor Izby Celnej w R. zobowiązany więc będzie w pierwszej kolejności do uznania, że pismo Naczelnika Urzędu Celnego w G. W. z dnia 22 czerwca 2011 r. jest postanowieniem, nie zaś pismem o charakterze informacyjnym. Konsekwencją powyższego będzie więc brak możliwości stwierdzenia, że nie istnieje przedmiot zaskarżenia, co oznacza, że zażalenie A. U. wniesione od wskazanego postanowienia, Dyrektor Izby Celnej, jako organ wyższego stopnia będzie zobowiązany rozpatrzeć. W postępowaniu wywołanym wniesionym zażaleniem, w którym zgodnie z odesłaniem zawartym w art. 84c ust. 16 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej będą miały odpowiednie zastosowanie przepisy k.p.a., Dyrektor Izby Celnej – uwzględniając niesporne okoliczności stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy - nie będzie mógł uchylić się od konieczności sformułowania oceny odnośnie do interesu prawnego A. U., jako przedsiębiorcy, do korzystania w prowadzonym postępowaniu kontrolnym z prawa do wniesienia sprzeciwu, w tym również od konieczności sformułowania oceny odnośnie do źródła tego interesu prawnego.
W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. oraz art. 200 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.