Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 31 maja 2016 r. o sygn. akt II SA/Rz 1444/15 oddalił skargę [A.] Spółki z o.o. w K. (dalej: Spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu (dalej jako Dyrektor) z dnia [...] sierpnia 2015 r. w przedmiocie obciążenia kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych.
Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia.
Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2015 r. Dyrektor, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 239, art. 267 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613; dalej: o.p.) w związku z art. 8, art. 23b ust. 5 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612; dalej: u.g.h.) oraz § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zryczałtowanych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne (Dz. U. Nr 94, poz. 913 ze zm.), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w Rzeszowie z dnia [...] maja 2015 r., obciążające Spółkę kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych [...] w kwocie 900 zł. Dyrektor wskazał, że w postępowaniu o cofnięcie rejestracji tego automatu, w dniu 29 kwietnia 2014 r. został on poddany badaniu sprawdzającemu, przeprowadzonemu przez Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w Przemyślu, którego wynik okazał się negatywny, bo automat nie spełniał warunków określonych w ustawie.
Dyrektor stwierdził, że w takim przypadku, stosownie do art. 23b ust. 5 u.g.h., koszty badania automatu obciążają Spółkę, zaś Izba Celna w Przemyślu – jednostka badająca posiada upoważnienie do badań automatów.
Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) WSA uznał zaskarżone postanowienie za zgodne z prawem i wskazał, że w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, iż automat nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat (art. 23b ust. 5 u.g.h.). Wysokość stawki za dokonanie badania została określona w pkt 136 zał. do rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. i wynosi 900 zł.
Za bezsporne Sąd uznał, że w toku kontroli w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poddany eksperymentowi automat wykazał możliwość przeprowadzania gier za stawki wyższe, niż przewidywała ustawa, a co za tym idzie powstało uzasadniane podejrzenie, iż urządzenie to nie spełnia warunków określonych ustawą. Podejrzenie zostało potwierdzone negatywnym wynikiem badania przeprowadzonego przez upoważnioną jednostkę badającą – Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w Przemyślu, która stwierdziła, że automat nie spełniał ustawowych warunków. W ocenie Sądu, w świetle stwierdzonych faktów obciążenie skarżącej kosztami badania sprawdzającego nie budzi żadnych wątpliwości. Badanie potwierdziło, że automat nie spełniał warunków określonych w ustawie, co zgodnie z art. 23b ust. 5 u.g.h. w zw. z art. 267 § 1 pkt 4 o.p. determinowało treść rozstrzygnięcia.
Sąd zaznaczył, że wydanie postanowienia obciążającego podmiot eksploatujący automat kosztami badania sprawdzającego nie jest związane z wydaniem decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty, lecz jest uzależnione od wyników tego badania. Postanowienie to nie musi być wydane równocześnie z decyzją. Warunkiem obciążenia kosztami badania sprawdzającego jest potwierdzenie w jego wyniku, że automat nie spełnia warunków określonych w ustawie. Zdaniem Sądu w trafnej ocenie organów obu instancji spełnione zostały warunki do obciążenia skarżącej Spółki tymi kosztami zgodnie z zasadą z art. 23b ust. 5 u.g.h.
Sąd podkreślił, że badania sprawdzające przeprowadza na zlecenie naczelnika urzędu celnego jednostka badająca upoważniona przez Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, a Izba Celna w Przemyślu posiada w tym zakresie upoważnienie Ministra Finansów z dnia 8 kwietnia 2011 r. Zadaniem organów jest zlecenie przeprowadzenia badania automatu jednostce, której minister udzielił upoważnienia i nie jest dopuszczalna weryfikacja upoważnienia jednostki badającej. Brak w przepisach podstawy prawnej do tego rodzaju działań. Brak także podstaw do przyjęcia, by takiej kontroli dokonywał sąd przy rozpatrywaniu skargi na postanowienie wydane w przedmiocie obciążenia kosztami za wykonanie badania sprawdzającego.
Skargą kasacyjną Spółka domagała się uchylenia wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, ewentualnie uchylenia wyroku w całości i rozpoznania skargi oraz zasądzenia kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych, zarzucając naruszenie przepisów postępowania i prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:
- 1. art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez brak rozstrzygnięcia w granicach sprawy – brak odniesienia się do zarzutów podniesionych w skardze przez stronę skarżącą,
- 2. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez pominięcie w uzasadnieniu skarżonego wyroku odniesienia się do zarzutów podniesionych przez stronę skarżącą,
- 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżąca wykazała, iż postępowanie organów administracji publicznej było sprzeczne z przepisami prawa,
- 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżąca wykazała, iż postanowienia wydane zostały z naruszeniem prawa,
- 5. art. 23b ust. 5, 23f ust. 1 u.g.h., a także art. 12 ust. 1 i 2 noweli do ustawy o grach hazardowych z dnia 26 maja 2011 roku, a także art. 15 ust. 1 i 16 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 sierpnia 2002 roku o systemie oceny zgodności poprzez bezpodstawne obciążenie kosztami, pomimo iż opinia wydana została przez niewłaściwą jednostkę badającą, która nie była upoważniona do przeprowadzenia badań automatów do gier.
Dyrektor wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, jak również o zasądzenie kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.
Z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów wynika, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem postanowienia Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu w przedmiocie kosztów postępowania za przeprowadzenie badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych stwierdził, że postanowienie to nie jest niezgodne z prawem.
Według Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie, zarzuty skargi kasacyjnej oraz przedstawiona w ich uzasadnieniu argumentacja nie dają podstaw aby twierdzić, że wyrok Sądu I instancji nie odpowiada prawu.
W pierwszej kolejności omówione zostaną zarzuty o charakterze procesowym, a następnie – zarzut materialnoprawny, wskazany w pkt 5 petitum skargi kasacyjnej.
Zarzut wskazany w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej, w zakresie naruszenia prawa procesowego tj. art. 134 § 1 p.p.s.a. nie może odnieść skutku oczekiwanego przez stronę skarżącą kasacyjnie. Przede wszystkim z tego powodu, że na podstawie tego zarzutu nie doszło do podważenia stanowiska Sądu I instancji, z którego wynika, że podnoszone przez stronę skarżącą kasacyjnie okoliczności nie należą do istoty rozpatrywanej sprawy w rozumieniu art. 134 § 1 p.p.s.a., w związku z czym nie mogą podlegać kontroli w postępowaniu wywołanym skargą na wpadkowe postanowienie wydane w sprawie kosztów postępowania, lecz w prowadzonym przez organ administracji postępowaniu głównym tj. w sprawie cofnięcia rejestracji automatu. W sytuacji więc, gdy w odniesieniu do wymienionych okoliczności Sąd I instancji zajął w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jednoznaczne stanowisko podkreślając, że nie należą one do istoty sprawy, to samo ograniczenie się do zarzucenia Sądowi I instancji naruszenia przepisów prawa wskazanych w pkt 1 petitum wniesionego środka zaskarżenia, nie może być uznane za wystarczające z punktu widzenia oceny zasadności oraz skuteczności omawianego zarzutu kasacyjnego.
W sytuacji bowiem, gdy w odniesieniu do eksponowanego przez stronę skarżącą zagadnienia Sąd I instancji wyjaśnił, że jego badanie nie mieści się w granicach prowadzonego postępowania i nie formułował w tym względzie, jako istotnego w sprawie stanowiska, którego przedmiotem miałaby być ocena uprawnień jednostki badającej, to merytoryczne kwestionowanie podejścia Sądu I instancji do podnoszonej przez stronę kwestii mogłoby mieć miejsce wyłącznie poprzez zarzut wadliwego określenia granic sprawy przez sąd administracyjny I instancji. Podkreślić należy, że strona skarżąca sformułowała zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ale ich treść i lakoniczne uzasadnienie ograniczyła w zasadzie do poglądu o braku normatywnych podstaw do przeprowadzania badania automatów do gier przez wymienioną jednostkę badającą ze względu na brak odpowiedniej akredytacji upoważniającej do badań urządzeń i automatów do gier.
Wniosku o uchylenie zaskarżonego wyroku nie usprawiedliwia również drugi zarzut skargi kasacyjnej, a mianowicie naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. z powodu zaniechania odniesienia się do zarzutów skarżącej. Zgodnie z powyższym przepisem, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego analiza pisemnych motywów zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia czyni zasadnym wniosek, że w zakresie niezbędnym do rozpoznania sprawy uzasadnienie to czyni zadość wymogom określonym w przywołanym przepisie.
Należy też mieć na względzie, że art. 141 § 4 p.p.s.a. jest przepisem prawa procesowego. Zgodnie więc z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jego ewentualne naruszenie musiałoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem strona skarżąca nie wykazała, że braki uzasadnienia – które wymienia w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej – mogły mieć jakikolwiek, a tym bardziej istotny, wpływ na rozstrzygnięcie. W kontekście odnoszącym się do zasady braku związania zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną podnieść należy bowiem, że sąd administracyjny I instancji nie jest zobowiązany odnosić się w uzasadnieniu wydawanego orzeczenia do zarzutów i argumentacji niemających istotnego znaczenia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Pominięcie w uzasadnieniu wyroku rozważań dotyczących zarzutów niezasadnych nie stanowi naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego o istotnym wpływie na wynik sprawy.
Jeżeli ponadto, wyczerpujące przedstawienie i wyjaśnienie podstawy prawnej zamyka zagadnienie stanu prawnego sprawy – a więc tak, jak w rozpatrywanej sprawie – to tym bardziej zbędne jest ustosunkowanie się do tych argumentów skargi, które pozostają bez związku z istotą normy prawnej, której prawidłowość interpretacji i zastosowania przez organ stanowi przedmiot kontroli sądu administracyjnego (por. np.: wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2010 r. o sygn. akt I OSK 850/09; wyrok NSA z dnia 17 lutego 2011 r. o sygn. akt I OSK 1824/10; wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2010 r. o sygn. akt II OSK 1766/10; dostępne w CBOSA).
Odnosząc się do zarzutów zawartych w pkt 3 i pkt 4 petitum skargi kasacyjnej, a wskazujących, zdaniem skarżącej, na obowiązek Sądu I instancji do uchylenia będącego przedmiotem kontroli judykacyjnej postanowienia w sytuacji stwierdzenia przez ten Sąd naruszenia prawa materialnego, analizę powyższych zarzutów należy połączyć z zarzutem ostatnim, posiadającym charakter materialnoprawny.
Podkreślić należy, że w konsekwencji uzasadnionego podejrzenia, że należący do skarżącej Spółki zarejestrowany automat do gier o niskich wygranych nie spełniał określonych w ustawie o grach hazardowych warunków, Naczelnik Urzędu Celnego w Rzeszowie zlecił przeprowadzenie badania sprawdzającego spornego automatu do gier wskazując jako właściwą do przeprowadzenia tego badania sprawdzającego upoważnioną jednostkę badającą – Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w Przemyślu. Kontrolowanym przez Sąd I instancji postanowieniem Spółka obciążona została kosztami wskazanego badania sprawdzającego spornego automatu do gier o niskich wygranych, co znajdowało swoje uzasadnienie w art. 23b ust. 5 u.g.h., zgodnie z którym, w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie.
Tak więc wzorzec kontroli zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia stanowiły wyżej wskazane przepisy, które wyznaczyły równocześnie granice rozpoznawanej sprawy.
Z zarzutów skargi kasacyjnej wynika, że brak zgodności z prawem zaskarżonego wyroku strona skarżąca upatruje nie tyle w błędnej wykładni czy wadliwym zastosowaniu przez Sąd I instancji przepisów art. 23b u.g.h., co w ogóle w braku jakichkolwiek normatywnych podstaw do przeprowadzania tego rodzaju badania przez wymienioną jednostkę badającą, a w konsekwencji w braku podstaw do obciążania kosztami tego badania skarżącej Spółki. Wnosząca skargę kasacyjną podważa prawidłowość badań zarzucając, że jednostka, której zlecono przeprowadzenie tych badań – Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w Przemyślu – nie posiada odpowiedniej akredytacji upoważniającej do badań urządzeń i automatów do gier. Nie jest natomiast kwestionowana okoliczność, że wynik badania zawarty w opinii jednostki badającej posiadającej upoważnienie Ministra Finansów do prowadzenia badań automatów miał charakter negatywny.
Odnosząc się do tak skonstruowanych zarzutów wskazać należy, że Sąd I instancji oddalając skargę uznał, że wobec jednoznacznego stwierdzenia, iż opinię sporządziła jednostka badająca posiadająca upoważnienie Ministra Finansów, a wynik badania potwierdził, że automat nie spełnia warunków ustawowych, obciążenie strony kosztami badania było uzasadnione. Jednocześnie Sąd I instancji nie zajmował się takimi kwestiami jak kwalifikacje jednostki badającej, ani prawidłowość udzielania jej upoważnienia przez Ministra Finansów, gdyż stanął na stanowisku, że domniemanie prawidłowości udzielenia upoważnienia mogłoby zostać obalone w toku postępowania, w którym opinia z badań sprawdzających posłużyła za podstawę rozstrzygnięcia, nie zaś w postępowaniu, którego celem jest zbadanie prawidłowości obciążenia skarżącej kosztami przeprowadzonych badań. Skarżąca kwestionowała uprawnienia jednostki badającej do prowadzenia badań, a Sąd I instancji wyjaśnił, że badanie tego zagadnienia nie mieści się w granicach prowadzonego postępowania i nie przeprowadzał oceny uprawnień jednostki badającej.
W tym stanie rzeczy muszą być uznane za nieusprawiedliwione zarzuty kasacyjne naruszenia prawa materialnego, tj. art. 23b ust. 5, art. 23f u.g.h., art. 12 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779), a także naruszenia art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności (Dz. U. z 2014 r. poz. 1645 ze zm.) wskazujące na brak kompetencji Izby Celnej do prowadzenia Laboratorium Celnego w zakresie badania automatów do gier. Już tylko na marginesie podnieść należy, że eksponowane przez stronę skarżącą kasacyjnie zagadnienie odnoszące się do uprawnień do prowadzenia badań sprawdzających automatów do gier w charakterze jednostki badającej było przedmiotem wypowiedzi oraz analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego, między innymi w wyroku z dnia 24 lutego 2016 r. o sygn. akt II GSK 1773/14 oraz w wyroku z dnia 16 marca 2016 r. o sygn. akt II GSK 2569/14 (dostępne w CBOSA).
W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 p.p.s.a.