Uzasadnienie
Wyrokiem z 14 lipca 2016 r. (sygn. akt I SA/Bk 1019/15) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (dalej: WSA), działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: ppsa), oddalił skargę K. K. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku (dalej: Dyrektor IC) z [...] sierpnia 2015 r. (nr [...]) w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.
WSA orzekał w następującym stanie sprawy.
W dniu [...] czerwca 2014 r. funkcjonariusze celni przeprowadzili kontrolę przestrzegania przepisów ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 612 ze zm.; dalej: ugh) w lokalu [...] przy ul. [...] w [...], niebędącym kasynem gry. W wyniku kontroli stwierdzono trzy należące do skarżącego urządzenia do gry, na których urządzane były gry w rozumieniu art. 2 ugh. Okoliczność, że gry urządzane na skontrolowanych urządzeniach odpowiadają definicji z art. 2 ust. 3 i 5 ugh została potwierdzona następnie opiniami biegłego sądowego, sporządzonymi w postępowaniu karnym skarbowym i włączonymi do akt wszczętego w niniejszej sprawie postępowania administracyjnego.
Decyzją z [...] maja 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Białymstoku wymierzył skarżącemu karę pieniężną w wysokości 36 000 zł za urządzanie gier na trzech automatach poza kasynem gry.
Skarżący złożył odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego.
Decyzją z [...] sierpnia 2015 r. Dyrektor IC utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego. Dyrektor IC stwierdził w szczególności, że w świetle art. 6 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 ugh działalność w zakresie gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry i urządzanie takich gier jest możliwe wyłącznie w kasynach gry, zaś zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh karze pieniężnej podlega urządzanie gry na automatach poza kasynem gry. Zdaniem Dyrektora IC, przeprowadzone postępowanie wykazało, że gry urządzane na spornych automatach mają charakter losowy, a zatem odpowiadają definicji z art. 2 ust. 3 i 5 ugh, a także że urządzającym te gry poza kasynem był skarżący, wobec czego zasadnym było wymierzenie skarżącemu kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh. Dyrektor IC nie podzielił stanowiska skarżącego, że przepisy ugh nie mogły zostać zastosowane w niniejszej sprawie z uwagi na ich bezskuteczność związaną z niezachowaniem obowiązku ich notyfikacji Komisji Europejskiej na podstawie przepisów dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE L 204 z 21 lipca 1998 r., s. 37 ze zm.; dalej: dyrektywa 98/34/WE).
Skarżący złożył do WSA skargę na decyzję Dyrektora IC. Zarzucił m.in. rażące naruszenie prawa Unii Europejskiej, tj. art. 8 w zw. z art. 1 pkt 11 w zw. z art. 1 pkt 5 w zw. z art. 1 pkt 2 dyrektywy 98/34/WE, polegające na wydaniu decyzji w oparciu o przepisy art. 1 ust. 3-5, art. 6 ust. 1, art. 8, art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 i art. 91 ugh, w sytuacji, gdy mając na uwadze dyrektywę 98/34/WE oraz uwzględniając jednolite orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), organ miał obowiązek odmówić zastosowania tych przepisów, albowiem nie dochowano obligatoryjnej dla tych przepisów procedury notyfikacyjnej.
WSA oddalił skargę.
Odnosząc się do kwestii, czy art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ugh mają charakter przepisów technicznych w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE i czy możliwe było oparcie na tych przepisach rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, WSA powołał się m.in. na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2016 r. o sygn. akt II GPS 1/16. Wskazał, że w uchwale tej stwierdzono, iż art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ugh, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 ugh.
Skarżący złożył skargę kasacyjną od wyroku WSA, zaskarżając to orzeczenie w całości. Wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi Dyrektor IC zarzucił:
- 1) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa w zw. z art. 129 ust. 3, art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 5, art. 6 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2, art. 14 ust. 1 ugh w zw. z art. 1 pkt 11 w zw. z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE, przejawiające się w tym, że WSA w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie (nie uwzględnił skargi), mimo naruszenia przez organy celne obu instancji art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 ugh, art. 14 ust. 1 ugh w zw. z art. 1 pkt 11 w zw. z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE, przez oparcie przez organy celne swoich decyzji o przepisy ugh, tj. ustawy, która została uchwalona z pominięciem obowiązku konsultacji z właściwymi organizacjami pracodawców oraz art. 1 pkt 11 w zw. z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE oraz przyjęcie za podstawę prawną wydanych decyzji art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh, który przewidywał sankcję za naruszenie przepisu wprowadzającego zakaz urządzania gier w miejscach innych niż kasyna gier, a który to przepis został uznany za przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE i nie mógł być stosowany;
- 2) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 124 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613; dalej: Op), przejawiające się w tym, że WSA w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie (nie uwzględnił skargi), mimo naruszenia przez organy celne obu instancji art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 124 Op przez nieprzeprowadzenie w toku postępowania dowodów zmierzających do ustalenia czy art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh i art. 14 ust. 1 ugh wobec ich nienotyfikowania w myśl dyrektywy nie naruszają prawa unijnego i mogą być stosowane w przedmiotowej sprawie, a wobec tego czy istnieje możliwość nakładania kar pieniężnych za naruszenie zakazu urządzania gier na automatach poza kasynami gry bez wypowiedzenia się przez organy obu instancji co do charakteru art. 14 ust. 1 ugh (czy stanowi przepis techniczny/nietechniczny), a nadto wobec tego, czy rozważenie prawidłowości wykładni i zastosowania tego przepisu bez dokonania przez organy obu instancji oceny możliwości stosowania art. 14 ust. 1 ugh w okolicznościach faktycznych sprawy nie jest w istocie przedwczesne.
W uzasadnieniu skarżący wskazał argumenty na poparcie zarzutów postawionych w petitum skargi kasacyjnej.
W odpowiedzi Dyrektor IC (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku), reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wnioski te pełnomocnik organu powtórzył na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 ppsa, a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą omawiany środek odwoławczy, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy, a które w niniejszej sprawie nie występują. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Zarzuty skargi kasacyjnej zmierzają zasadniczo do zakwestionowania stanowiska WSA, że organy administracji: 1) mogły zastosować w tej sprawie przepisy ugh, które zdaniem skarżącego są przepisami technicznymi w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE i nie zostały nienotyfikowane Komisji Europejskiej, 2) mogły wydać decyzje administracyjne mimo nieprzeprowadzenia w toku postępowania dowodów zmierzających do ustalenia, czy art. 89 ust. 1 pkt 2 i art. 14 ust. 1 ugh - wobec ich nienotyfikowania - nie naruszają prawa unijnego i mogą być stosowane w tej sprawie.
Skarga kasacyjna złożona w tej sprawie nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Przed odniesieniem się do istoty problemu prawnego objętego zarzutami skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że problem taki był już przedmiotem rozważań w wielu orzeczeniach tego Sądu (zob. m.in. wyroki NSA: z 27 września 2018 r. o sygn. akt II GSK 390/17 i z 6 kwietnia 2018 r. o sygn. akt II GSK 1656/16). Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie podziela zasadnicze argumenty wskazane w przywołanych orzeczeniach, ponieważ są one zasadne również w okolicznościach faktycznych i prawnych niniejszej sprawy.
Zdaniem skarżącego, powołane przepisy ugh nie mogły stanowić podstawy wydania zaskarżonej decyzji z uwagi na ich charakter techniczny w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE i brak notyfikacji Komisji Europejskiej w trybie tej dyrektywy.
Odnosząc się do podniesionych zarzutów kasacyjnych przypomnienia wymaga na wstępie, że zaniechanie realizacji obowiązku notyfikacji przepisów technicznych nie uzasadnia odmowy stosowania przepisów, które charakteru takiego nie mają, tylko na tej podstawie, że zawarte one zostały w tym samym akcie prawnym, to jest w akcie, który z uwagi na zawarcie w nim przepisów technicznych notyfikacji tej podlegał. Sąd krajowy ma bowiem obowiązek odmowy stosowania jedynie nienotyfikowanego przepisu technicznego (por. wyrok TSUE z 8 września 2005 r., C-303/04).
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle jasnej treści przywołanych przepisów prawa przyjąć należy, że art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh ustanawia sankcję publicznoprawną, która posiada cechy sankcji prawnofinansowej stanowiącej szczególną instytucję prawa finansowego. W piśmiennictwie prezentowany jest pogląd, że sankcje związane z prewencją oraz restytucją niepobranych należności podatkowych zalicza się do sankcji prawnofinansowych (por. M. Mazurkiewicz, Sankcje prawno - finansowe, w: System instytucji prawno - finansowych PRL, red. M. Weralski, Warszawa 1982, s. 352 i n.; P. Majka, Sankcje w prawie podatkowym, Warszawa 2011; J. Małecki, Z problematyki sankcji w prawie podatkowym ze szczególnym uwzględnieniem podatku VAT, w: Studia z dziedziny prawa podatkowego. Księga jubileuszowa ku czci profesora Apoloniusza Kosteckiego, Toruń 1998, s. 155; P. Stanisławiszyn, Wstęp do rozważań nad sankcjami prawno - finansowymi, w: Sankcje administracyjne, red. M. Stahl, R. Lewicka, M. Lewicki, Warszawa 2011, s. 242 i n.). Podkreśla się także, że w przypadku sankcji prawnofinansowej chodzi o doprowadzenie do realizacji normy prawa finansowego (podatkowego).
W taki też sposób charakter i istotę sankcji określonej w art. 89 ust. 1 ugh postrzega Trybunał Konstytucyjny, który w uzasadnieniu wyroku z 21 października 2015 r. (sygn. akt P 32/12) stwierdził, że: "kara pieniężna, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych rekompensuje nieopłacony podatek od gier i inne należności uiszczane przez legalnie działające podmioty. Celem kary nie jest więc odpłata za popełniony czyn, co charakteryzuje sankcje karne, ale przede wszystkim restytucja niepobranych należności i podatku od gier, a także prewencja. Kara pieniężna jest więc reakcją ustawodawcy na fakt czerpania zysków z nielegalnego urządzania gier hazardowych przez podmioty nieodprowadzające z tego tytułu podatku od gier, należności i opłat".
Stanowisko w tej kwestii zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 16 maja 2016 r. (sygn. akt II GPS 1/16). W uzasadnieniu tej uchwały stwierdzono, że funkcje art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh, jako przepisu penalizującego naruszenie zasad organizowania i urządzania gier na automatach określonych w art. 14 ust. 1 tej ustawy, nie wyrażają się w represji i odwecie, jako reakcji na ich naruszenie, lecz samoistnie zmierzają do restytucji niepobranych należności i podatku od gier oraz kompensowania w ten sposób strat budżetu Państwa poniesionych w związku z nielegalnym urządzaniem gier hazardowych na automatach. Preferencje ustawodawcy, gdy chodzi o dobór czynników kształtujących skuteczność, zwłaszcza zaś funkcje sankcji określonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh, a tym samym i funkcje samego tego przepisu zmierzały bowiem do tego, aby przyjęte w tym zakresie rozwiązania prawne wprost ukierunkowane zostały na to, aby orzekana na podstawie wymienionego przepisu kara pieniężna za urządzanie gier na automatach niezgodnie z tą ustawą rekompensowała brak wpływu do budżetu Państwa nieopłaconego podatku od gier oraz innych należnych opłat, dokonując jednocześnie ich restytucji w takim zakresie, jak określone to zostało w przywołanym przepisie.
W tym względzie w uzasadnieniu przywołanej uchwały podkreślono, że kara za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry nie bez powodu określona została w wysokości 12 000 zł. Mianowicie, ze stanowiska projektodawcy wynika, że propozycja odnośnie do wysokości projektowanej kary pieniężnej stanowiła konsekwencję trudności w ustaleniu przychodu uzyskiwanego z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, stąd doszło do określenia jej wysokości w formie swoistego rodzaju ryczałtu (por. pkt 5.8. oraz pkt 5.9. uzasadnienia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt II GPS 1/16 oraz pkt. 7.3. uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt P 32/12).
W przywołanej uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2016 r., w punkcie 1 jej sentencji stwierdzono, że: "Art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy".
Rozważając i rozstrzygając kwestię związaną z oceną technicznego charakteru art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym uznał, że przepis ten nie kwalifikuje się do żadnej spośród grup przepisów technicznych, o których mowa w dyrektywie 98/34/WE. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie w pełni podziela pogląd prawny wyrażony w przywołanej uchwale składu siedmiu sędziów, jak i argumentację przedstawioną w jego uzasadnieniu, a mianowicie, że art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh nie ustanawia żadnych warunków determinujących skład, właściwości lub sprzedaż produktu, a tym samym, że przepis ten nie jest przepisem technicznym, w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE. Naczelny Sąd Administracyjny podziela również stanowisko prezentowane w przywołanej uchwale odnośnie do oceny charakteru relacji między przepisami art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh.
Samoistny charakter funkcji realizowanej przez art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh, o czym już była mowa, nadaje mu samoistny charakter w relacji do art. 14 ust. 1 ugh, co uzasadnia twierdzenie o braku podstaw do odmowy jego stosowania w sprawie o nałożenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.
Z przedstawionych powodów za nieusprawiedliwione uznać należało zarzuty naruszenia wskazanych w punkcie 1 petitum skargi kasacyjnej przepisów ugh w związku z przepisami dyrektywy 98/34/WE, zmierzające do podważenia dopuszczalności stosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh jako podstawy prawnej decyzji o nałożeniu kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.
Przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh - jak podkreślono w przywołanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt II GPS 1/16 - jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany urządza gry na automatach. Podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry. I to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której przecież - jak to wynika z art. 6 ust. 4 ugh - nie może uzyskać, ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać. Na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh penalizowane jest bowiem zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier hazardowych na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od spełnienia których w ogóle uzależnione jest rozpoczęcie, a następnie prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach.
W konsekwencji przedstawionych uwag za uzasadnione uznać należy więc twierdzenie, że w świetle przywołanego przepisu, za prawnie relewantne fakty podlegające ustaleniu w postępowaniu administracyjnym w sprawie nałożenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach niezgodnie z ustawą uznać należy fakt urządzania gier na automatach do gry, o których mowa w art. 2 ust. 5 ugh oraz ten zasadniczy dla bytu omawianego deliktu administracyjnego fakt, że gra na automatach jest urządzana poza kasynem gry.
Niewłaściwego zastosowania przepisów art. 1 pkt 11 i art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE w zw. z art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 2 ugh skarżący upatrywał wyłącznie w braku notyfikacji art. 14 ust. 1 ugh oraz w stwierdzeniu "technicznego charakteru" tego przepisu i wynikającego z tego braku podstaw do stosowania, jako sprzężonej normy sankcjonującej normy wynikającej z art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh. W świetle dotychczas przywołanych argumentów, zarzuty naruszenia wskazanych przepisów prawa uznać należy za niezasadne (por. w tej mierze również wyrok Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-303/15 oraz pkt 44 i pkt 45 opinii Rzecznika Generalnego). Zwłaszcza, że nie ma podstaw, aby wnioskować o istnieniu dalej idących konsekwencji judykatu wydanego w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 oraz C-217/11 niż te, które jasno wynikają z jego treści oraz z treści zawartych w tym orzeczeniu wytycznych, które wprost i wyraźnie - co podkreślić należy - są adresowane właśnie do sądu krajowego.
Zakres związania wymienionym wyrokiem TSUE z natury rzeczy ogranicza się do wykładni prawa unijnego, to jest do określonego w tym orzeczeniu sposobu rozumienia art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE. Rzeczą sądu krajowego jest natomiast ustalenie - co stanowi już kwestię o charakterze stricte jurydycznym i nie wymaga prowadzenia w tym względzie żadnych dodatkowych ustaleń - czy przepisy ustawy o grach hazardowych, jako "potencjalnie" techniczne, rzeczywiście wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktu.
W związku z tym za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw należało uznać również drugi zarzut kasacyjny, zmierzający do wykazania, że WSA dokonał niewłaściwej kontroli legalności działania organów celnych w tej sprawie, akceptując naruszenie przez te organy wskazanych w tym zarzucie przepisów Op, z uwagi na nieprzeprowadzenie dowodów w celu ustalenia, czy art. 89 ust. 1 pkt 2 i art. 14 ust. 1 ugh wobec ich nienotyfikowania w myśl dyrektywy nie naruszają prawa unijnego i mogą być stosowane w tej sprawie.
Omawiane zarzuty uznać należało więc za pozbawione usprawiedliwionych podstaw. Niezależnie od powyższego podnieść należy, że skarżący nie wskazał i nie wyjaśnił, z naruszeniem jakich konkretnie przepisów prawa wiąże ten element konstrukcyjny zarzutu z punktu 1 petitum skargi kasacyjnej, który odnosi się do "pominięcia obowiązku konsultacji z właściwymi organizacjami pracodawców", ani też nie uzasadnił swojego stanowiska w tym zakresie, co uniemożliwia przeprowadzenie jego merytorycznej oceny.
Ze wskazanych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ppsa oddalił skargę kasacyjną.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 ppsa w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.), zasądzając od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku 4800 zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika, który sporządził odpowiedź na skargę kasacyjną, wziął udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym i nie prowadził sprawy w postępowaniu przed WSA.