Uzasadnienie
Wyrokiem z 30 marca 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. Sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] kwietnia 2015 r. w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych.
Wyrok ten wydano w następującym stanie sprawy:
Decyzją z [...] maja 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie udzielił skarżącej na okres 6 lat zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa mazowieckiego.
W dniu 17 lutego 2010 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w [...] przeprowadzili kontrolę urządzania i prowadzenia gier hazardowych w [...] przy ul. [...] w [...]. Po przeprowadzeniu eksperymentu gry na automacie o niskich wygranych Hot Spot Platin, nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji automatu [...] wykazano przekroczenie wartości maksymalnej stawki za udział w jednej grze. Stwierdzono, iż na badanym automacie o niskich wygranych istniała możliwość zagrania w jednej grze za maksymalną stawkę w wysokości 20 zł. Wskazana stawka przekracza określoną w art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (aktualny tekst jedn. Dz.U. z 2015 r. poz. 612 ze zm., dalej: u.g.h.) maksymalną stawkę za udział w jednej grze w wysokości 0,50 zł.
Ponadto 6 października 2010 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w [...] przeprowadzili kontrole w [...] przy ul. [...] w [...]. Po przeprowadzeniu eksperymentu gry na automacie o niskich wygranych Hot Spot Platin, nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji automatu [...] wykazano przekroczenie wartości maksymalnej stawki za udział w jednej grze. Stwierdzono, iż na badanym automacie o niskich wygranych istniała możliwość zagrania w jednej grze za maksymalną stawkę w wysokości 10 zł. Wskazana stawka przekracza określoną w art. 129 ust. 3 u.g.h. maksymalną stawkę za udział w jednej grze w wysokości 0,50 zł.
Wobec powyższego Dyrektor IC postanowieniem z 27 kwietnia 2011 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie cofnięcia w całości udzielonego skarżącej zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa mazowieckiego.
W dniu 18 maja 2011 r. do organu wpłynęła opinia biegłego sądowego [...] z badania automatu o niskich wygranych Hot Spot Platin, nr fabryczny [...] sporządzona w dniu [...] sierpnia 2010 r. w postępowaniu karnym skarbowym nr [...].
W dniu 21 maja 2013 r. do Dyrektora IC wpłynęła opinia z badań sprawdzających z [...] kwietnia 2013 r., dotycząca automatu do gier Hot Spot Platin, nr fabryczny [...]. Natomiast w dniu 28 października 2014 r. do organu wpłynęła opinia z badań sprawdzających z [...] września 2014 r. dotycząca automatu Hot Spot Platin, nr fabryczny [...].
Decyzją z [...] stycznia 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie (dalej: Dyrektor IC lub organ) cofnął spółce zezwolenie udzielone decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z [...] maja 2009 r. na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa mazowieckiego.
Decyzją z [...] kwietnia 2015 r. organ utrzymał w mocy tę decyzję.
W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w odniesieniu do automatu Hot Spot Platin, nr fabryczny [...] w opinii Jednostki Badającej stwierdzono, że w 8 z 9 dostępnych gier przekroczono maksymalną stawkę za udział w jednej grze, która wyniosła 20 zł oraz wysokość maksymalnej jednorazowej wygranej, której wartość, w zależności od rodzaju gry, mieściła się w przedziale od 1200 zł do 20.000 zł. Stwierdzono ponadto możliwość zmiany maksymalnej stawki za grę z poziomu opcji serwisowych nie wpływając na zmianę sumy kontrolnej programu gier, bez ingerencji w płytę logiczną oraz bez naruszania plomb zabezpieczających jednostki badającej, umożliwiającą ustanowienie stawki za grę w wysokości wyższej od wartości dopuszczonej ustawą o grach hazardowych.
Organ wskazał, w odniesieniu do automatu Hot Spot Platin, nr fabryczny [...], powołując się na opinię Jednostki Badającej, że w 9 z 10 dostępnych gier przekroczono maksymalną stawkę za udział w jednej grze, która wynosiła 20 zł oraz wysokość maksymalnej jednorazowej wygranej, której wartość w zależności od rodzaju gry, mieściła się w przedziale od 1200 zł do 36.000 zł. Stwierdzono ponadto możliwość zmiany maksymalnej stawki za grę z poziomu opcji serwisowych nie wpływając za zmianę sumy kontrolnej programu gier, bez ingerencji w płytę logiczną oraz bez naruszania plomb zabezpieczających jednostki badającej, umożliwiającą ustanowienie stawki za grę w wysokości wyższej od wartości dopuszczonej ustawą o grach hazardowych.
W związku z powyższym organ, po ponownym rozpatrzeniu sprawy uznał, że zgromadzony materiał dowodowy oraz zastosowane przepisy prawa dały podstawę do zastosowania art. 138 ust. 3 u.g.h., którego konsekwencją było cofnięcie spółce zezwolenia Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z [...] maja 2009 r. na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa mazowieckiego.
Dyrektor IC wyjaśnił, że sprawę miał na uwadze treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych:
C-213/11, C-214/11 oraz C-217/11. Stwierdził, po dokonaniu analizy tego wyroku, że przepisy ustawy o grach hazardowych, w tym zwłaszcza przepisy dotyczące udzielania zezwoleń na działalność gospodarczą w zakresie gier hazardowych, łącznie z przepisami przejściowymi tej ustawy dotyczącymi tej właśnie kwestii, nie stanowią przepisów technicznych w rozumieniu dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.Urz. UE L 98.204.37 ze zm., dalej: dyrektywa 98/34/WE).
A. Sp. z o.o. z siedzibą w B. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.
Opisanym na wstępie wyrokiem Sąd I instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., obecnie tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.).
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że cofnięcie zezwolenia jest sankcją za naruszenie warunków prowadzenia lub urządzania gry na automatach o niskich wygranych i to za naruszenie będące następstwem działań samego przedsiębiorcy. Czynność ta nie ma więc nic wspólnego z naruszeniem przez organy krajowe zakazu stosowania jakichkolwiek ograniczeń ilościowych i środków im równorzędnych w obrocie towarowym automatami między krajami UE (art. 34 TFUE), naruszeniem zasady swobody przedsiębiorczości na obszarze UE (art. 49 TFUE) czy zasady swobody świadczenia usług na obszarze UE (art. 56 TFUE).
Sąd I instancji za niezasadny uznał zarzut skargi naruszenia art. 129 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 23a ust. 7 u.g.h., wskazując, że przepis art. 23a ust. 7 u.g.h., dotyczący cofnięcia rejestracji automatu przed jej wygaśnięciem, nie ma zastosowania w sprawie, w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie gier hazardowych.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, iż w sprawie ustalono, że sporne w sprawie automaty nie spełniają warunków określonych w ustawie. Nie spełniają one warunku ochrony przed możliwością modyfikacji oprogramowania a także warunku, o którym mowa w art. 129 ust. 3 u.g.h. w zakresie maksymalnej stawki jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za grę, tj. maksymalnej jednorazowej wygranej nie wyższej niż 60 zł i maksymalnej jednorazowej stawki nie wyższej niż 0,50 zł. Wobec tych nieprawidłowości niekwestionowanych przez spółkę oczywistym jest, że w sprawie zaistniały przesłanki do cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa mazowieckiego.
Sąd I instancji za niezasadne uznał stanowisko, wedle którego przepisy art. 129 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 138 ust. 2 i ust. 3 u.g.h. są przepisami technicznymi i nie powinny mieć zastosowania w sprawie z uwagi na zaniechanie ich notyfikacji Komisji Europejskiej. Wskazał przy tym, że charakter prawny tych przepisów nie ma jednakże kluczowego znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy a to ze względu na przedmiot sprawy, którym jest cofnięcie zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych z uwagi na naruszenie warunków prowadzenia tej działalności, co jest skutkiem działań samej spółki. Najistotniejsze w niniejszej sprawie są zatem prawidłowo zresztą dokonane ustalenia faktyczne, tj. ustalenie, czy doszło do naruszenia warunków prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych przede wszystkim w postaci przekroczenia maksymalnej jednorazowej wygranej i maksymalnej jednorazowej stawki za grę, uzasadniające cofnięcie zezwolenia.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podniósł też, że zawarta w art. 129 ust. 3 u.g.h. definicja normatywna gry na automatach o niskich wygranych jest zasadniczo zbieżna z definicją tego pojęcia zawartą w art. 2 ust. 2b uprzednio obowiązującej ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, wedle którego gry na automatach o niskich wygranych to gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż równowartość 15 euro, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,07 euro. Oba te przepisy definiują zatem gry na automatach o niskich wygranych, a jedyną różnicę pomiędzy nimi stanowi tu rodzaj waluty, wyznaczającej ustawową stawkę za udział w jednej grze, jak również jednorazową maksymalną wygraną.
Nie sposób zatem przyjąć, jakoby przepis art. 129 ust. 3 u.g.h. wprowadzał nowe zasady, a w szczególności aby można go było uznać za przepis, który w sposób istotny ogranicza, a nawet stopniowo uniemożliwia prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych. Na gruncie obu ustaw, tj. ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych oraz ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, w przypadku gier na automatach do gier o niskich wygranych – wymogi urządzania gier pozostały niezmienne, co w ocenie Sądu, czyni bezprzedmiotowym rozważania co do technicznego charakteru u.g.h. i konieczności obowiązku jej notyfikacji, w tym i przepisu art. 129 ust. 3 u.g.h. W związku z wejściem w życie u.g.h. nie doszło do jakościowej zmiany regulacji w tym zakresie, co z kolei uzasadniałoby uznanie art. 129 ust. 3 u.g.h. jako bezskutecznego z uwagi na brak spornej notyfikacji.
Sąd I instancji podniósł też, że przepisów u.g.h. nie można traktować jako jednolitej regulacji mającej lub mogącej mieć charakter regulacji technicznej w rozumieniu art. 11 pkt 1 dyrektywy 98/34/WE ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał za niezasadne zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 120 w zw. z art. 180 o.p. w zw. z art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 23b ust. 1 i ust. 2, art. 23f ust. 1 pkt 2 i 4 u.g.h. w zw. z art. 2 ust. 1 ustawy o Służbie Celnej, a także art. 180, art. 187 § 1 w zw. z art. 188 i art. 191 o.p. i art. 58 u.g.h. w zw. z art. 2 Konstytucji RP.
Sąd I instancji wskazywał, że kwestionując ustalenia faktyczne, spółka nie zwalcza ich poprzez wykazanie, że automaty wbrew tym ustaleniom spełniały warunki określone przepisami prawa, lecz poprzez podważenie wiarygodności dowodu z opinii jednostki badającej Izby Celnej w Przemyślu. W ocenie Sądu ustalenia faktyczne poczynione przez organ i ich ocena były prawidłowe. Sąd przypomniał też, że ustalenia faktyczne zostały poczynione nie tylko w oparciu o kwestionowane przez spółkę opinie Izby Celnej w Przemyślu, ale także w oparciu o przeprowadzony eksperyment gry przez funkcjonariuszy, który potwierdził, że sporne automaty umożliwiają przeprowadzenie gier przy stawce wyższej niż 0,50 zł i wygranej wyższej niż 60 zł. Wyników przeprowadzonego eksperymentu spółka nie kwestionowała. Organ wobec spornych automatów przeprowadził badanie sprawdzające w jednostce badającej upoważnionej przez ministra właściwego do spraw finansów i otrzymał opinię potwierdzającą ustalenia eksperymentu, że sporny automat nie spełnia wymogów automatu do gier o niskich wygranych.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stanął na stanowisku, że dla cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na podstawie art. 138 ust. 3 w zw. z art. 129 ust. 3 u.g.h., wystarczające jest stwierdzenie niezgodności automatu z warunkami określonymi w ustawie. W tym postępowaniu, wbrew twierdzeniom strony skarżącej nie ma znaczenia fakt, czy automat utracił cechy techniczne pozwalające na prowadzenie gier odpowiadających definicji ustawowej gry na automatach o niskich wygranych, czy od początku ich nie posiadał, mimo że został zarejestrowany jako automat do gier o niskich wygranych. Uzyskanie opinii jednostki badawczej i wydanie na jej podstawie przez ministra poświadczeń rejestracji, stwierdzających, iż urządzenia są automatami do gier o niskich wygranych nie może prowadzić do wyłączenia możliwości cofnięcia zezwolenia w razie późniejszego stwierdzenia, że automat umożliwia stosowanie wyższych stawek i wyższych wygranych niż to jest przewidziane dla automatów o niskich wygranych.
To, że nikt wedle zapewnień spółki do dnia kontroli nie ingerował w program automatów oraz ich płytę logiczną nie oznacza automatycznie, iż faktycznie automat nie był (lub nie mógł być) wykorzystywany z naruszeniem warunków jego użytkowania, tym bardziej że samo stworzenie takiej możliwości już uzasadnia cofnięcie tak rejestracji automatu, jak i zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej.
Odnosząc się natomiast do zarzutów w zakresie mocy dowodowej opinii sporządzonej przez Izbę Celną w Przemyślu, Sąd I instancji podniósł, że jednostkę badawczą, uprawnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, o której mowa w art. 23b ust. 3 u.g.h., upoważnia minister właściwy do spraw finansów publicznych. Weryfikacja prawidłowości udzielenia upoważnienia przez ministra właściwego do spraw finansów nie może być dokonywana przez organy celne prowadzące postępowania w poszczególnych sprawach, w których badania sprawdzające wykonują upoważnione jednostki badające. Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych, Sąd wskazywał, że strona może kwestionować badanie sprawdzające dokonane przez jednostkę badającą, poprzez wykazanie błędów merytorycznych badania, ale nie poprzez zakwestionowanie prawidłowości działania ministra właściwego do spraw finansów w postaci udzielenia upoważnienia, bądź w postaci zaniechania odebrania upoważnienia – i w rezultacie przez postawienie tezy, że jednostka badająca nie miała uprawnienia do wykonania badania sprawdzającego.
Sąd I instancji zauważył, że badanie sprawdzające wykonała Izba Celna w Przemyślu Wydział Laboratorium Celne, która jest jednostką uprawnioną do wykonania badania. Posiadała ona na dzień zlecenia oraz wykonania badania sprawdzającego upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier wydane przez Ministra Finansów w dniu 8 kwietnia 2011 r. w oparciu o wówczas obowiązujące przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz.U. Nr 102, poz. 946 ze zm.) i została umieszczona w wykazie jednostek upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier na stronie internetowej Ministra Finansów (www.mf.gov.pl). Badanie sprawdzające zostało zatem wykonane przez upoważniony do tego podmiot.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał również, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP. Wynikająca z niego zasada ochrony praw nabytych oznacza zapewnienie ochrony praw podmiotowych nabytych w drodze skonkretyzowanych decyzji, jak i praw nabytych in abstracto, a także ekspektatyw maksymalnie ukształtowanych. Wskazał, że w tej sprawie cofnięcie skarżącej spółce zezwolenia nie jest konsekwencją regulacji prawnej u.g.h., lecz naruszenia przez samą spółkę warunków prowadzenia działalności w zakresie hazardu na automatach o niskich wygranych. Trudno zatem mówić, że wejście w życie u.g.h. spowodowało pozbawienie skarżącej praw nabytych. Ochrona praw nabytych odnosi się do praw nabytych zgodnie z prawem i realizowanych zgodnie z warunkami ich przyznania. Nie może na nią zatem powoływać się podmiot, który sam przez własne działanie narusza warunki korzystania z prawa. W wyniku zmiany stanu prawnego skarżąca spółka nie utraciła żadnego prawa podmiotowego, które wcześniej nabyła, ani też ekspektatywy tego prawa.
W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego w postaci obrazy art. 138 ust. 3 u.g.h. w zw. z § 7, 8 i 14 ust. 4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych w zw. z art. 23b ust. 1 i 3 u.g.h. poprzez nieprawidłową wykładnię tychże przepisów, jako dopuszczających stwierdzenie, że automat o niskich wygranych umożliwia grę o wygrane wyższe lub stosowanie stawek wyższych, niż przewidziane w art. 129 ust. 3 u.g.h., czyli okoliczności stanowiących podstawę cofnięcia zezwolenia, bez przeprowadzenia dowodu z badania sprawdzającego takiego automatu przez upoważnioną przez Ministra Finansów i spełniającą wymogi ustawowe (w tym z art. 23f u.g.h.) jednostkę badającą, podczas gdy opinia należycie akredytowanej jednostki jest wymagana nie tylko przy cofnięciu rejestracji automatu o niskich wygranych, lecz również (tym bardziej – argumentum a minori ad malus) przy cofnięciu całego zezwolenia, zwłaszcza gdy zauważyć tożsamość parametrów badanych przez taką jednostkę zarówno w sytuacji cofnięcia rejestracji, jak i w sytuacji cofnięcia całego zezwolenia na mocy art. 138 ust. 3 u.g.h., który to przepis dotyczy wyłącznie kwestii spełniania przez automat parametrów technicznych z art. 129 ust. 3 u.g.h.
Nadto powyższemu wyrokowi na mocy art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła mogącą mieć istotny wpływ na wynik sprawy obrazę przepisów postępowania w postaci naruszenia:
- – art. 113 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 133 5 1 p.p.s.a. poprzez nieuzasadnione odwrócenie przez Sąd I instancji ciężaru dowodu w zakresie stwierdzenia podstaw faktycznych zastosowania art. 138 ust. 3 u.g.h. polegające na przyjęciu, jakoby "kwestionując ustalenia faktyczne, Spółka nie zwalczała ich poprzez wykazanie, że automaty wbrew tym ustaleniom spełniały warunki określone przepisami prawa", podczas gdy ciężar udowodnienia niespełniania przez sporne automaty wymogów technicznych z art. 129 ust. 3 u.g.h. spoczywa na organie celnym, który jest obowiązany do wskazania wystarczających prawnie dowodów dla takiego stwierdzenia, co w żadnym wypadku nie może zostać zastąpione uznaniem, że to na spółce ciąży udowodnienie, że oba automaty funkcjonowały prawidłowo, zwłaszcza mając na uwadze (co musiało być Sądowi znane tak z akt sprawy, jak i z urzędu, z innych spraw prowadzonych), że spółka dysponowała już na samym początku postępowania (w momencie wszczęcia) urzędową dokumentacją potwierdzającą działanie obu automatów zgodnie z wymogami dla automatów o niskich wygranych, a to pozytywną opinią przedrejestracyjną jednostki badającej, stwierdzającą, że oba automaty spełniają ustawowe maksima co do stawki i wygranej, jak również dwoma decyzjami administracyjnymi – poświadczeniami rejestracji spornych urządzeń – które w sposób prawnie doniosły wiążąco stwierdzały prawidłowość działania automatów;
- – art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 5 1 pkt 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy przy rozważeniu całokształtu sprawy istniały podstawy do jej uwzględnienia w konsekwencji uchybienia przez organy przepisom prawa materialnego i postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, wskutek naruszenia:
przede wszystkim
1) art. 16 § 1 k.p.a. i art. 128 o.p. w zw. z § 7, 10 ust. 2 i 26 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach w zw. z art. 23a ust. 2 u.g.h. w zw. z art. 240 § 1 pkt 1, 2 ewentualnie 5 o.p. poprzez uznanie za dopuszczalne rażącego zignorowania przez organy celne decyzji administracyjnych – poświadczeń rejestracji, wskazujących na uprawnienie strony do legalnej eksploatacji kwestionowanych w trybie art. 138 ust. 3 u.g.h. urządzeń w okresie 6 lat od ich uzyskania, a tym samym dokonanie w sposób nieuprawniony (z pominięciem wiążącego organ stanu prawnego ukształtowanego decyzją ostateczną o charakterze uprawniającym, która potwierdzała także spełnianie przez sporne automaty wszystkie przewidziane prawem wymogi, w tym co do maksymalnej stawki i wygranej) stwierdzenia, jakoby eksploatowane przez skarżącą dwa automaty o niskich wygranych umożliwiały grę o wygrane wyższe lub stosowanie stawek wyższych, niż przewidziane w art. 129 ust. 3 u.g.h., a w konsekwencji niezasadne cofnięcie zezwolenia na tejże podstawie, w dodatku poza jakąkolwiek procedurą i trybem weryfikacji decyzji (poświadczeń), które nigdy nie zostały uchylone ani skutecznie zakwestionowane, co prowadzi do sytuacji, w której z jednej strony funkcjonowały w obrocie poświadczenia rejestracji, które stwierdzały zgodność spornych automatów z ustawą, z drugiej zaś strony samo zezwolenie zostało cofnięte wskutek decyzji zaprzeczającej treści ww. poświadczeń;
2) art. 23f ust. 1 pkt 1, 2 i 4 u.g.h. w zw. z art. 23b ust. 1 i 3 u.g.h. poprzez aprobatę wskazania przez organ jako jednostkę badającą, uprawnioną do dokonania badania sprawdzającego dwóch automatów HOT SPOT PLATIN, Izby Celnej w Przemyślu, podczas gdy jednostka ta: i) nie posiada odpowiedniej akredytacji upoważniającej do badań urządzeń i automatów do gier, a jedynie akredytację w dziedzinie badan chemicznych; ii) nie zapewnia odpowiedniego standardu przeprowadzanych badan, w tym przede wszystkim nie zapewnia przeprowadzenia ich przez osoby dysponujące odpowiednią wiedzą techniczną w zakresie automatów i urządzeń do gier, zważywszy na brak wykształcenia i specjalistycznej wiedzy elektroniczno-informatycznej u osób dokonujących czynności badawczych, specjalizujących się w dziedzinach zgodnych z posiadaną akredytacją, tj. z zakresu nauk chemiczno-fizycznych; iii) nie posiada autonomiczności względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych, która to autonomia powinna być rozumiana nie tylko jako niezależność od podmiotów prowadzących w tymże zakresie działalność gospodarczą, ale zgodnie z zasadą lege non distinguente oraz wykładnią funkcjonalną jako wyraźny postulat bezstronności i obiektywizmu jednostki badającej, których to kryteriów nie spełnia Izba Celna w Przemyślu, strukturalnie zintegrowana z organami podatkowymi, które prowadzą działalność kontrolną i nadzorczą w zakresie gier hazardowych oraz wydają decyzje i inne akty administracyjne dotyczące działalności w zakresie gier hazardowych, co ponadto sprzeczne jest z istotą opinii jednostki badającej, z natury rzeczy mającej stanowić wyraz zewnętrznej wiedzy specjalistycznej, usytuowanej poza obrębem podmiotów ustawowo bądź ekonomicznie uwikłanych w działalność hazardową, będącą de facto przedmiotem takiego badania; wszystko powyższe skutkuje zaś wadliwością i dowodową nieprzydatnością włączonej do akt opinii;
3) art. 2 ust. 1 (in toto, w tym pkt 8) ustawy z dnia 11 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej w zw. z art. 23b ust. 1 i 3 u.g.h. poprzez aprobatę wskazania przez organ jako jednostkę badającą, uprawnioną do dokonania badania sprawdzającego dwóch automatów HOT SPOT PLATIN, Izby Celnej w Przemyślu, która jako jednostka osadzona w strukturze organizacyjnej Służby Celnej, nie została wyposażona przez ustawodawcę w kompetencje do wykonywania badań technicznych automatów oraz urządzeń do gier w charakterze jednostki badającej, co wyklucza wartość dowodową sporządzonej przez tą jednostkę opinii, z uwagi na brak legitymacji prawnej, co także narusza obowiązującą organ podatkowy zasadę legalizmu z art. 120 o.p.;
dodatkowo, mając jednak na uwadze, iż powinno to być w pierwszym rzędzie przedmiotem postępowania przed organami celnymi obu instancji
4) przepisów postępowania, które regulują procedurę dowodową (art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 122 i art. 129 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p., art. 188 o.p. i art. 191 o.p.) poprzez zignorowanie nierzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego w sprawie, w szczególności wskutek całkowitego braku odniesienia się do dokumentu urzędowego w postaci opinii technicznej przedrejestracyjnej, wydanej przez Politechnikę Warszawską ([...]), jak również zaniechania przeprowadzenia przez organ w drodze opinii właściwie akredytowanej Jednostki Badającej weryfikacji czy sporne automaty rzeczywiście funkcjonowały odmiennie niż przedstawiono to w opinii poprzedzającej czynności rejestracji, a w konsekwencji niezgodności przyjętego przez organy stanu faktycznego ze stanem rzeczywistym.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono szczegółową argumentację na poparcie przytoczonych zarzutów.
W piśmie procesowym z 4 października 2016 r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego określone w art. 183 § 2 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności skutkujące nieważnością postępowania, zatem spełnione zostały warunki do rozpoznania skargi kasacyjnej.
Zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego, które może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu, albo na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.
Z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów, które oparte zostały na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. wynika, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych stwierdził, że decyzja ta nie jest niezgodna z prawem, co skutkowało oddaleniem skargi spółki na tę decyzję. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że niewadliwe przeprowadzone przez organ administracji celnej ustalenia faktyczne uzasadniały – zdaniem Sądu I instancji – po pierwsze, przyjęcie ich za podstawę wyrokowania w rozpatrywanej sprawie, po drugie, zaakceptowanie dokonanej na ich podstawie przez organ administracji oceny, że automaty poddane kontroli umożliwiają grę o wygrane wyższe lub stosowanie stawek wyższych, niż przewidziane w art. 129 ust. 3 u.g.h., a w konsekwencji po trzecie, cofnięcie zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na podstawie art. 138 ust.3 u.g.h.
Zwłaszcza że wniosek o niespełnianiu przez te automaty wymogów ustawowych znajdował swoje potwierdzenie w negatywnym wyniku badania sprawdzającego jednostki badającej, a mianowicie Wydziału Laboratorium Celnego Izby Celnej w Przemyślu prawidłowo upoważnionej do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier.
Podważając zgodność z prawem zaskarżonego wyroku skarżącą zmierzała do wykazania, że Sąd I instancji wadliwie podszedł do zagadnienia uprawnień do prowadzenia badań sprawdzających automatów do gier w charakterze jednostki badającej, których – zdaniem spółki – Wydział Laboratorium Celnego Izby Celnej w Przemyślu nie posiadał w wymaganym zakresie.
W pierwszej kolejności odnieść należy się zatem do zarzutów pomieszczonych w podstawie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a więc zarzutów naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania, które w ocenie strony skarżącej, miało wpływ na wynik sprawy, a których ocena co do prawidłowości lub wadliwości przyjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stanu faktycznego rzutować będzie na sformułowany zarzut naruszenia prawa materialnego, a sposób ich sformułowania i uzasadnienia rodzi konieczność ich łącznego rozpoznania.
Stawiane na ich gruncie i sporne w rozpatrywane sprawie zagadnienie odnoszące się do uprawnień do prowadzenia badań sprawdzających automatów do gier w charakterze jednostki badającej było już przedmiotem wypowiedzi oraz analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego, między innymi, w wyroku z 24 lutego 2016 r., II GSK 1773/14 oraz w wyroku z 16 marca 2016 r., II GSK 2569/14 (dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
Afirmując pogląd prawnych wyrażony w uzasadnieniach przywołanych judykatów, który jednocześnie zainicjował kształtowanie się jednolitego stanowiska tego Sądu w odniesieniu do omawianej kwestii wyjaśnić należy, że stosownie do normy PN-EN ISO/IEC 17000:2006 (Ocena zgodności – Terminologia i zasady ogólne; zob. strona Polskiego Komitetu Normalizacyjnego www.pkn.pl) akredytacją jest "atestacja przez stronę trzecią, dotycząca jednostki oceniającej zgodność, służąca formalnemu wykazaniu jej kompetencji do wykonywania określonych zadań w zakresie oceny zgodności". Akredytacja jest więc formalnym uznaniem przez upoważnioną jednostkę akredytującą kompetencji organizacji działających w obszarze oceny zgodności, czyli jednostek certyfikujących, inspekcyjnych lub laboratoriów do wykonywania określonych działań np. prowadzenia badań.
Podstawowym aktem krajowym regulującym problematykę akredytacji jest ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r. poz. 1645 ze zm.). Jej celem, określonym w art. 2, jest (1) eliminowanie zagrożeń stwarzanych przez wyroby dla życia lub zdrowia użytkowników i konsumentów oraz mienia, a także zagrożeń dla środowiska, (2) znoszenie barier technicznych w handlu i ułatwianie międzynarodowego obrotu towarowego, (3) tworzenie warunków do rzetelnej oceny wyrobów i procesów ich wytwarzania przez kompetentne i niezależne podmioty. Istotne znaczenie przy ocenie zgodności danych produktów mają (1) przepisy określające zasadnicze i szczegółowe wymagania dotyczące wyrobów, (2) przepisy oraz normy określające działanie podmiotów uczestniczących w procesie oceny zgodności, które łącznie tworzą system oceny zgodności (art. 3 wskazanej ustawy).
Ustawa o systemie oceny zgodności w art. 5 pkt 11 wyjaśnia również pojęcie akredytacji czyniąc to poprzez odesłanie do definicji wskazanej w art. 2 pkt 10 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) Nr 765/2008 z dnia 9 lipca 2008 r. ustanawiającego wymagania w zakresie akredytacji i nadzoru rynku odnoszące się do warunków wprowadzania produktów do obrotu i uchylającego rozporządzenie (EWG) nr 339/93. Stosownie do jego treści, "akredytacja" to poświadczenie przez krajową jednostkę akredytującą, że jednostka oceniająca zgodność spełnia wymagania określone w normach zharmonizowanych oraz – w stosownych przypadkach – wszelkie dodatkowe wymagania, w tym wymagania określone w odpowiednich systemach sektorowych konieczne do realizacji określonych czynności związanych z oceną zgodności.
Uwzględniając powyższe, aby móc mówić o konieczności posiadania akredytacji w danej dziedzinie życia, muszą co do zasady istnieć konkretne normy zharmonizowane regulujące tę dziedzinę, określające np. sposób oceny zgodności (mówiąc w uproszczeniu - sposób wytwarzania i badania produktów) lub szczególne cechy/walory jakie powinny posiadać akredytowane jednostki.
W kontekście powyższego należy także zwrócić uwagę na normę PN-EN ISO/IEC 17025:2005 (Ogólne wymagania dotyczące kompetencji laboratoriów badawczych i wzorcujących – www.pkn.pl), jaka ma zastosowanie względem laboratoriów badawczych, a w takiej właśnie formie działają jednostki badające upoważnione przez Ministra Finansów. Określa ona wymagania względem systemu zarządzania laboratorium badawczym, jego wdrożenia, ale także warunki, jakie muszą zostać spełnione, aby kompetencje konkretnego podmiotu do wykonywania badań laboratoryjnych zostały uznane i potwierdzone właściwym certyfikatem akredytacji. Zaznaczyć zatem należy, iż otrzymanie certyfikatu akredytacji laboratorium badawczego, niezależnie od jego zakresu przedmiotowego, który może być różny i powiązany z istnieniem szczegółowych norm regulujących np. proces kontroli produktu czy metodę badawczą, oznaczać będzie spełnienie przez każde laboratorium badawcze ogólnych reguł kompetencyjnych, gwarantujących niezależność, wiarygodność i prawidłowość badań, tak jak określa to norma PN-EN ISO/IEC 17025:2005.
O ile więc istnieje norma zharmonizowana ustanawiająca procedurę oceny jaki podmiot może zostać uznany, z uwagi na posiadane kompetencje, za laboratorium badawcze, o tyle Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie nie dostrzega żadnej szczególnej normy (wspólnotowej czy krajowej), regulującej procedurę badania automatów do gier.
Na gruncie obowiązującego stanu prawnego, automaty do gier, mogły i mogą funkcjonować w obrocie dopiero po dokonaniu ich rejestracji, do której na mocy art. 23a ust. 3 u.g.h. niezbędne jest uzyskanie opinii jednostki badającej, upoważnionej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier.
Z kolei w art. 23f ust. 1 przywołanej ustawy uregulowano procedurę i warunki udzielania jednostce badającej przez Ministra Finansów upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Konieczne jest zatem, aby taka jednostka: 1) posiadała akredytację Polskiego Centrum Akredytacji lub jednostki akredytującej państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA) – strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, będącej sygnatariuszem Wielostronnego Porozumienia EA (European co-operation for Accreditation Multilateral Agreement);
2) zapewniała odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, oraz dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym;
3) osoby zarządzające tą jednostką oraz osoby przeprowadzające badania automatów i urządzeń do gier posiadały nienaganną opinię, w szczególności nie były osobami skazanymi za umyślne przestępstwo lub umyślne przestępstwo skarbowe;
4) posiadała autonomiczność względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych oraz ich organizacji i stowarzyszeń, w szczególności osoby wymienione w pkt 3 nie pozostawały z podmiotami prowadzącymi działalność w zakresie gier hazardowych w stosunkach, które mogą wywoływać uzasadnione zastrzeżenia do ich bezstronności.
W analizowanym zakresie – co pomija strona skarżąca – nie można również tracić z pola widzenia tych okoliczności, które odnoszą się do wszystkich normatywnych wymagań, jakie muszą zostać spełnione przez jednostkę badającą przed wpisaniem jej na prowadzoną przez Ministra Finansów listę podmiotów upoważnionych do prowadzenia badań sprawdzających oraz charakteru tych wymagań, w tym zwłaszcza ich wzajemnych relacji.
Niewątpliwie posiadanie stosownej akredytacji (art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h.) jest warunkiem koniecznym udzielenia upoważnienia przez Ministra Finansów i pożądane byłoby gdyby akredytacja taka, wydawana - co należy podkreślić - w sytuacji istnienia odpowiednich norm zharmonizowanych, odpowiadała zakresowi prowadzonej działalności oceniającej (z punktu widzenia kontrolowanych produktów). Niemniej jednak nie jest to ani jedyny warunek upoważnienia, ani też warunek wystarczający. Z art. 23f ust. 1 pkt 2 u.g.h. wynika bowiem, że z woli ustawodawcy, udzielenie określonego tym przepisem upoważnienia warunkowane jest zapewnieniem przez dany podmiot odpowiedniego standardu przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, a nadto podmiot taki musi dysponować odpowiednim wyposażeniem technicznym. Zestawienie tych dwóch wymogów, tj. posiadania akredytacji i zapewnienia odpowiedniego standardu badań automatów, jednoznacznie wyklucza stanowisko prezentowane w tej mierze w skardze kasacyjnej.
Jeżeli bowiem wymóg akredytacji laboratorium badawczego należałoby rozumieć wąsko, a więc wyłącznie w zakresie na jaki została udzielona, to za całkowicie zbędny uznać należałoby przepis art. 23f ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Skoro bowiem akredytacja miałaby załatwiać wszelkie kwestie związane z wymaganiami stawianymi przez ustawodawcę względem procesu kontroli automatów, to brak byłoby jakichkolwiek podstaw do formułowania przez ustawodawcę szczegółowych wymogów, jakie jednostka badająca winna spełniać, bowiem te kwestie załatwiałaby właśnie akredytacja. W końcu, to w motywie 9 preambuły do rozporządzenia nr 765/2008 wskazuje się, iż szczególną wartością akredytacji jest to, iż stanowi ona wiarygodne potwierdzenie technicznych kompetencji jednostek, których zadaniem jest zapewnienie zgodności z mającymi zastosowanie wymaganiami.
Przypomnieć jednak należy, iż o akredytacji możemy mówić wówczas, gdy mamy do czynienia z normą zharmonizowaną, regulującą daną problematykę. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest jednak normy odnoszącej się do kwestii sposobu badania automatu do gier. Okoliczność tę – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – uwzględnił ustawodawca, wprowadzając w art. 23f ust. 1 pkt 2 u.g.h. – jak wspomniano – dodatkowy wymóg, gwarantujący rzetelność badań upoważnionej jednostki badającej, bez względu na istnienie szczególnej normy odnoszącej się wprost do badania automatów. Regulacja taka nie zmienia jednak ogólnego wymogu posiadania akredytacji zgodnej z normą PN-EN ISO/IEC 17025:2005, która jest skierowana do podmiotów wykonujących badania (laboratoria badawcze) i gwarantującą spełnianie przez nie standardów m.in. rzetelności. Prowadzi to do wniosku, że omawiane warunki mają komplementarny i wzajemnie się dopełniający charakter.
W tym też kontekście podkreślenia wymaga, że podstawową zasadą przyjmowaną przy dokonywaniu wykładni prawa jest zasada, zgodnie z którą za wadliwą uznaje się taką wykładnię, której rezultat czyni jakąś część przepisu prawnego zbędną, co stanowi konsekwencję założenia, że w ustawie nie zamieszcza się wypowiedzi niesłużących wyrażaniu norm prawnych. Skoro tak, to nie może budzić wątpliwości, że przywołany element normatywnej wypowiedzi ustawodawcy zawarty w art. 23f ust. 1 pkt 2 u.g.h. – wobec domniemania racjonalności jego działań i wiodącej roli wykładni gramatycznej – nie może być pomijany ani też uznawany za zbędny dla potrzeb rekonstruowania normy prawej określającej wymogi, od spełnienia których uzależnione jest udzielenie przez Ministra Finansów upoważnienia do realizacji zadań, o których mowa w wymienionym przepisie ustawy. Prawidłowość oraz zgodność z prawem realizacji tych zadań, nie jest więc – jak wynika to z przedstawionych argumentów – uzależniona od zakresu akredytacji, którą legitymuje się podmiot ubiegający się o przyznanie mu statusu jednostki badającej.
Wskazane warunki ustawowe, jakie powinna spełniać jednostka badająca pozwalają również stwierdzić, iż nie było zamiarem ustawodawcy określenie w ten sposób katalogu spraw jakimi może zajmować się ta jednostka i sprowadzenie ich de facto do zagadnień wymienionych w akredytacji. Wolą ustawodawcy było dookreślenie pewnego rodzaju "predyspozycji" jednostki badającej do wykonywania w imieniu państwa działań kontrolnych, związanych z udzielonym upoważnieniem. Upraszczając, regulacja z art. 23f ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h. wymaga posiadania przez jednostkę badawczą na odpowiednim poziomie zaplecza osobowego i technicznego.
W omawianym kontekście podkreślenia wymaga również, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 14 lipca 2011 r., jednostki badające prowadzące badania techniczne automatów i urządzeń do gier nie musiały posiadać akredytacji, o której mowa w aktualnie obowiązującym art. 23f ust.1 pkt 1 u.g.h., którego prawidłowe rozumienie przedstawiono powyżej. Z tego względu ustawodawca w art. 12 ust. 2 ustawy zmieniającej określił termin, w którym podmioty będące w dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej jednostkami badającymi upoważnionymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydawania opinii będących podstawą dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier, zobligowane zostały do spełnienia warunków określonych w nowej regulacji. I tak w zakresie przesłanki przedłożenia certyfikatu akredytacji, termin ten wynosił 12 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy zmieniającej, a więc upływał w dniu 14 lipca 2012 r. Natomiast termin do złożenia organowi certyfikatu lub innego dokumentu określającego standard przeprowadzonych badań został określony na 3 miesiące od dnia wejścia w życie ustawy zmieniającej.
Konsekwencje niewykonania w terminie wyżej wskazanych obowiązków uregulowane zostały w art. 12 ust. 3 ustawy zmieniającej, stanowiącym, że w przypadku niewykonania obowiązku określonego w ust. 2 upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier wygasa. Za oczywiste w tym względzie uznać należy to, że skutek określony w art. 12 ust. 3 ustawy zmieniającej aktualizuje się z mocy samego prawa.
Odnosząc przywołane regulacje oraz określone nimi konsekwencje prawne do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy podkreślić należy, że jednostka, która przeprowadziła badanie techniczne automatów legitymowała się upoważnieniem uzyskanym przed wejściem w życie art. 23f u.g.h.. Stosownie zatem do art. 12 ust. 2 ustawy zmieniającej zobligowana była w terminie do dnia 14 lipca 2012 r., do przedłożenia certyfikatu akredytacji, o którym mowa w art. 23f ust. 2 pkt 1 u.g.h., a konsekwencją niedopełnienia tego obowiązku było wygaśnięcie z mocy prawa upoważnienia do badań technicznych automatów. Jednostka badająca uczyniła zadość omawianemu obowiązkowi.
Odnosząc się do zarzutu, w którym strona kwestionuje obiektywizm jednostki badającej stanowiącej jeden z wydziałów izby celnej oraz brak podstawy prawnej takiego rodzaju laboratorium do przeprowadzania badań automatów do gier, wskazać należy, w pierwszej kolejności, na ustawę o grach hazardowych, która w przepisach dotyczących badań automatów (art. 23b i art. 23f) nie wyłącza możliwości uzyskania upoważnienia do badań przez Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej, jeżeli tylko spełnia ono warunki wymagane prawem – w tym warunek niezależności.
Brak jest podstaw do uznania, że laboratorium Izby Celnej w Przemyślu jest podporządkowane w taki sposób i takim zakresie aby skutkowało to przyjęciem, iż każda wydana przez tą jednostkę badającą opinia odnośnie automatu do gier była niejako "automatycznie" sprzeczna z prawem. Zwrócić należy uwagę, mając na względzie, iż Izba Celna w Warszawie nie była organem nadrzędnym nad Izbą Celną w Przemyślu, w strukturze której znajduje się Laboratorium przeprowadzające badania, że strona w ogóle pomija posiadaną przez wskazaną jednostkę badającą akredytację, potwierdzającą wiarygodność prowadzonych przez nią badań, niezależnie od umiejscowienia w strukturze celnej.
Niezasadny jest również zarzut, w ramach którego kasator wskazuje na niewłaściwe dokonanie przez Sąd I instancji kontroli legalności działań organów administracji przejawiające się zakwestionowaniem stanu faktycznego dotyczącego automatów wynikającego z dokumentacji rejestracyjnej w sytuacji gdy nie stwierdzono ingerencji strony w urządzenia. Brak było bowiem podstaw do przeprowadzenia kolejnego lub dodatkowego dowodu, skoro ustalenia poczynione w toku kontroli i przeprowadzonych przez Funkcjonariuszy Urzędu Celnego eksperymentów zostały potwierdzone w opiniach jednostki badającej, którym nie można było przypisać braku obiektywizmu czy podnoszonego, a nie uzasadnionego przez stronę braku profesjonalizmu.
Wobec zaś okoliczności stwierdzenia przez organ, zarówno w drodze eksperymentu, jak i pozyskanych opinii jednostki badającej sporne automaty, niespełnienia przez poddane kontroli automaty warunków określonych w przepisach ustawy o grach hazardowych – art. 129 ust. 3, brak jest także podstaw do stwierdzenia, aby w sprawie oparto się na niepełnym bądź niewystarczającym materiale dowodowym. Odnośnie zaś podnoszonej przez stronę okoliczności dokumentacji rejestracyjnej, która co zdaje się sugerować kasator, była wystarczająca do uznania działania automatów zgodnie z przepisami ustawy hazardowej, również i ta argumentacja nie znajduje uzasadnienia. Skoro bowiem przeprowadzony eksperyment oraz badanie automatów wykazało, że sporne urządzenia umożliwiały gry z naruszeniem wymogów co do maksymalnych stawek i wygranych to brak jest podstaw do stwierdzenia, że niezasadnie zakwestionowano stan faktyczny wynikający z dokumentów rejestracji.
Stwierdzone naruszenia wskazywały, że rzeczywisty stan automatów nie pokrywał się z ich stanem, na podstawie którego strona dokonała ich rejestracji. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, aby Sąd I instancji naruszył objętym skargą kasacyjną wyrokiem przepisy postępowania, w sposób opisany w zarzutach skargi kasacyjnej, w szczególności, aby dokonał on kontroli wydanych w sprawie rozstrzygnięć przyjmując wadliwie ustalony stan faktyczny sprawy.
Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia prawa materialnego, mając na względzie ocenę zarzutów naruszenia przepisów postępowania, a więc w konsekwencji stanu faktycznego sprawy, o który oparty został wyrok Sądu I instancji, zarzut ten uznać należy za niezasadny. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że sytuacje, w których wymagane jest uzyskanie opinii jednostki badającej upoważnionej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier zostały szczegółowo określone w ustawie o grach hazardowych. Dla ustalenia czy występują przesłanki cofnięcia zezwolenia na podstawie art. 138 ust. 3 u.g.h. wymóg takiego badania i uzyskania opinii nie zostały przewidziane, niemniej stosownie do art. 122 o.p. w zw. z art.8 u.g.h. organ w toku postępowania może skorzystać z tego środka. Jak już wskazano, niewadliwie ustalony stan faktyczny sprawy wynikający ze zgromadzonego materiału dowodowego (wyniki przeprowadzonych eksperymentów i opinie jednostki badającej odnośnie poddanych kontroli automatów), wskazywały jednoznacznie, że automaty do gier skarżącej spółki umożliwiały gry z przekroczeniem maksymalnych stawek za grę oraz jednorazowej wygranej, a więc umożliwiały organizowanie gier z naruszeniem art. 129 ust. 3 u.g.h. określającego maksymalną wartość jednorazowej wygranej na kwotę 60 zł zaś wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze na kwotę 0,50 zł.
Taki stan sprawy, przyjęty niewadliwie przez Sąd I instancji, skutkował również niewadliwą oceną zasadności cofnięcia stronie skarżącej zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, bowiem z art. 138 ust. 3 u.g.h., jasno wynika, iż cofa się zezwolenia w przypadku stwierdzenia, że automat o niskich wygranych umożliwia grę o wygrane wyższe lub stosowanie stawek wyższych, niż przewidziane w art. 129 ust. 3.
W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c/ w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.) w zw. z § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1667), zasądzając od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie 360 zł, kwota ta stanowi wynagrodzenie biorącego udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnika, który nie prowadził sprawy w postępowaniu przed Sądem I instancji.