Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 5 lipca 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rz. oddalił skargę G. G. Sp. z o.o. w likwidacji w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] sierpnia 2015 r., w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych.
Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy:
Naczelnik Urzędu Celnego w Rz. decyzją z dnia [...] maja 2013 r. cofnął skarżącej spółce rejestrację automatu o niskich wygranych Black Horse, nr fabryczny R [...], nr poświadczenia rejestracji [...]. Postawą tej decyzji była opinia techniczna sporządzona w trybie art. 23b ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm., dalej: u.g.h.) przez jednostkę badającą upoważnioną przez Ministra Finansów – Izbę Celną Widział Laboratorium Celne w P. z dnia 18 kwietnia 2013r., która potwierdziła, że automat nie spełnia wymogu wyposażanie w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych, wymogu zabezpieczenia liczników elektromechanicznych przed próbą zmiany wskazań, wymogu wyposażenia automatu w widoczne dla grających informacje umieszczone w sposób uniemożliwiające ich usunięcie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu, a w szczególności warunku, o którym mowa w art. 129 ust. 3 u.g.h. w zakresie maksymalnej jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za grę.
Objętą skargą decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w P. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy podzielił ustalenia i ich ocenę prawną dokonaną przez organ I instancji. Wyjaśnił w motywach, że nowelizacja ustawy o grach hazardowych, która weszła w życie z dniem 14 lipca 2011 r. uzupełniła regulacje dotyczące cofnięcia rejestracji automatów i urządzeń do gier, wprowadzając kluczowe w tym zakresie zapisy art. 23a-f. Przepis art. 23a ust. 7 u.g.h. stanowiący podstawę do cofnięcia rejestracji automatu jeżeli nie spełnia on warunków określonych w ustawie, zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy zmieniającej na zastosowanie odpowiednio również do eksploatacji automatów o niskich wygranych przez podmioty prowadzące działalność na podstawie art. 129 ust. 1 u.g.h. do czasu wygaśnięcia udzielonego zezwolenia.
Wobec tego, że badanie techniczne automatu przeprowadzone przez upoważnioną jednostkę badającą wykazało, iż automat nie spełniał warunków ustawowych, w szczególności warunku, o którym mowa w art. 129 ust. 3 u.g.h. w zakresie maksymalnej jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za grę, organ zobligowany był do cofnięcia jego rejestracji.
Wskutek skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rz., wyrokiem z dnia 23 grudnia 2013 r. sygn. akt II SA/Rz 1019/13 uchylił decyzje obu instancji. wyrok ten został, mocą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2016 r. sygn. akt II GSK 884/14 uchylony zaś sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Stwierdzoną przez NSA wadliwością wyroku było uchybienie art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.).
Rozpoznając ponownie sprawę, Sąd I instancji podkreślił, że Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku z dnia 3 lutego 2016 r. odniósł się do zagadnienia "potencjalnie technicznego" charakteru przepisu art. 129 ust. 3 u.g.h., w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, przesądzając jednoznacznie, że art. 129 ust. 3 u.g.h. jako nieodnoszący się bezpośrednio do automatu o niskich wygranych jako produktu, lecz dotyczący jedynie określonych funkcji tego rodzaju produktu, nie może być uznany za "przepis techniczny".
Przywołując treść art. 129 ust. 3 u.g.h, Sąd I instancji uznał, że przepis ten nie wprowadził nowych zasad w istotny sposób ograniczając, czy uniemożliwiając prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych. Nie mógł zatem zostać uznany przez organ za "techniczny" w rozumieniu przepisów unijnych. Sąd zauważył, że organ swoje stanowisko w tym zakresie szeroko i przekonująco umotywował.
Za niezasadny Sąd I instancji uznał zarzut naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 229 ordynacji podatkowej. W jego ocenie analiza dokumentacji pozwala na stwierdzenie, że organy obu instancji podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Również materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący i pełny. Wątpliwości Sądu nie budził także sposób oceny dowodów zebranych w sprawie. Zarówno wyniki eksperymentu oraz opinii Laboratorium Celnego Izby Celnej w P. były jednoznaczne, spójne i pełne, co uzasadniało zakończenie prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, gdyż wszystkie istotne okoliczności w sprawie zostały już dostatecznie wyjaśnione.
Za również bezzasadny Sąd uznał zarzutu naruszenia § 1 i § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier. W ocenie Sądu organy wyczerpująco i wnikliwie wyjaśniły podstawy zastosowania powyższych przepisów w uzasadnieniach decyzji. Stwierdził ponadto, że organy przeprowadziły niezbędne do wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności postępowanie dowodowe. Nie pominięto przy tym regulacji ustawy o grach hazardowych, przeprowadzając dowód z należycie sporządzonej opinii uprawnionej jednostki badawczej. Sąd podzielił przy tym argumentację zaskarżonej decyzji w zakresie zastosowania art. 129 ust. 3 u.g.h., albowiem z treści opinii jednostki badającej wynikało jednoznacznie, że maksymalna stawka za grę na przedmiotowym automacie wynosiła 39,90 PLN (399 pkt.) oraz 40,00 PLN (400 pkt.).
W podstawie prawnej wyroku Sąd I instancji podał art. 151 p.p.s.a.
G. G. Sp. z o.o. w likwidacji w W., skargą kasacyjną zaskarżyła w całości wyrok Sądu I instancji zarzucając mu naruszenie:
- 1. art. 3 § 1 p.p.s.a. przejawiające się w nienależytej kontroli nad prawidłowością postępowania przeprowadzonego przez Dyrektora Izby Celnej, który wydał zaskarżoną decyzję, co doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji wydanej z naruszeniem prawa materialnego;
- 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegające na bezzasadnym niezastosowaniu, a w konsekwencji nieuchylenia zaskarżonej decyzji w całości;
- 3. art. 151 p.p.s.a. polegające na bezzasadnym zastosowaniu tego przepisu i oddaleniu skargi pomimo tego, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego, wobec czego skarga powinna zostać uwzględniona;
- 4. art. 23f w zw. z art. 23b ust. 1 u.g.h. poprzez jego niezastosowanie i błędne przyjęcie, że Laboratorium Celne Izby Celnej w P. posiada akredytację wymaganą do przeprowadzenia badań technicznych automatów do gier o niskich wygranych, podczas gdy podmiot ten takiej akredytacji nie posiada, a zatem nie jest uprawniony do wykonywania takich badań;
- 5. art. 187 § 1 w zw. z art. 122 ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz zasady zupełności materiału dowodowego, jak również zaniechanie wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego i oparcie zaskarżonej decyzji na opinii Izby Celnej w P., która nie posiada należytych uprawnień do badania automatów do gier.
Podnosząc te zarzuty skarżąca kasacyjnie spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Dyrektor Izby Celnej w P., w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie w całości.
Naczelny Sąd Administracyjny zaważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Wniosku o uchylenie zaskarżonego wyroku nie popierają przede wszystkich postawione Sądowi I instancji zarzuty naruszenia przepisów postępowania, z podanych niżej względów.
I tak, art. 3 § 1 p.p.s.a. - zgodnie z którym sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, jest jednym z przepisów wyznaczających zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego. Ewentualne naruszenie przez sąd przy rozstrzygnięciu sprawy prawa materialnego czy procesowego nie oznacza, że sąd ten uchybił wynikającemu z przytoczonej regulacji zakresowi kontroli działalności administracji publicznej jak i że nie zastosował środków określonych w ustawie. Ewentualnie wadliwe ich zastosowanie jest kwestią odrębną (por. wyrok NSA z dnia 30 października 2014 r., sygn. akt I GSK 121/13). Tym samym nie mógł być uznany za skuteczny zarzut naruszenia art. 3 § 1 ppsa, przez nienależytą kontrolę postępowania i utrzymanie w mocy decyzji wydanej z naruszeniem prawa materialnego.
W myśl z kolei art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne (niż w pkt b) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Treść przepisu wskazuje zatem jednoznacznie, że ma on charakter normy tzw. "wynikowej’ i warunkiem jego zastosowania jest stwierdzenie przez sąd naruszenia prawa przez organ administracji publicznej. Zasadnie przyjmuje się zatem, że przepis ten - bez wskazania przepisów, naruszenia których w ocenie strony sąd wadliwie nie dostrzegł - nie może być samoistną podstawą skargi kasacyjnej (por. np. wyrok NSA z 19 stycznia 2012 r., sygn. akt II OSK 2077/10, LEX nr 1125504; wyrok NSA z 7 maja 2014 r., sygn. akt II OSK 2886/12).
Analogicznie ocenić należy zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a.
Uzasadnienia nie znajduje też oparcie skargi kasacyjnej na naruszeniu prawa materialnego, a to art. 23f w zw. z art. 23b ust. 1 u.g.h., przez błędne przyjęcie, że Laboratorium Celne Izby Celnej w P. posiada akredytację wymaganą do przeprowadzania badań technicznych automatów do gier o niskich wygranych, podczas gdy podmiot ten takiej akredytacji nie posiada, a zatem nie jest uprawniony do wykonywania takich badań.
Według ust. 1 pierwszego z powołanych przepisów, upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych jednostce badającej, która spełnia następujące warunki:
- 1) posiada akredytację Polskiego Centrum Akredytacji lub jednostki akredytującej państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA) - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, będącej sygnatariuszem Wielostronnego Porozumienia EA (European cooperation for Accreditation Multilateral Agreement);
- 2) zapewnia odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, oraz dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym;
- 3) osoby zarządzające tą jednostką oraz osoby przeprowadzające badania automatów i urządzeń do gier posiadają nienaganną opinię, w szczególności nie są osobami skazanymi za umyślne przestępstwo lub umyślne przestępstwo skarbowe;
- 4) posiada autonomiczność względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych oraz ich organizacji i stowarzyszeń, w szczególności osoby wymienione w pkt 3 nie pozostają z podmiotami prowadzącymi działalność w zakresie gier hazardowych w stosunkach, które mogą wywoływać uzasadnione zastrzeżenia do ich bezstronności.
W myśl art. 23f ust. 2 u.g.h., upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest udzielane na wniosek jednostki badającej, do którego dołącza się dokumenty potwierdzające spełnienie warunków określonych w ust. 1, w szczególności wymienione w tym przepisie w pkt 1 - 4. Z kolei stosownie do regulacji zawartej w ust. 6 Minister właściwy do spraw finansów publicznych podaje do publicznej wiadomości, na stronie internetowej urzędu obsługującego tego ministra, wykaz jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier.
Sporna – na gruncie przytoczonych unormowań – kwestia, czy upoważniona przez Ministra Finansów jednostka (w rozpoznawanej sprawie Laboratorium Celne Izby Celnej w Przemyślu) była uprawniona do badania automatów o niskich wygranych z uwagi na brak "stosownej zakresowo" akredytacji, była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego i na tym tle, mimo początkowej rozbieżności, ukształtowało się jednolite orzecznictwo.
Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w całej rozciągłości podziela stanowisko wyrażone np. w uzasadnieniu wyroku z dnia 24 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 1737/14 czy z dnia 20 grudnia 2016 r., sygn. akt II GSK 3575/16.
W pełni zasadny jest bowiem pogląd, że przepisy ustawy o grach hazardowych (w szczególności art. 23f ust. 1 pkt 1) nie wymagają, aby jednostka ubiegająca się o udzielenie upoważnienia przedstawiła sprecyzowaną zakresowo akredytację. Uzasadnione jest wyprowadzenie takiego wniosku wprost z treści art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h., według którego wymaga się od jednostki badającej jedynie posiadania akredytacji Polskiego Centrum Akredytacji lub innego podmiotu wymienionego w tym przepisie. Ustawodawca nie doprecyzował przecież jaka to ma być akredytacja, w szczególności jaki ma być jej zakres, czy też jakiej normy zharmonizowanej wymagania ma spełniać jednostka oceniająca zgodność lub ewentualnie jakie dodatkowe wymagania ma spełniać jednostka.
Zasadne jest też odwołanie się do z art. 5 pkt 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o systemie ocen zgodności (tekst jednolity Dz. U z 2010 r. Nr 138, poz. 935), zgodnie z którym przez akredytację należy rozumieć akredytację, o której mowa w art. 2 pkt 10 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 765/2008 z dnia 9 lipca 2008 r. ustanawiającego wymagania w zakresie akredytacji i nadzoru rynku odnoszącym się do warunków wprowadzenia produktów do obrotu i uchylającym rozporządzenie (EWG) nr 339/93 (Dz. U. UE Nr L 218 z 2008 r., s. 30; dalej: rozporządzenie nr 765/2008), co oznacza z kolei, że akredytacją jest poświadczenie przez krajową jednostkę akredytującą, że jednostka oceniająca zgodność spełnia wymagania określone w normach zharmonizowanych oraz - w stosownych przypadkach - wszelkie dodatkowe wymagania, w tym wymagania określone w odpowiednich systemach sektorowych konieczne do realizacji określonych czynności związanych z oceną zgodności.
Skład orzekający przychyla się do poglądu, że nie do przyjęcia jest teza, że racjonalny ustawodawca, określając w art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h. wymóg posiadania akredytacji przez jednostkę badającą, nie określiłby przynajmniej zakresu wymaganej akredytacji, a w razie potrzeby także innych elementów, gdyby chodziło mu o zakresowe "dopasowanie" akredytacji do charakterystyki badań koniecznych do przeprowadzenia efektywnych badań technicznych automatów i urządzeń do gier, a w szczególności badań sprawdzających automatów o niskich wygranych. Jest bowiem zbyt duże pole wyboru dziedzin w jakich takie badania mogłyby być przeprowadzone, albo przynajmniej można byłoby postulować przeprowadzanie badań. Z przepisów ustawy o grach hazardowych nie wynika zatem obowiązek przedstawienia Ministrowi Finansów akredytacji dopasowanej zakresowo do charakterystyki badań koniecznych do przeprowadzenia efektywnych badań technicznych automatów i urządzeń do gier.
Wynika z nich natomiast obowiązek przedstawienia akredytacji wydanej przez podmioty wymienione w art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h. Posiadanie takiej akredytacji jest swoistego rodzaju wstępnym warunkiem ubiegania się o upoważnienie. Przedstawienie akredytacji, niezależnie od zakresu badań, których dotyczy, pozwala na stwierdzenie, że jednostka aplikująca o upoważnienie, spełnia podstawowe wymogi organizacyjne dla jednostek posiadających akredytację. Tylko takie jednostki, w pewien sposób wstępnie wyselekcjonowane, mogą ubiegać się o upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier.
Całkowicie trafna jest teza, że za taką wykładnią wymienionego przepisu przemawia treść art. 23f ust. 1 pkt 2 u.g.h. Zgodnie z nim mianowicie zdolność jednostek do tak specjalistycznych badań, jakich ma dotyczyć upoważnienie, jest sprawdzana przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, mającego - zgodnie z wymienionym przepisem - obowiązek ocenić, czy aplikująca jednostka zapewnia odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier oraz dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym. Gdyby zakres akredytacji miał dotyczyć badań pozwalających na przeprowadzenie badań technicznych automatów i urządzeń do gier, to wówczas samodzielne badanie przez ministra okoliczności wymienionych w art. 23f ust. 1 pkt 2 u.g.h. byłoby zbędne.
W konsekwencji stwierdzenia, że w rozpoznawanej sprawie - wbrew zarzutom skargi kasacyjnej - zasadnie i bez naruszenia art. 23f w zw. z art. 23b ust. 1 u.g.h., przyjęto, że Laboratorium Celne Izby Celnej w P. posiada akredytację wymaganą do przeprowadzania badań technicznych automatów do gier o niskich wygranych, za niezasadny uznać należy też zarzut naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej.
Ustalenia stanu faktycznego w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy poczyniono bowiem na podstawie wyniku badań przeprowadzonych przez upoważnioną jednostkę.
Z tych wszystkich względów skarga kasacyjna, nie mając usprawiedliwionych podstaw, podlegała oddaleniu.
Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku.
Postanowienie w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego (pkt 2) wydano na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).