Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 22 lutego 2019 r., sygn. akt II GSK 5283/16

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 4 sierpnia 2016 r., sygn. akt V SA/Wa 3293/15 na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz.718 ze zm.) - dalej: " p.p.s.a.") oddalił skargę D. N. (dalej: "Skarżący kasacyjnie ", "Skarżący", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie (dalej: "Dyrektor IC ", "organ odwoławczy" lub "organ II instancji") z [...] czerwca 2015 r., nr [...] utrzymującą w mocy, decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik UC") nr [...] z [...] lutego 2015 r., wymierzającą Skarżącemu karę pieniężną w wysokości 12.000 zł za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W dniu 5 października 2012 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w P. przeprowadzili kontrolę w lokalu - punkt przyjmowania zakładów wzajemnych spółki A, znajdującym się w Ż. przy ul. P., którego właścicielem jest Pan D. N., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "[...]" i ujawnili włączone do sieci elektrycznej i gotowe do eksploatacji automaty o nazwach [...]. Automaty nie posiadały numerów.

Funkcjonariusze Urzędu Celnego w P. przeprowadzili w miejscu ujawnienia oględziny zewnętrzne automatów i stwierdzili, że urządzenie [...] było niesprawne, wobec czego Naczelnik Urzędu odstąpił od wymierzenia kary w stosunku do tego automatu. Natomiast na automacie [...] funkcjonariusze przeprowadzili gry kontrolne, z czego sporządzono notatkę urzędową z dnia 5 października 2012 r. oraz protokół oględzin zewnętrznych z dnia 24 lutego 2012 r. Automaty zostały zatrzymane w związku z uzasadnionym podejrzeniem popełnienia przestępstwa karnego skarbowego określonego w art. 107 § 1 Kodeksu karnego skarbowego.

W dniu 9 listopada 2012 r. w siedzibie Urzędu Celnego stawił się Pan D. N. i przedłożył umowę najmu zawartą w dniu 4 października 2012 r. w Ż. pomiędzy władającym lokalem D. N. a firmą B sp. z o.o. z siedzibą w W. Z treści przedmiotowej umowy wynikało, iż odpowiedzialną za instalację i eksploatację w lokalu automatu była Spółka B. W wyniku weryfikacji podmiotu odpowiedzialnego za automat, wskazanego przez właściciela lokalu, ustalono, że Spółka B o numerze NIP [...] nie istnieje. Na podstawie powyższych ustaleń wszczęto dochodzenie karne skarbowe, które zarejestrowano i prowadzono pod nr [...]. W dniu 30 kwietnia 2015 r. w Sądzie Rejonowym w Ż. zapadł wyrok uniewinniający Skarżącego od zarzucanego mu czynu z art. 107 § 1 Kodeksu karnego skarbowego. Wyrok jest nieprawomocny.

Naczelnik Urzędu Celnego w P. postanowieniem z dnia 14 listopada 2014 r. wszczął z urzędu postępowanie wobec Skarżącego, dotyczące wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry a następnie decyzją z dnia [...] lutego 2015 r. wymierzył Stronie karę pieniężną za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry w kwocie 12.000 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję wydaną w I instancji.

Dyrektor stwierdził, że gry na automacie [...] wypełniały definicję gier na automatach w rozumieniu przepisu art. 2 ust. 3 w związku z art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm – dalej: "u.g.h."), a więc były to gry na urządzeniu elektronicznym (komputerowym) o wygrane pieniężne i rzeczowe, zawierające element losowości.

Następnie organ II instancji wyjaśnił, że z dokumentacji zgromadzonej w aktach sprawy wynika, że Strona nie posiadała koncesji na prowadzenie kasyna gry, ani innego zezwolenia, o którym mowa w ustawie o grach hazardowych. Strona nie prowadziła również działalności na podstawie ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4. poz.

1. 27. z późn. zm.), tj. nie posiadała zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych.

Podsumowując organ odwoławczy wskazał, że Skarżący urządzał gry na automacie poza kasynem gry bez wymaganej koncesji i zezwolenia, a więc należało wymierzyć Stronie karę pieniężną w wysokości 12.000 zł, zgodnie z brzmieniem art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 2 u.g.h. na jednym automacie. W ocenie Dyrektora, z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że urządzającym gry był Skarżący. W toku postępowania administracyjnego ustalono bowiem, że władając lokalem A znajdującym się w Ż. przy ul. P. zawarł, jak twierdzi, w dniu 4 października 2012 r. umowę najmu ze Spółką B z siedzibą w W. Przedmiotem umowy było wynajęcie wydzielonej powierzchni w tym lokalu celem zainstalowania automatów do gier i uiszczanie z tego tytułu czynszu właścicielowi lokalu. Podjęte czynności sprawdzające wykazały fikcyjność Spółki B. Skoro Skarżący zezwolił nieistniejącej Spółce na wstawienie przedmiotowego automatu do lokalu, to ponosi odpowiedzialność za urządzanie gier na skontrolowanym automacie.

Dyrektor zauważył również, że charakter administracyjnoprawny kary pieniężnej wynika z odesłania do przepisów Ordynacji podatkowej i wymierzania jej przez organ administracji publicznej w drodze decyzji administracyjnej. Wysokość tej kary została określona w art. 89 ust. 2 pkt 2 w sposób sztywny i wynosi 12.000 zł od każdego automatu. W ocenie organu, brak elementu winy w hipotezie normy sankcjonującej art. 89 u.g.h. oraz sztywne ustalenie sankcji nie stanowi naruszenia konstytucyjnych zasad równości i sprawiedliwości społecznej, jeśli się zważy, że dotkliwość sankcji ma zapobiegać - niepożądanym z racji powszechnie znanych wysoce negatywnych skutków społecznych uprawiania hazardu - przypadkom łamania zasad u.g.h.

W rozpatrywanej sprawie lokal, w którym eksploatowano automat, nie był kasynem gry w rozumieniu u.g.h., a jego właściciel nie miał zezwolenia na prowadzenie takiego rodzaju ośrodka. Zatem w tej sytuacji zastosowanie znalazły postanowienia art. 89 ust. 1 u.g.h. statuujące odpowiedzialność administracyjną w postaci kary pieniężnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie badając zaskarżoną decyzję nie dopatrzył się naruszenia prawa przez organy orzekające i stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do zarzutu rażącego naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej Sąd I instancji stwierdził, że pytanie prawne skierowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach postanowieniem z dnia 21 maja 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1979/11 do Trybunału Konstytucyjnego, nie mogło być uznane za zagadnienie wstępne w niniejszym postępowaniu, ponieważ nie występowała tutaj przeszkoda uniemożliwiająca rozstrzygnięcie sprawy przez organ podatkowy. W związku z powyższym w ocenie Sądu zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej jak i art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej uznać należało za bezzasadny.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności WSA w Warszawie wskazał, że organy obu instancji dokonały prawidłowych ustaleń w przedmiocie stanu faktycznego, która doprowadziła do trafnej, w ocenie sądu, konkluzji, że gry urządzane na automacie [...] zainstalowanym w lokalu w Ż. były grami hazardowymi w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Przemawia za tym zarówno udowodniony losowy charakter gier, możliwość uzyskania wygranych rzeczowych, jak i fakt ich organizowania w celach komercyjnych na urządzeniu spełniających cechy określone w art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Powyższe wynika zarówno z przeprowadzonego eksperymentu, jak i ekspertyzy biegłego sądowego. Okoliczności te nie zostały, zdaniem Sądu, przez Stronę skutecznie zakwestionowane.

Sąd nie podzielił również zarzutów Skarżącego odnoszących się do naruszenia zasad prowadzenia postępowania, bowiem organy obu instancji zgromadziły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie, a poczynione ustalenia faktyczne korespondują z zebranymi w sprawie dowodami i nie noszą cech dowolności.

Sąd podzielił stanowisko organu, iż urządzającym gry jest każdy, kto bierze udział w procesie organizowania gier hazardowych, a bez czyjego udziału rozgrywanie gier na automacie byłoby w danych okolicznościach niemożliwe. Będzie to zatem zarówno właściciel automatu internetowego, który umożliwia rozgrywanie gier hazardowych, jak i osoba, która udostępnia lokal i stwarza odpowiednie warunki, aby urządzenie mogło prawidłowo funkcjonować. W ocenie Sądu I instancji, w niniejszej sprawie ustalono bezspornie, że Skarżący pomimo posługiwania się urządzeniem umożliwiającym gry na automatach nie legitymował się którymkolwiek z dokumentów legalizujących prowadzoną działalność.

Ponadto pomimo, że Skarżący eksploatował urządzenie umożliwiające grę na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. to nie wykazał, że przed udostępnieniem urządzenia osobom grającym zadośćuczynił obowiązkowi jego rejestracji stosownie do unormowań zawartych w art. 23a u.g.h.

W konsekwencji Sąd I instancji podzielił ocenę organu, że Skarżący wykorzystywał skontrolowane urządzenie do organizowania gier hazardowych w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h., bez koncesji lub zezwolenia, a przy tym nie wypełnił ustawowego obowiązku rejestracji urządzenia, a tym samym takie działanie wypełniło znamiona czynu opisanego w art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h.

Analizując zarzut naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 2 u.g.h. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, iż Skarżący, który "dzierżawił powierzchnię pod zatrzymane urządzenie do gier otrzymując wyłącznie stały miesięczny czynsz jest podmiotem urządzającym gry i na tej podstawie ponosi odpowiedzialność administracyjną", Sąd I instancji stwierdził, że organy celne podjęły w toku postępowania czynności niezbędne do ustalenia stanu faktycznego, co doprowadziło do prawidłowego wniosku, iż to Skarżący był urządzającym gry na niezarejestrowanym automacie [...] bez wymaganego zezwolenia. Podjęte czynności sprawdzające wykazały, że Spółka B nie jest zarejestrowanym podmiotem funkcjonującym w obrocie prawnym i gospodarczym. Dlatego Dyrektor działając w ramach kodeksowej zasady swobodnej oceny dowodów stwierdził, że to Skarżący urządzał gry na niezarejestrowanym automacie. Takie są skutki w sytuacji, gdy Skarżący zezwolił nieistniejącej Spółce na wstawienie przedmiotowego automatu do należącego do niego lokalu.

W konsekwencji to Skarżący ponosi odpowiedzialność za urządzanie gier na skontrolowanym automacie. W ocenie Sądu I instancji Strona nie przedstawiła też dowodów obalających ustalenia organów celnych. Sąd zgadza się z oceną przedstawioną przez organy celne, że w Polsce wiedza dotycząca koncesjonowanego charakteru działalności w zakresie hazardu jest powszechna, a szczególnie wśród osób, które działalność tego rodzaju podejmują. W ocenie Sądu Skarżący miał taką wiedzę, ale nie podjął działań zmierzających do zabezpieczenia zgodności z prawem prowadzonej działalności. Dbający o swoje interesy przedsiębiorca powinien wykazać się przezornością, a przy tym gdyby był solidny i nie przekroczył ponad miarę granic ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej, to nie udostępniłby lokalu bez zweryfikowania wiarygodności kontrahenta.

Skarżący nie skorzystał również z możliwości uzyskania w trybie art. 2 ust. 6 u.g.h. rozstrzygnięcia Ministra Finansów odnośnie charakteru urządzanych gier, co pozwoliłoby uniknąć ujemnych konsekwencji związanych z ryzykiem urządzania gier hazardowych niezgodnie z przepisami prawa.

Powyższa analiza doprowadziła Sąd I instancji do przekonania, że postępowanie w sprawie wymierzenia Stronie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry, przeprowadzone było zgodnie z wymogami, w szczególności zgodnie z regułami przewidzianymi m.in. w przepisach: art. 121 § 1, art. 122 § 1, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W postępowaniu wyjaśnione zostały wszystkie istotne okoliczności sprawy, a ustalenia faktyczne dokonane zostały niewadliwie.

Oceniając zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym przede wszystkim przepisów ustawy o grach hazardowych Sąd I instancji na wstępie wyjaśnił, iż Naczelny Sąd Administracyjny podjął w dniu 16 maja 2016 r., uchwałę II GPS 1/16, zgodnie z którą:

"1. Art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy.

2. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.)".

W związku z powyższym w ocenie Sądu I instancji, nie mogły w niniejszej sprawie, osiągnąć skutku zamierzonego przez stronę skarżącą zarzuty naruszenia przez organy celne przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90, art. 91, art. 14 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 u.g.h. Nie zasługiwał na uwzględnienie również zarzut, iż na osobę fizyczną nie może być nałożona kara pieniężna na podstawie ww. przepisów, co może dodatkowo skutkować podwójnym ukaraniem skarżącego za jeden czyn. W tym zakresie Sąd wskazał, iż Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 października 2015 r. o sygn. akt P 32/12 orzekł, że przepisy z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u. g. h. w zakresie, w jakim zezwalają na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 k. k. s., są zgodne z wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Powołany wyrok TK z dnia 21 października 2015 r. potwierdził zgodność z prawem zastosowanego w sprawie niniejszej przepisu.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości, do Naczelnego Sądu Administracyjnego, skargą kasacyjną D. N., w której zarzucił Sądowi I instancji:

1. I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:
2. 1. naruszenie art. 6 ust. 2 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności oraz art. 43 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez naruszenie zasady domniemania niewinności a polegające na wymierzeniu skarżącemu kary pieniężnej pomimo wydania w stosunku do niego prawomocnego wyroku uniewinniającego w zakresie czynu polegającego na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych, a tym samym nie uwzględnieniu przez sąd orzekający w sprawie rozstrzygnięcia sądu karnego dotyczącego niewinności skarżącego co winno zostać uwzględnione w każdym kolejnym postępowaniu dotyczącym takich samych okoliczności faktycznych bez względu na to czy jest to postępowanie karne, czy nie. Takie rozstrzygnięcie rzutuje a właściwie neguje wyrok uniewinniający;
3. 2. naruszenie art. 6 ust. 2 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności oraz art. 4 protokołu nr 7 do Konwencji poprzez naruszenie zasady domniemania niewinności i zakazu ponownego sądzenia lub karania za ten sam czyn. Oba rodzaje kar - to jest kara pozbawienia wolności i kara grzywny — są bowiem częścią tego samego postępowania sądowego. Gdyby np. sąd administracyjny zawiesił postępowanie do czasu wydania rozstrzygnięcia na korzyść skarżącego przez sąd kamy, a następnie umorzył postępowanie, to nie doszłoby do naruszenia zakazu ne bis in idem. Skoro tak się jednak nie stało, miało miejsce złamanie zakazu ponownego sądzenia i karania, z naruszeniem art. 4 protokołu nr 7 do Konwencji.
4. 3. naruszenie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm) – dalej: "u.g.h." lub "ustawa o grach hazardowych", poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że samo dzierżawienie/wynajmowanie lokalu podmiotom, o których mowa w art. 6 ust. 4 u.g.h. stanowi czynność "urządzania gier", wyrok uniewinniający a co skutkowało oddaleniem skargi i utrzymaniem w obrocie prawnym wadliwej decyzji organu;
5. 4. rażące naruszenie przepisu art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h. polegające na nieuchyleniu zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi, pomimo braku decyzji ministra właściwego do spraw finansów publicznych rozstrzygającej, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w art. 2 ust. 1-5 zainstalowane w przedmiotowym urządzeniu są grą losową, zakładem wzajemnym albo grami na automacie w rozumieniu ustawy, co skutkowało uznaniem, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu;
6. 5. naruszenie przepisu art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1 u.g.h., poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi, podczas gdy z uwagi na brak notyfikacji przepisów art. 6 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych zgodnie z procedurą przewidzianą w dyrektywie 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. przepisy te są bezwzględnie bezskuteczne w konsekwencji czego urządzanie i prowadzenie gier na automatach poza kasynami gry i bez zezwolenia jest prawnie dozwolone, co skutkowało uznaniem, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu;
7. 6. naruszenie art. 4 ust. 3 TFUE i art. 288 TFUE i art. 91 ust. 3 Konstytucji w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. poprzez naruszenie zasady efektywności prawa UE zgodnie, z którą sądy krajowe są zobowiązane powstrzymać się od jakiejkolwiek próby egzekwowania sankcji wyrażonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Niedopuszczalne jest bowiem egzekwowanie za pomocą sankcji wyrażonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. obowiązku, którego w sensie prawnym nie ma, gdyż miałby on wynikać z art. 14 ust. 1 u.g.h., który, jako nienotyfikowany przepis techniczny, nie może być, stosowany. Zgodnie z łacińską paremią ubi cessat ratio legis, cessat ipsa lex, co w tym przypadku należałoby zastosować następująco: gdzie nie ma normy sankcjonowanej (uzasadniającej stosowanie sankcji), tam i nie ma normy sankcjonującej. Dz.U.2016.471: art. 89 ust. 1 pkt 2.
8. 7. naruszenie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w zw. z art. 2 ust. 3 i 5, art. 6 ust. 1, art: 14 ust. 1, art. 89 ust. 2 pkt 2, art. 90 u.g.h. w zw. z art. 1 pkt 11, art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiająca procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych w zw. z § 4, § 5, § 8 i § 10 w zw. z § 2 pkt la, 2, 3, i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi, mimo że przepisy ustawy o grach hazardowych, w szczególności art. 14 ust. 1 u.g.h., którego naruszenie sankcjonuje art. 89 ust. 1 u.g.h., jako nienotyfikowane przepisy techniczne w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE nie mogą być stosowane przez organy krajowe, w tym przez polskie organy podatkowe, co skutkowało oddaleniem skargi i utrzymaniem w obrocie prawnym decyzji organu wydanej na podstawie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 11 u.g.h., w sytuacji w jakiej przepisy te nie mogą mieć zastosowania wobec niezachowania procedury notyfikacyjnej;
9. II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:
10. 1. naruszenie przepisu art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez uznanie w rozstrzygnięciu Sądu, że materiał dowodowy, w oparciu, o który organ ustalił stan faktyczny sprawy, został zebrany w sposób prawidłowy i wystarczający dla prawidłowej oceny legalności decyzji, w sytuacji w jakiej materiał dowodowy nie był zupełny, co stanowiło samoistną przesłankę do uchylenia przez Sąd decyzji organu, a co skutkowało oddaleniem skargi i utrzymaniem w obrocie prawnym wadliwej decyzji organu, co w szczególności należy odnieść do charakteru zatrzymanych urządzeń, a także ustalenia rzekomych powiązań biznesowych skarżącego z podmiotem będącym właścicielem urządzeń i błędne uznanie go za podmiot urządzający gry hazardowe,
11. 2. naruszenie przepisu art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz.U. z 2015 r.,poz.613) dalej "O.p." lub "Ordynacja podatkowa" poprzez rozstrzygnięcie materialno-prawnych wątpliwości w zakresie możliwości nałożenia kary pieniężnej na podstawie art.89 ust. 1 pkt 2) u.g.h na niekorzyść podatnika mimo, że nie można czynić podatnikom zarzutu naruszenia przepisów, jeżeli przepisy te są niejednoznaczne, a podatnik wybrał jedno z możliwych stanowisk. Zasada ta niesie w sobie nie tylko treści normatywne, lecz także daleko wykracza poza ramy prawne. Chodzi bowiem o ochronę takich wartości, jak sprawiedliwość, równość podmiotów oraz poszanowanie reguł kultury administrowania czy też poszanowania reguł zachowań międzyludzkich, co skutkowało błędnym uznaniem, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu;
12. 3. naruszenie przepisu art. 122, art. 180 i art. 187 O.p. w zw. z art. 8 u.g.h. oraz art.129 i art. 23b ust. 1 u.g.h., poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi pomimo zaniechania przez Organ obu instancji podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności nie przeprowadzenia dowodu mogącego świadczyć o prawidłowym funkcjonowaniu automatów oraz nie dokonaniu koniecznych badań sprawdzających tj. nie dopuszczenie niezbędnego dowodu z badania przeprowadzonego przez upoważnioną przez Ministra Finansów jednostkę badającą;

Podnosząc powyższe zarzuty Skarżący kasacyjnie wniósł:

1. 1) na podstawie przepisu art. 185 § 1 p.p.s.a. – o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania;
2. 2) na podstawie przepisu art. 203 pkt 1 p.p.s.a. – o zasądzenie od Organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. Skarżący wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Dyrektor IC w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą omawiany środek odwoławczy, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy, a które w niniejszej sprawie nie występują. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej na wstępie należy podkreślić, że punktem wyjścia dla dokonania kontroli zaskarżonego wyroku musi być prawidłowo rozumiane prawo materialne pozwalające właściwie określić zakres koniecznego postępowania dowodowego. To bowiem norma prawa materialnego determinuje kierunek tego postępowania (por. wyrok NSA z dnia 21 października 2014 r., sygn. akt II GSK 1316/13).Z tego względu, mimo, że skarga kasacyjna zawiera zarzuty naruszenia przepisów postępowania jak i prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności, również ze względu na sposób zredagowania zarzutów kasacyjnych rozpozna wskazane przez kasatora naruszenia przepisów prawa materialnego.

Rozpoczynając rozważania od naruszenia art. 6 ust. 2 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności oraz art. 43 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez naruszenie zasady domniemania niewinności a polegające na wymierzeniu skarżącemu kary pieniężnej pomimo wydania w stosunku do niego prawomocnego wyroku uniewinniającego w zakresie czynu polegającego na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych oraz art. 4 protokołu nr 7 do Konwencji poprzez naruszenie zasady domniemania niewinności i zakazu ponownego sądzenia lub karania za ten sam czyn (część I pkt 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej).

Podkreślić należy, że nieuzasadnione jest utożsamianie postępowania w sprawie o wymierzenie kary pieniężnej (administracyjnej sankcji finansowej) na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. z postępowaniem o przestępstwo skarbowe unormowane w art. 107 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186 ze zm., obecny tekst jednolity: Dz. U. z 2017 r. poz. 2226 ze zm.). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 kwietnia 2018 r. o sygn. akt II GSK 3807/17 (dost. w CBOSA), odpowiedzialność za naruszenie warunków urządzania gier i odpowiedzialność karna za niezgodne z prawem urządzanie gier nie wykluczają się wzajemnie. Odpowiedzialność karnoskarbowa oparta jest z gruntu na odmiennych przesłankach niż odpowiedzialność za delikt administracyjny. O ile pierwsza z nich, opiera się na zasadzie winy, którą można przypisać osobie fizycznej, o tyle druga opiera się już na przesłance obiektywnego naruszenia prawa.

Co więcej, główną funkcją odpowiedzialności karnej jest funkcja represyjna, zatem odpłata za popełniony czyn zabroniony, zaś główną funkcją odpowiedzialności administracyjnej jest szeroko pojęta prewencja. Dodać trzeba, że w cyt. przez Sąd wyroku z dnia 21 października 2015 r. o sygn. akt P 32/12 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w zakresie, w jakim zezwala na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 k.k.s., jest zgodny z wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa (por. także wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 23 marca 2018 r. o sygn. akt II GSK 2355/17, z dnia 16 marca 2018 r. o sygn. akt II GSK 3746/17 i II GSK 3859/17; dost. w CBOSA).

Niezależnie od brzmienia sentencji wyroku z dnia 30 kwietnia 2015 r., który zapadł jak podaje organ jak i Skarżący w Sądzie Rejonowym w Ż. -. (brak w aktach sprawy tego wyroku i bliższych informacji o nim), którym uniewinniono Skarżącego od zarzucanego mu czynu z art. 107 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, w świetle powyższych rozważań stwierdzić należy, że czyn opisany w art. 107 § 1 k.k.s. i "czyn" opisany w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest i nie może być prawnie kwalifikowany jako jeden oraz ten sam "czyn", a zatem jedno, tożsame, naruszenie prawa. Podstawa odpowiedzialności karnej przewidziana w art. 107 § 1 k.k.s. i podstawa odpowiedzialności administracyjnej przewidziana w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. są niezależne względem siebie i dlatego dopuszczalne, mieszczące się w granicach demokratycznego państwa prawnego wyznaczonych przez art. 2 Konstytucji RP, jest wymierzenie sankcji karnej i sankcji administracyjnej.

Nie narusza zatem prawa kwalifikowanie "urządzania gier na automatach" (bez koncesji, bez zezwolenia, poza kasynem gry) z różnych, odrębnych podstaw prawnych – art. 107 § 1 k.k.s. i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Zaznaczyć przy tym również trzeba, że "urządzania gier na automatach" nie można utożsamiać z potocznym rozumieniem słowa "czyn" i na tej tylko podstawie wywodzić, iż – niezależnie od jego kwalifikacji prawnej, reżimu odpowiedzialności – jest to zawsze "ten sam czyn".

Reasumując wyrok karny, na który powołuje się skarżący, uniewinniający go od popełnienia czynu zabronionego z art. 107 § 1 k.k.s. nie może mieć decydującego znaczenia dla sprawy deliktu administracyjnego, uregulowanego w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., którego dopuścił się skarżący. Nie oznacza to wszakże, że wyrok sądu karnego nie może zostać przez organ administracji publicznej oceniony jako dowód w sprawie. Wyrok taki jest rzecz jasna dokumentem urzędowym (art. 194 § 1 o.p.), stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone i podlega swobodnej, jednak nie dowolnej ocenie organu, zgodnie z procedurą określoną w Ordynacji podatkowej, stosowanej odpowiednio na mocy art. 91 u.g.h. w sprawach o wymierzenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.

Z tych wszystkich względów za bezzasadne należało uznać zarzuty podniesione w części I pkt 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej.

Odnosząc się do kolejnych zarzutów prawa materialnego dotyczących bezskuteczności przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 3 i 5, art. 6 ust. 1, art: 14 ust. 1, art. 89 ust. 2 pkt 2, art. 90 u.g.h. w zw. z art. 1 pkt 11, art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiająca procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych w zw. z § 4, § 5, § 8 i § 10 w zw. z § 2 pkt la, 2, 3, i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych, z powodu braku ich notyfikacji Komisji Europejskiej zgodnie z dyrektywą nr 98/34/WE, należy stwierdzić, że są one nietrafne.

Kwestia technicznego charakteru przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jak i też zależności, jaka zachodzi pomiędzy tym przepisem, a nakazem określonym w art. 14 ust. 1 tej ustawy były przedmiotem uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16. W istocie uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej stanowi polemikę z treścią tej uchwały.

Zgodnie z punktem 1 jej sentencji, art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy.

W uzasadnieniu do uchwały stwierdzono, że przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie można kwalifikować do kategorii przepisów technicznych wymienionej w art. 1 pkt 11 dyrektywy transparentnej, gdyż nie ustanawia żadnego rodzaju zakazu produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazu świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług, a ustanowionej w nim sankcji wiążącej się z działaniem polegającym na urządzaniu gier niezgodnie z przyjętymi w tym zakresie zasadami i bezpośrednio ukierunkowanej na zapewnienie respektowania tych zasad, nie sposób byłoby i tak łączyć z "zakazem użytkowania". Z tego mianowicie powodu, że przepis ten, gdy chodzi o ustanowione w nim przesłanki nałożenia kary pieniężnej nie skutkuje tym, aby konsekwencje nałożenia tej kary wyrażały się w ingerowaniu - i to w sposób oczywisty - w same możliwości dopuszczalnego przeznaczenia produktu pozostawiając miejsce jedynie na jego marginalne zastosowanie w stosunku do tego, którego można byłoby rozsądnie oczekiwać.

W uzasadnieniu uchwały podkreślono ponadto, że skoro w art. 1 pkt 3 dyrektywy 98/34/WE mowa jest o specyfikacji zawartej w dokumencie, który opisuje wymagane cechy produktu, takie jak: poziom jakości, wydajności, bezpieczeństwa lub wymiary, włącznie z wymaganiami mającymi zastosowanie do produktu w zakresie nazwy, pod jaką jest sprzedawany, terminologii, symboli, badań i metod badania, opakowania, oznakowania i etykietowania oraz procedur oceny zgodności, to za oczywiste uznać należy, że tak opisany warunek uznania danego przepisu krajowego za "specyfikację techniczną, nie jest spełniony w odniesieniu do art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Przyjęto także, że art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych nie stanowi "innych wymagań", o których mowa w art. 1 pkt 4 dyrektywy transparentnej, gdyż odnosi się do określonego sposobu prowadzenia działalności przez podmioty urządzające gry, a nie do produktów. Nie określa również warunków determinujących w sposób istotny skład, właściwości lub sprzedaż produktu.

Uchwałą tą skład orzekający jest związany mocą art. 269 § 1 p.p.s.a. Powołany przepis nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. postanowienie NSA z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt II GSK 1518/14, dostępne w CBOSA), a Sąd kasacyjny w składzie orzekającym w tej sprawie nie znajduje powodów do zainicjowania postępowania przed składem poszerzonym NSA w celu podjęcia uchwały o odmiennej treści. W tej mierze oraz w korespondencji do powyżej już przywołanych argumentów należy podnieść, że - jak wyjaśniono to w przywołanej powyżej uchwale w sprawie II GPS 1/16 - niezależnie od tego, że przepis taki jak art. 14 ust. 1 u.g.h.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, uznał za przepis techniczny w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE (pkt 25), co potwierdził również w orzeczeniu z 11 czerwca 2015 r. w sprawie C-98/14 (pkt 98) - nie ma podstaw, aby wnioskować o istnieniu dalej idących konsekwencji judykatu wydanego w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 oraz C-217/11 niż te, które jasno wynikają z jego treści oraz z treści zawartych w tym orzeczeniu wytycznych, które wprost i wyraźnie - co należy podkreślić - są adresowane właśnie do sądu krajowego (por. pkt 37-40). Rozstrzygając na podstawie powierzonych mu Traktatem kompetencji "spór prawny" o treść prawa unijnego, który w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 oraz C-217/11 dotyczył interpretacji art. 1 pkt 4 i pkt 11 w związku z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE, Trybunał Sprawiedliwości - właśnie ze względu na tenże zakres kompetencji orzeczniczych, obejmujący na zasadzie wyłączności wiążące rozstrzyganie sporów o treść (interpretację) prawa unijnego oraz jego ważność - nie mógł wkraczać w domenę, która nie została mu powierzona, lecz została wyraźnie zastrzeżona dla sądów krajowych.

To do nich bowiem należy wykładnia przepisów prawa krajowego. Jako sądy unijne zostały zobowiązane również do realizowania, między innymi, funkcji prounijnej wykładni prawa krajowego realizującej efekt uzupełniający w relacji do bezpośredniej skuteczności norm prawa unijnego oraz do pozostającej z nią w bezpośrednim związku funkcji oceny zgodności norm prawa krajowego z normami prawa unijnego, której realizacja, w zależności od rezultatu tejże oceny, może - lecz nie musi - skutkować realizacją funkcji integracyjnej, to jest stosowaniem normy prawa unijnego.

Wobec tego za uzasadniony należy uznać wniosek, że zakres związania omawianym judykatem Trybunału Sprawiedliwości z natury rzeczy ogranicza się do wykładni prawa unijnego, to jest do określonego w tym orzeczeniu sposobu rozumienia art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE. Rzeczą sądu krajowego jest natomiast ustalenie - co stanowi kwestię o charakterze stricte jurydycznym - czy przepisy ustawy o grach hazardowych, jako "potencjalnie" techniczne, rzeczywiście wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktu. Stąd też Trybunał Sprawiedliwości nie bez powodu zawarte w wyroku z 19 lipca 2012 r. wytyczne adresował właśnie do sądu krajowego, stwierdzając, że "zadaniem sądu krajowego jest ustalić czy takie zakazy, których przestrzeganie jest obowiązkowe de iure w odniesieniu do użytkowania automatów do gier o niskich wygranych, mogą wpływać w sposób istotny na właściwości lub sprzedaż tych automatów (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Lindberg, pkt 78" (pkt 37), "sąd krajowy powinien uwzględnić między innymi okoliczność, iż ograniczeniu liczby miejsc, gdzie dopuszczalne jest prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, towarzyszy zmniejszenie ogólnej liczby kasyn gry, jak również liczby automatów, jakie mogą w nich być użytkowane. (pkt 38), "Sąd krajowy powinien również ustalić, czy automaty do gier o niskich wygranych mogą zostać zaprogramowane lub przeprogramowane w celu wykorzystywania ich w kasynach jako automaty do gier hazardowych, co pozwoliłoby na wyższe wygrane, a więc spowodowałoby większe ryzyko uzależnienia graczy (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Lindberg, pkt 79). Mogłoby to wpłynąć w sposób istotny na właściwości tych automatów." (pkt 39), a w końcu, że "Dokonanie tego ustalenia należy do sądu krajowego" (pkt 40).

W związku z powyższymi rozważaniami za nieuzasadnione należy uznać te zarzuty skargi kasacyjnej, które kwestionują możliwość zastosowania w sprawie przepisów u.g.h. stanowiących podstawę zaskarżonych decyzji, z uwagi na brak notyfikacji projektu tej ustawy.(część I pkt 5, pkt 6 i pkt 7 petitum skargi kasacyjnej)

Za niezasadny należało również uznać zarzut naruszenia przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 4 u.g.h. poprzez błędną jego wykładnię, określony w części I pkt 3 petitum skargi kasacyjnej, dotyczącego kwestionowanej przez Skarżącego odpowiedzialności, z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry.

Odnosząc się do kwestii przypisania skarżącemu odpowiedzialności za urządzanie gier na automatach podkreślenia przede wszystkim wymaga, że stan prawny rozpatrywanej sprawy kształtują przepisy ustawy o grach hazardowych w brzmieniu poprzedzającym wejście w życie ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r. poz. 88), która wprowadziła do art. 89 ust. 1 ustawy o grach hazardowych osobną podstawę do wymierzenia kary posiadaczowi lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier (art. 89 ust. 1 pkt 3 i 4). Na gruncie omawianej regulacji w brzmieniu poprzedzającym wejście w życie wspomnianej nowelizacji Naczelny Sąd Administracyjny w swym orzecznictwie przyjmował, że sankcja z art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot, w sytuacji gdy każdemu z nich można przypisać cechę "urządzającego gry" na tym samym automacie w tym samym miejscu i czasie.

Wynika to z szerokiego zakresu definicji podmiotu "urządzającego gry na automatach" jaką należy przyjąć na potrzeby tego rodzaju postępowań. Wykładnia tego pojęcia, umożliwiająca nakładanie kar administracyjnych na więcej niż jeden podmiot, jest niezbędna jeżeli system kontroli i skuteczność przewidzianych przez ustawodawcę sankcji ma mieć realny charakter, zwłaszcza zaś jeżeli spojrzy się na to zagadnienie z perspektywy eliminowania sytuacji obejścia bądź nadużycia prawa przez podmioty uczestniczące w działalności hazardowej. Nie do pogodzenia bowiem z zasadą skuteczności stanowionego prawa byłaby taka wykładnia przepisów ustawy hazardowej, która w istocie pozostawiałaby bez kontroli i sankcji np. sytuacje tworzenia pozorów urządzania gier na automatach przez jeden podmiot, a więc też jego nominalnej odpowiedzialności, podczas gdy w rzeczywistości gry na automacie urządzane byłyby również na rachunek innego podmiotu jako element wspólnego przedsięwzięcia.

Przy ocenie, czy podmiot nie powinien zostać uznany za urządzającego gry na automacie niezbędne jest odwołanie się do wszystkich elementów stanu faktycznego (zob.: wyrok z dnia 9 listopada 2016 r., sygn. akt II GSK 2736/16, tak też wyrok z dnia 20 kwietnia 2017 r. sygn. akt II GSK 5233/16, CBOSA). Jak zatem przyjęto w orzecznictwie, przy dokonywaniu wykładni przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym w sprawie, należy przyjąć szeroki zakres definicji podmiotu urządzającego gry. Samo urządzanie gier hazardowych to z kolei ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, w szczególności: zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającym ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze.

Przy takiej wykładni, należy uznać, że na etapie postępowania administracyjnego prawidłowo dokonano w sprawie niezbędnych ustaleń faktycznych oraz zastosowano przepisy art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. Podstawą do uznania Skarżącego za urządzającego gry był zgromadzony w sprawie materiał dowodowy tj. dokumenty przekazane przez Skarżącego. W toku postępowania ustalono, że Skarżący, władający lokalem A znajdującym się w Ż. przy ul. P. zawarł w dniu 4 października 2012 r. umowę najmu ze Spółką B z siedzibą w W. Przedmiotem umowy było wynajęcie wydzielonej powierzchni w tymże lokalu celem zainstalowania automatów do gier i uiszczanie z tego tytułu czynszu właścicielowi lokalu. Jednak podjęte czynności sprawdzające wykazały, że Spółka B nie jest zarejestrowanym podmiotem funkcjonującym w obrocie prawnym i gospodarczym. Dlatego organy celne a następnie Sąd I instancji, oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy zgodnie z art.191 O.p. trafnie stwierdziły, że to Skarżący urządzał gry na niezarejestrowanym automacie.

Skarżący zezwolił nieistniejącej Spółce na wstawienie automatu do należącego do niego lokalu. Strona nie podważyła skutecznie w skardze kasacyjnej ustalonego w sprawie stanu faktycznego sprawy, zaakceptowanego przez Sąd I instancji, z którego wynika, że nie tylko udostępniła lokal do urządzania gier, zapewniała również zasilanie oraz zorganizowanie stałego dostępu do spornych automatów, aby mogli z nich korzystać klienci, zatrudniał na stałe pracownika, w momencie kontroli automaty były czynne (działające) i w trakcie czynności procesowych stwierdzono urządzenie na nich gier w rozumieniu u.g.h.

Stwierdzić więc należy, że postępowanie w sprawie wymierzenia Stronie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry, przeprowadzone było zgodnie z wymogami, w szczególności zgodnie z regułami przewidzianymi m.in. w przepisach: art. 121 § 1, art. 122 § 1, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 u.g.h. oraz art.129 i art. 23b ust. 1 u.g.h..

Bezzasadne są w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego twierdzenia Skarżącego, który uzasadnił powyższe zarzuty, tezą iż organ nie przeprowadził dowodu mogącego świadczyć o prawidłowym funkcjonowaniu automatu oraz nie dokonał badań automatów przez upoważnioną przez Ministra Finansów jednostkę badającą. Uznając opinię biegłego oraz eksperyment przeprowadzony w postępowaniu karnoskarbowym za niewystarczające.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w postępowaniu wyjaśnione zostały wszystkie istotne okoliczności sprawy. Funkcjonariusze Urzędu Celnego w P. przeprowadzili czynności procesowe, w lokalu znajdującym się w Ż. przy ul. P. A na podstawie art.308 kodeksu postępowania karnego dalej "kpk", z uwagi na powzięcie, uzasadnionego podejrzenia, popełnienia czynu zabronionego określonego w art.107 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 186; powoływanej dalej jako: k.k.s. Zgodnie z art.211 kpk w celu sprawdzenia okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy (charakteru gier na automacie) przeprowadzono eksperyment procesowy celem ustalenia charakteru gier urządzanych na spornym automatacie. Wyniki przeprowadzonego eksperymentu oraz opinia biegłego sporządzona w postępowaniu karnym skarbowym, pozwoliły na ustalenie, iż gry urządzane na automatach spełniają przesłanki gier losowych w rozumieniu art.2 ust.3 u.g.h.

Procedurę postępowania w tym zakresie regulują przepisy kpk między innymi art.143 § 1 pkt 5 oraz art.147§ 1 kpk. Ponadto rozważając możliwość ustalenia w postępowaniu o nałożenie kary pieniężnej, czy w danym stanie faktycznym gra jest grą na automacie w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych, nie można pominąć unormowań zawartych w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz.U. Nr 168, poz. 1323 ze zm., dalej: u.s.c.). Służbie tej - zgodnie z treścią poszczególnych przepisów art. 2 u.s.c. - powierzono kompleks zadań wynikających z ustawy o grach hazardowych: od kompetencji w kwestiach podatkowych (wymiaru, poboru) do związanych z udzielaniem koncesji i zezwoleń, zatwierdzaniem regulaminów i rejestracją urządzeń. W zadaniach Służby Celnej mieści się też wykonywanie całościowej kontroli w wymienionych powyżej dziedzinach, a także - co istotne w realiach rozpatrywanej sprawy - w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych.

Kontrola ta przebiega w myśl przepisów rozdziału 3 omawianej ustawy (art. 30 ust. 1 pkt 3 u.s.c.), a w jej ramach funkcjonariusze celni są uprawnieni do podjęcia określonych czynności, w tym do przeprowadzania w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia, możliwości gry m.in. na automacie (art. 32 ust. 1 pkt 13 u.s.c).

Należy zauważyć, że skoro na podstawie art.8 u.g.h. do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej chyba że ustawa stanowi inaczej oraz z mocy art. 91 u.g.h., do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, to w postępowaniu dotyczącym nałożenia kary pieniężnej na podstawie art.89 u.g.h. ustalenia faktyczne w sprawie, stosownie do treści art. 8 u.g.h. i 91 u.g.h., czynione są według zasad postępowania dowodowego przewidzianych w Ordynacji podatkowej. W postepowaniu tym znajduje więc zastosowanie art.181 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Z powyższego wynika, iż w postępowaniu w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej z art.89 ust.1 pkt 2 u.g.h. dowody w sprawie stanowią, także dokumenty zgromadzone w toku kontroli celno-skarbowej oraz szeroko rozumiane materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Reasumując dla zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. niezbędne jest ustalenie, że podmiot eksploatuje automat, który jest przeznaczony do urządzania na nim gier losowych (art. 2 ust. 3, ust. 5 u.g.h.) i jednocześnie nie posiada koncesji na prowadzenie kasyna gry (art. 6 ust. 1 u.g.h.). Ustalenia te - jak już wskazano - stosownie do treści art. 8 i 91 u.g.h. czynione są według zasad postępowania dowodowego przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Natomiast konieczność pozyskania kwalifikowanego dowodu w postaci badania sprawdzającego (art. 23b ust. 1 u.g.h.), przeprowadzanego na zlecenie naczelnika urzędu celnego, przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier (art. 23b ust. 3 u.g.h.) prawo przewiduje tylko w postępowaniu w przedmiocie cofnięcia rejestracji (por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2018 r. II GSK 3249/17).

Odnosząc się w tym miejscu do zarzucanego Sądowi I instancji naruszenia art.2 ust.6 u.g.h., strona skarżąca kasacyjnie nie uwzględnia tej istotnej okoliczności natury prawnej, że przepis ten nie daje organowi administracji celnej legitymacji do zainicjowania postępowania przed Ministrem Finansów. Organ ten może co najwyżej zasygnalizować potrzebę rozstrzygnięcia tej kwestii, co nie oznacza, że na skutek tej sygnalizacji Minister Finansów będzie zobligowany do wszczęcia postępowania z urzędu. Z tej więc również przyczyny upatrywanie wadliwości działania organu w naruszeniu art. 2 ust. 6 przywołanej ustawy jest nieuprawnione.

W związku z powyższym, za uzasadnione uznać należy twierdzenie, że prowadząc postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów u.g.h., właściwy organ jest uprawniony do czynienia ustaleń odnośnie do charakteru danej gry (por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2018 r., sygn. akt II GSK 3647/16). W kwestii tej, aczkolwiek na gruncie związku regulacji zawartej w art. 2 ust. 6 u.g.h. z art. 107 § 1k.k.s. wypowiedział się Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 28 grudnia 2013 r., sygn. akt VKK 15/13 stwierdzając, że brak decyzji ministra właściwego do spraw finansów publicznych, o której mowa w art. 2 ust. 6 u.g.h., rozstrzygającej, że konkretna gra jest grą na automacie w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 tej ustawy, nie stanowi przeszkody do dokonania takiego ustalenia w postępowaniu karnym skarbowym, jako warunkującego wypełnienie przedmiotowego znamienia przestępstwa z art. 107 § 1 k.k.s.

Analizowany w tym postanowieniu przepis art. 107 § 1 k.k.s. penalizuje m.in. urządzanie gry na automacie wbrew przepisom ustawy lub warunkom koncesji lub zezwolenia. Pogląd wyrażony przez Sąd Najwyższy pozostaje aktualny także w odniesieniu do postępowań prowadzonych w oparciu o art. 89 ust. 1 u.g.h. zmierzających do zastosowania sankcji administracyjnej za naruszenie wskazanych przepisów ustawy.

Brak jest zatem podstaw, aby twierdzić o istnieniu potrzeby - wręcz obowiązku - rozstrzygania w odrębnym trybie przewidzianym w art. 2 ust. 6 u.g.h., czy gra jest grą na automatach w rozumieniu u.g.h. (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2018 r., sygn. akt II GSK 4052/16). Za nietrafne więc należało uznać zarzuty wskazane w części I pkt 4 petitum skargi kasacyjnej.

W konsekwencji przyjąć należy, że organy celne w postępowaniu dotyczącym nałożenia kary pieniężnej na podstawie art.89 ust.1 pkt 2 u.g.h., posiadają uprawnienie do dokonywania własnych ustaleń w zakresie wystąpienia w danej sprawie przesłanek do wymierzenia kary, a w ramach tych ustaleń do dokonania samodzielnej oceny charakteru gry.

Wobec uznania za bezzasadne opisanych wyżej naruszeń prawa jakich w przekonaniu Strony dopuścił się Sąd I instancji, nie sposób podzielić poglądu, iż w sprawie doszło do naruszenia zasady praworządności określonej w art.120 O.p., a tymbardziej wobec, nielegalnych działań Skarżącego, iż naruszono zasadę zaufania do organów orzekających w sprawie (art.121 § 1 O.p.)

Z tych wszystkich względów za bezzasadne należało uznać zarzuty zawarte w części I pkt 3 oraz części II pkt 2 i 3 petitum skargi kasacyjnej.

Wreszcie stwierdzenia wymaga, iż Sąd I instancji nie naruszył art.133 § 1 p.p.s.a. orzekał bowiem zgodnie z tym przepisem na podstawie akt sprawy, odwołując się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do dowodów zgromadzonych w aktach sprawy. Do naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. dochodzi np. wówczas, gdy sąd oddali skargę, mimo niekompletnych akt sprawy, gdy pominie istotną część tych akt, gdy przeprowadzi postępowanie dowodowe z naruszeniem przesłanek wskazanych w art. 106 § 3 p.p.s.a. oraz gdy oprze orzeczenie na własnych ustaleniach, tzn. dowodach lub faktach, nie znajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106 § 3 p.p.s.a. Należy więc odróżnić czego nie zauważa Strona skarżąca kasacyjnie, poddanie sądowej kontroli działalności administracji publicznej na podstawie innego materiału niż akta sprawy od wydania wyroku na podstawie akt sprawy, z przyjęciem odmiennej oceny materiału dowodowego zawartego w tych aktach.

Przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. nie może służyć tak jak to czyni Skarżący, kwestionowaniu ustaleń i oceny przyjętego w sprawie stanu faktycznego. Przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. nie służy również zwalczaniu wniosków, jakie zostały wyprowadzone z materiału aktowego, lecz nakazuje sądowi pewne konkretne zachowania przy wyrokowaniu. Z przepisu tego wynika więc nakaz wyprowadzania oceny prawnej na gruncie faktów i dowodów znajdujących odzwierciedlenie w aktach sprawy.

Zarzut więc określony w części II pkt 1 petitum skargi kasacyjnej należało uznać za całkowicie chybiony.

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art.204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art.205 § 2 p.p.s.a. oraz w związku z § 14 ust.1 pkt 2 lit. c) w zw. § 14 ust.1 pkt 1 lit. a) oraz § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r.,poz.1804 ze zm.)