Uzasadnienie
I. Wyrokiem z dnia 29 października 2015r. sygn. akt II SA/Sz 717/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę "F" Spółki z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z dnia [...] marca 2015r. nr [...] w przedmiocie obciążenia kosztami badania sprawdzającego automatu do gier.
II. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2014r., nr [..] Naczelnik Urzędu Celnego w S., na podstawie art. 265 § 2, art. 267 § 1 pkt 4, art. 269, art. 270a Ordynacji podatkowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.), zwanej o.p., oraz art. 8 i art. 23b ust. 1 i 5 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540 ze zm.), zwanej u.g.h., oraz § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne (Dz. U. nr 94, poz. 913 ze zm.), zwanego rozporządzeniem z 2004r., obciążył Spółkę z o.o. "F" w W. kosztami badania sprawdzającego automatu [..], poświadczenie rejestracji nr [...], w kwocie 900,00 zł.
Naczelnik Urzędu Celnego w S. wskazał, że decyzją z dnia [...] stycznia 2014r. orzekł o cofnięciu rejestracji tego automatu. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Celnej w s. decyzją z dnia [...] maja 2014r. W toku postępowania zakończonego wydaniem tej decyzji Naczelnik Urzędu Celnego w Szczecinie zlecił upoważnionej przez Ministra Finansów jednostce badającej - Izbie Celnej w B. Wydział Laboratorium Celne, przeprowadzenie badania sprawdzającego automatu oraz sporządzenie opinii. Opinia tego Wydziału z dnia 10 grudnia 2013r. zawierała negatywny wynik badania spornego automatu, a stosownie do dyspozycji art. 23b ust. 5 u.g.h., koszty badania obciążają tego, kto eksploatuje urządzenie, w przypadku, gdy wynik badania wskazuje, że badane urządzenie nie spełnia warunków ustawowych.
Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie postanowieniem z dnia [..] marca 2015r., utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Uznał, że skoro w wyniku przeprowadzenia eksperymentu odtworzenia gry na automacie oraz badania automatu przez biegłego sądowego, stwierdzono, że automat o niskich wygranych umożliwiał gry za stawki, których wysokość przekraczała stawki dopuszczone ustawowo, tym samym organ I instancji uprawniony był do zlecenia jednostce upoważnionej przeprowadzenie badania automatu do gier. Spełniony został również warunek przeprowadzenia badania przez uprawnioną jednostkę.
III. Oddalając skargę "F" Sp. z o.o., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał, iż skoro z przepisów u.g.h. nie wynika obowiązek przedstawienia Ministrowi Finansów akredytacji dopasowanej zakresowo do charakterystyki badań technicznych automatów i urządzeń do gier, a jedynie obowiązek przedstawienia jakiejkolwiek akredytacji wydanej przez podmioty wymienione w art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h., to posiadanie jakiejkolwiek akredytacji jest jedynie wstępnym warunkiem ubiegania się o upoważnienie, zaś badanie spełnienia kolejnych wymogów ustawy należy do ministra właściwego do spraw finansów publicznych, mającego obowiązek ocenić, czy aplikująca jednostka zapewnia odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, oraz dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym. Gdyby zakres akredytacji miał dotyczyć badań pozwalających na przeprowadzenie badań technicznych automatów i urządzeń do gier, to wówczas samodzielne badanie przez ministra okoliczności wymienionych w art. 23f ust. 1 pkt 2 u.g.h. byłoby zbędne.
Z informacji znajdujących się na stronie Ministerstwa Finansów wynika, że Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w B. widnieje w wykazie jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Izba Celna została również upoważniona przez Ministra Finansów do przeprowadzania badań automatów i urządzeń do gier i sporządzania opinii technicznych upoważnieniem z dnia 27 listopada 2012r.
W ocenie Sądu I instancji, w postępowaniu, którego przedmiotem jest ocena zgodności z prawem postanowienia w przedmiocie kosztów badania sprawdzającego, nie ma możliwości dokonywania merytorycznej oceny prawidłowości upoważnienia udzielonego przez Ministra Finansów jednostce badającej, ponieważ oznaczałoby to wyjście poza granice sprawy, wyznaczone przedmiotem zaskarżenia, jak również wkroczenie w kompetencje Ministra Finansów bez należytej podstawy prawnej. Z art. 23f u.g.h. wynika, że to Minister jest właściwy do udzielania upoważnień, odmowy ich udzielenia lub cofnięcia już udzielonych upoważnień, nie wynika natomiast, jaki rodzaj i charakter ma mieć akredytacja udzielona przez wymienione w tym przepisie podmioty. To Minister decyduje, czy posiadana przez jednostkę badającą akredytacja jest odpowiednia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Udzielenie upoważnienia i umieszczenie w wykazie jednostek badających przez Ministra oznacza, że przedstawione przez jednostkę badającą dokumenty zostały uznane za spełniające odpowiednie przesłanki z art. 23f ust. 1 u.g.h.
Organy prowadzące postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji automatu nie mają zatem uprawnienia do podważania czy weryfikacji upoważnień Ministra Finansów udzielonych jednostkom badającym do przeprowadzania badań automatów. Jeśli z materiału dowodowego sprawy wynika, że jednostka badająca posiadała w dacie przeprowadzenia badania upoważnienie Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, co w tej sprawie było bezsporne, to jest to fakt wykluczający prowadzenie w sprawie dodatkowego, uzupełniającego postępowania dowodowego na okoliczność posiadania przez tę jednostkę uprawnień do sporządzania opinii o legalności działania automatów do gier o niskich wygranych. Fakt figurowania jednostki badającej w wykazie jednostek upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier stanowi podstawę przyjęcia przez organ statusu danej jednostki jako uprawnionej do przeprowadzania badania sprawdzającego automatów do gier o niskich wygranych.
Sąd I instancji wskazał, że skoro wynik badania sprawdzającego potwierdził, że automat nie spełnia warunków określonych w ustawie (negatywny wynik badania sprawdzającego), to koszty badania sprawdzającego obciążają właściciela automatu – skarżącą spółkę, zgodnie z art. 23b ust. 5 u.g.h.
IV. "F" Sp. z o.o. wniosła skargę kasacyjną od tego wyroku, zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie i na podstawie art. 188 p.p.s.a. rozpoznanie skargi poprzez uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] marca 2015r. i poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] listopada 2014r. ewentualnie uchylenie tego wyroku w całości na podstawie art. 185 p.p.s.a i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych, bądź spisu kosztów.
Na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a. spółka wniosła o przeprowadzenie uzupełniających dowodów z dokumentów:
- a) wydruku ze strony internetowej Polskiego Centrum Akredytacji zawierającego aktualny zakres akredytacji Laboratorium Celnego Izby Celnej w B. (nr AB 501) oraz
- b) opinii dr I.S. z dnia [...] czerwca 2014r. w sprawie Analizy dokumentów Polskiego Centrum Akredytacji dotyczących zakresu akredytacji laboratorium badawczego - na okoliczność, iż Izba Celna w B. nie posiada odpowiedniej do przedmiotu badań akredytacji Polskiego Centrum Akredytacji, ani też nie zapewnia odpowiedniego standardu przeprowadzanych badań, w tym nie zapewnia przeprowadzania ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, ani nie dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym, a zatem nie jest jednostką badającą, która spełniałaby warunki określone w art. 23f u.g.h.
Skargę kasacyjną spółka oparła na zarzucie naruszenia przepisów:
- 1. prawa materialnego, a mianowicie art. 23f ust. 1 i ust. 2 pkt 1 oraz ust. 3, ust. 5 pkt 1, ust. 6 i art. 129 ust. 3, art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. w zw. z art. 2 pkt 3, art. 15 ust. 2 pkt 3, art. 15 ust. 6, art. 16 ust. 2 pkt 5, ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o systemie oceny zgodności (tekst jedn.: Dz. U. z 2010r. nr 138, poz. 935 z późn. zm.), zwanej ustawą o systemie zgodności, jak również z art. 5 ust. 1 i ust. 4 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 765/2008 z dnia 09 lipca 2008r. ustanawiające wymagania w zakresie akredytacji i nadzoru rynku odnoszące się do warunków wprowadzania produktów do obrotu i uchylające rozporządzenie (EWG) nr 339/93, zwanego rozporządzeniem nr 765/2008, poprzez przyjęcie, że źródłem uprawnień jednostek badających jest upoważnienie Ministerstwa Finansów z dnia [...] października 2012r. nr AG [...], a Izba Celna w B. Wydział Laboratorium Celne stała się jednostką badającą przez sam fakt udzielenia jej przez Ministra Finansów upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, podczas gdy upoważnienia udziela się na okres ważności akredytacji, zatem do uzyskania statusu jednostki badającej potrzebne jest jeszcze spełnienie dodatkowego warunku prawnego w postaci posiadania ważnej akredytacji łączącej się tematycznie z badaniami technicznymi automatów i urządzeń do gier, której to właściwej akredytacji Izba Celna w B. nigdy nie posiadała;
- 2. przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
- a) art. 3 § 1, art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 122, art. 197 § 1 o.p., poprzez oddalenie skargi w sytuacji gdy zaskarżone do WSA postanowienie narusza te przepisy. Rozstrzygnięcie zostało oparte na wadliwym dowodzie, tj. opinii Izby Celnej w B. nie mającej potwierdzonych akredytacją fachowych/specjalnych wiadomości z zakresu problematyki urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, jakimi są automaty do gier;
- b) art. 3 § 1, art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120 o.p., przejawiające się w tym, że WSA w Szczecinie w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działania administracji publicznej nie dostrzegł naruszenia procedury podatkowej wiążącej Dyrektora Izby Celnej w S., co polegało na potwierdzeniu przez Sąd I instancji stanowiska organu, że Izba Celna w B. Wydział Laboratorium Celne posiada wymagane prawem uprawnienia do dokonywania badań automatów do gier. O statusie danego podmiotu jako jednostki badającej decydują przepisy prawa, a nie wadliwe działanie Ministra Finansów.
- V. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.
W rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził okoliczności skutkujących nieważnością postępowania przed Sądem I instancji, co oznacza, iż wniesiona przez "F" Sp. z o.o. skarga kasacyjna - oparta na obu podstawach prawnych określonych w art. 174 p.p.s.a. - podlega rozpoznaniu w granicach zarzutów kasacyjnych. Skarga ta nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zawarte w niej zarzuty nie są usprawiedliwione.
Ze sposobu sformułowania zarzutów i uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że istota sporu w sprawie sprowadza się do tego, czy dopuszczalne było obciążenie skarżącej kasacyjne kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych w sytuacji gdy badanie sprawdzające automatu przeprowadziła jednostka badającą nie mająca akredytacji i wiedzy technicznej w zakresie badania automatów i urządzeń do gier. Przy tak zarysowanym sporze zarzuty kasacyjne sprowadzają się wyłącznie do kwestionowania statusu jednostki badającej i jej uprawnienia do przeprowadzenia badania automatów do gier. Skarżąca kasacyjnie nie kwestionuje natomiast okoliczności, że jednostka badająca – Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w B. posiadała w dacie badania automatu i wydawania opinii ważne upoważnienie wydane przez Ministra Finansów, była zamieszczona na stronie internetowej w wykazie jednostek badających, wynik badania zawarty w opinii tej jednostki badającej był negatywny a wysokość kosztów badania sprawdzającego była prawidłowa.
Komplementarny charakter zarzutów kasacyjnych, opartych jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej na wadliwej wykładni i wadliwym zastosowaniu przepisów prawa materialnego oraz wadliwym zastosowaniu prawa procesowego, uzasadnia łączne ich rozpoznanie.
W pierwszej jednak kolejności podnieść jednak należy, że zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego dotknięty jest wadą formalną, bowiem skarżąca kasacyjnie nie wskazała przepisu naruszonego przez Sąd I instancji, a jedynie powołała przepisy stosowane przez organy celne. Zarzucenie Sądowi I instancji naruszenia przepisów prawa administracyjnego przez Sąd wymagało jednakże wskazania przede wszystkim przepisów p.p.s.a., jako regulujących działalność orzeczniczą tych sądów. Sądy administracyjne z uwagi na zakres kognicji nie stosują bowiem przepisów prawa administracyjnego, co oznacza iż nie mogą ich naruszyć w sposób bezpośredni. Przepisy te stanowią natomiast normatywny wzorzec kontroli zgodności z prawem działania administracji publicznej, a ich naruszenia przez Sąd I instancji może nastąpić poprzez przyjęcie przez Sąd wadliwego wzorca tej kontroli lub wadliwą ocenę działania administracji w świetle tego wzorca.
Aby zatem zarzuty skargi kasacyjnej były skuteczne muszą one odnosić się do tych przepisów prawa, które legły u podstaw rozstrzygnięcia zawartego w wyroku Sądu I instancji, bowiem skarga kasacyjna jest skierowana przeciwko wyrokowi sądowemu, a jedynie pośrednio przeciwko rozstrzygnięciom administracyjnym, które podlegały kontroli sądowej (por. wyroki NSA dnia: 17 listopada 2016r., II GSK 1057/15; 7 września 2016r., II GSK 283/15). Ten rodzaj wady nie czyni jednakże rozważanego zarzutu bezprzedmiotowym, jednak ogranicza zakres możliwej kontroli kasacyjnej do tego, jaki można ustalić na podstawie uzasadnienia skargi kasacyjnej.
Rozpoznając łącznie zarzuty kasacyjne naruszenia prawa materialnego i procesowego, pozostające w związku funkcjonalnym, podnieść należy, iż są one niezasadne. Skarga kasacyjna, koncentrująca się wokół zagadnienia akredytacji i upoważnienia jednostki badającej do przeprowadzenia badania automatów i urządzeń do gier, nie podważyła stanowiska Sądu I instancji, który uznał za prawidłowe rozstrzygnięcie organów celnych w przedmiocie obciążenia skarżącej spółki kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych. Wprawdzie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji dokonał analizy art. 23f ust. 2 i ust. 5 u.g.h. oraz art. 5 pkt 11 ustawy o systemie zgodności, ustosunkowując się tym samym do zarzutów skargi, niemniej jednak podkreślił przede wszystkim, że przedmiotem sporu w sprawie jest obciążenie spółki kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych i w tym postępowaniu nie ma możliwości dokonywania merytorycznej oceny prawidłowości upoważnienia udzielonego przez Ministra Finansów jednostce badającej.
Byłoby to bowiem – jak wskazał Sąd – wyjście poza granice sprawy, wyznaczone przedmiotem zaskarżenia i wkroczenie w kompetencje Ministra Finansów bez należytej podstawy prawnej. Następnie stwierdził, że udzielenie upoważnienia i umieszczenie w wykazie jednostek badających przez Ministra oznacza, że przedstawione przez jednostkę badającą dokumenty zostały uznane za spełniające odpowiednie przesłanki art. 23f u.g.h. W tej sprawie, jak przyjął Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jednostka badająca, jaką w tej sprawie był Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w B. widnieje w wykazie jednostek badających upoważnionych przez Ministra Finansów do badania automatów i urządzeń do gier i posiada upoważnienie do przeprowadzenia tych badań. Tym stwierdzeniem Sąd potwierdził spełnienie jednej z przesłanek obciążenia skarżącej spółki kosztami badania sprawdzającego, tj. sporządzenie opinii przez upoważnioną jednostkę badającą.
Obok tej okoliczności za spełnioną w sprawie uznał również drugą przesłankę określoną w art. 23b ust. 5 u.g.h., bowiem uznał, że wynik badania sprawdzającego (negatywny) potwierdził, że automat nie spełnia warunków u.g.h.
Z tym stanowiskiem zaskarżonego wyroku należy się zgodzić. Zgodnie bowiem z art. 23b ust. 5 u.g.h. w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie. Z art. 23b ust. 2 u.g.h. wynika, że badanie ma być przeprowadzone przez wskazaną przez organ jednostkę badającą, zaś art. 23f ust. 1 i ust. 6 u.g.h. stanowi, że jednostką badającą, która może przeprowadzać badania automatów jest jednostka posiadająca upoważnienie do badań udzielone przez Ministra Finansów umieszczona przez ministra w wykazie podanym do publicznej wiadomości na stronie internetowej. Na gruncie tych przepisów nie budzi najmniejszej wątpliwości, że wyłącznie te kwestie podlegają ocenie w postępowaniu dotyczącym obciążenia kosztami badań sprawdzających.
Natomiast ocenie w tym postępowaniu nie podlega merytoryczna zasadność opinii jednostki badającej, a tym bardziej prawidłowość procesu udzielania przez Ministra Finansów upoważnienia do wykonywania badań. Przeprowadzenie badania sprawdzającego jest etapem kontroli prawidłowości wykorzystywania zezwolenia do prowadzenia gier na automatach. Negatywny wynik tego badania jest istotnym elementem ustalenia stanu faktycznego m.in. w postępowaniu o cofnięcie zezwolenia na prowadzenie gier. To w tym postępowaniu możliwe i dopuszczalne jest kwestionowanie prawidłowości ustaleń dokonanych w wyniku badania przez upoważnioną jednostkę badającą, a opinii tej jednostki strona może przeciwstawić własne argumenty i odmienną opinię specjalistów. Organy celne, a potem sądy administracyjne ocenią wówczas prawidłowość dokonanych ustaleń (tak np. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2016r., II GSK 3141/15).
Zarzuty kasacyjne naruszenia prawa materialnego i procesowego polegające na wadliwości upoważnienia jednostki badającej i samego procesu udzielenia jednostce badającej upoważnienia przez Ministra Finansów nie mogą być więc uznane za usprawiedliwione z uwagi na przedmiot postępowania w sprawie (obciążenie kosztami badania sprawdzającego), jak i zakres podmiotowy wykraczający poza to postępowanie. Zarzuty te dotyczą kwestii, które pozostają poza granicami sprawy obciążenia kosztami badania sprawdzającego. A skoro w tej sprawie badanie przeprowadziła – jak wynika z akt administracyjnych - jednostka badająca posiadająca aktualne upoważnienie Ministra Finansów i umieszczona w podanym do publicznej wiadomości wykazie upoważnionych jednostek badających, a wynik badania stwierdza, że urządzenie nie spełnia warunków ustawowych, to obciążenie kosztami badań podmiotu eksploatującego automat jest uzasadnione.
Wobec tego zawarty w skardze kasacyjnej wniosek o przeprowadzenie dowodu z wskazanych "dokumentów" jest niezasadny. Pomijając, że dotyczy on okoliczności faktycznej nie mającej relewantnego prawnie znaczenia – to podnieść również trzeba, że w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, co do zasady, wyłączone jest stosowanie art. 106 § 3 p.p.s.a. Wprawdzie w postępowaniu kasacyjnym, jeżeli nie ma szczególnych przepisów do postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, na podstawie art. 193 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio przepisy postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, jednak nie znaczy to, że do tego postępowania stosuje się art. 106 § 3 p.p.s.a. (tak np. wyrok NSA z dnia 17 listopada 2016r., II GSK 170/16). "Odpowiednie" stosowanie przepisów wszak może polegać na zastosowaniu przepisu (lub jego części) wprost, z modyfikacją lub nawet na odmowie zastosowania (por. uchwała SN z dnia 18 grudnia 2001r., III ZP 25/01).
Zważywszy jednak na to, że skarga kasacyjna zmierza do podważenia uprawnień jednostki badającej do przeprowadzenia badań automatów Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia - chociaż pozostaje to poza zakresem postępowania w sprawie kosztów badania sprawdzającego - że stanowisko skarżącej kasacyjnie w tym zakresie również nie jest zasadne. Zagadnienie to było już przedmiotem wielokrotnych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyrok NSA z dnia 24 lutego 2016r., II GSK 1773/14, wyrok NSA z dnia 16 marca 2016r., II GSK 2569/14, wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2016r., II GSK 249/15, czy wyroki NSA z dnia 15 lutego 2017r., II GSK 449/16, i II GSK 450/16). Podzielając wyrażone w tych wyrokach stanowisko, odwołujące się zarówno do normy PN-EN ISO/IEC 17000:2006 (Ocena zgodności - Terminologia i zasady ogólne; zob. strona Polskiego Komitetu Normalizacyjnego www.pkn.pl) i PN-EN ISO/IEC 17025:2005 (Ogólne wymagania dotyczące kompetencji laboratoriów badawczych i wzorcujących - www.pkn.pl), jak i regulacji ustawy o systemie zgodności, w szczególności jej art. 2 i art. 5 pkt 11 – powtórzyć trzeba formułowaną na ich gruncie konkluzję, że akredytacja jest formalnym uznaniem przez upoważnioną jednostkę akredytującą kompetencji organizacji działających w obszarze oceny zgodności, czyli jednostek certyfikujących, inspekcyjnych lub laboratoriów do wykonywania określonych działań np. prowadzenia badań.
Aby móc mówić o konieczności posiadania akredytacji w danej dziedzinie życia, muszą co do zasady istnieć konkretne normy zharmonizowane regulujące tę dziedzinę, określające np. sposób oceny zgodności (mówiąc w uproszczeniu - sposób wytwarzania i badania produktów) lub szczególne cechy/walory jakie powinny posiadać akredytowane jednostki. Norma mająca zastosowanie do laboratoriów badawczych, a w takiej właśnie formie działają upoważnione przez Ministra Finansów jednostki badawcze, określa wymagania względem systemu zarządzania laboratorium badawczym, jego wdrożenia, ale także warunki, jakie muszą zostać spełnione, aby kompetencje konkretnego podmiotu do wykonywania badań laboratoryjnych zostały uznane i potwierdzone właściwym certyfikatem akredytacji. Otrzymanie certyfikatu akredytacji laboratorium badawczego, niezależnie od jego zakresu przedmiotowego, który może być różny i powiązany z istnieniem szczegółowych norm regulujących np. proces kontroli produktu czy metodę badawczą, oznaczać będzie zatem spełnienie przez każde laboratorium badawcze ogólnych reguł kompetencyjnych, gwarantujących niezależność, wiarygodność i prawidłowość badań.
W odniesieniu do badania automatów do gier – odmiennie niż w odniesieniu do tego, jaki podmiot, z uwagi na posiadane kompetencje, może zostać uznany za laboratorium badawcza - nie istnieje żadna szczególna norma (wspólnotowa czy krajowa), regulująca procedurę badania, chociaż mogły one i mogą funkcjonować w obrocie dopiero po dokonaniu ich rejestracji, na mocy art. 23a ust. 3 u.g.h. na podstawie opinii jednostki badającej, upoważnionej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier.
Procedurę i warunki udzielania jednostce badającej przez Ministra Finansów upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier reguluje art. 23f ust. 1 u.g.h. Stosownie do tego przepisu upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych jednostce badającej, która spełnia następujące warunki: 1) posiada akredytację Polskiego Centrum Akredytacji lub jednostki akredytującej państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA) - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, będącej sygnatariuszem Wielostronnego Porozumienia EA (European co-operation for Accreditation Multilateral Agreement);
2) zapewnia odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, oraz dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym;
3) osoby zarządzające tą jednostką oraz osoby przeprowadzające badania automatów i urządzeń do gier posiadają nienaganną opinię, w szczególności nie były osobami skazanymi za umyślne przestępstwo lub umyślne przestępstwo skarbowe;
4) posiada autonomiczność względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych oraz ich organizacji i stowarzyszeń, w szczególności osoby wymienione w pkt 3 nie pozostają z podmiotami prowadzącymi działalność w zakresie gier hazardowych w stosunkach, które mogą wywoływać uzasadnione zastrzeżenia do ich bezstronności. Wszystkie wymienione w tym przepisie warunki normatywne musi spełnić jednostka badająca przed jej wpisaniem na prowadzoną przez Ministra Finansów listę podmiotów upoważnionych do prowadzenia badań sprawdzających. Oznacza to, że posiadanie stosownej akredytacji jest warunkiem koniecznym udzielenia upoważnienia przez Ministra Finansów i pożądane byłoby gdyby akredytacja taka, wydawana - co należy podkreślić - w sytuacji istnienia odpowiednich norm zharmonizowanych, odpowiadała zakresowi prowadzonej działalności oceniającej (z punktu widzenia kontrolowanych produktów). Niemniej jednak nie jest to, ani jedyny warunek upoważnienia, ani też warunek wystarczający. Z woli ustawodawcy, udzielenie określonego art. 23f ust. 1 pkt 2 u.g.h. upoważnienia warunkowane jest zapewnieniem przez dany podmiot odpowiedniego standardu przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, a nadto podmiot taki musi dysponować odpowiednim wyposażeniem technicznym. Zestawienie tych dwóch wymogów, tj. posiadania akredytacji i zapewnienia odpowiedniego standardu badań automatów, jednoznacznie wyklucza stanowisko prezentowane w tej mierze w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Jeżeli bowiem wymóg akredytacji laboratorium badawczego należałoby rozumieć wąsko, a więc wyłącznie w zakresie na jaki została udzielona, to za całkowicie zbędny uznać należałoby przepis art. 23f ust. 1 pkt 2 u.g.h. Skoro bowiem akredytacja miałaby załatwiać wszelkie kwestie związane z wymaganiami stawianymi przez ustawodawcę względem procesu kontroli automatów, to brak byłoby jakichkolwiek podstaw do formułowania przez ustawodawcę szczegółowych wymogów, jakie jednostka badająca winna spełniać, bowiem te kwestie załatwiałaby właśnie akredytacja. Przewidziany w art. 23f ust. 1 pkt 2 u.g.h. dodatkowy wymóg, gwarantujący rzetelność badań upoważnionej jednostki badającej, bez względu na istnienie szczególnej normy odnoszącej się wprost do badania automatów, ustawodawca wprowadził zapewne mając na uwadze brak zharmonizowanej normy, regulującej problematykę akredytacji w zakresie badań automatów do gier. Wobec tego wymóg akredytacji i zapewnienia odpowiedniego standardu badań technicznych automatów do gier i urządzeń do gier mają komplementarny i wzajemnie dopełniający charakter. Powyższe potwierdza też przyjmowana przy wykładni prawa zasada, zgodnie z którą za wadliwą uznaje się taką wykładnię, której rezultat czyni jakąś część przepisu prawnego zbędną, co stanowi konsekwencję założenia, że w ustawie nie zamieszcza się wypowiedzi niesłużących wyrażaniu norm prawnych. Skoro tak, to nie może budzić wątpliwości, że przywołany element normatywnej wypowiedzi ustawodawcy zawarty w art. 23f ust. 1 pkt 2 u.g.h. - wobec domniemania racjonalności jego działań i wiodącej roli wykładni gramatycznej - nie może być pomijany, ani też uznawany za zbędny dla potrzeb rekonstruowania normy prawej określającej wymogi, od spełnienia których uzależnione jest udzielenie przez Ministra Finansów upoważnienia do realizacji zadań, o którym mowa w tym przepisie. Prawidłowość oraz zgodność z prawem realizacji tych zadań, nie jest więc - jak wynika to z przedstawionych argumentów - uzależniona od zakresu akredytacji, którą legitymuje się podmiot ubiegający się o przyznanie mu statusu jednostki badającej.
Wskazane warunki ustawowe, jakie powinna spełniać jednostka badająca pozwalają również stwierdzić, iż nie było zamiarem ustawodawcy określenie w ten sposób katalogu spraw jakimi może zajmować się ta jednostka i sprowadzenie ich de facto do zagadnień wymienionych w akredytacji, lecz dookreślenie pewnego rodzaju "predyspozycji" jednostki badającej do wykonywania w imieniu państwa działań kontrolnych, związanych z udzielonym upoważnieniem. Przepis art. 23f ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h. wymaga posiadania przez jednostkę badawczą na odpowiednim poziomie zaplecza osobowego i technicznego.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.