Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 20 września 2018 r., sygn. akt II GSK 532/18

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: "WSA", "sąd I instancji") wyrokiem z 13 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Kr 237/17, po rozpoznaniu na rozprawie sprawy ze skargi A. B. (dalej: "strona", "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Krakowie (dalej: "DIC", "organ II instancji") z [...] stycznia 2017 r., nr [...], w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzenie gier na automatach poza kasynem gry, oddalił skargę.

Powyższy wyrok wydany został w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

W dniu [...] maja 2015 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w Nowym Sączu przeprowadzili kontrolę w punkcie ksero przy ul. K. w T., którego właścicielem jest strona. W lokalu stwierdzono dwa automaty do gier włączone do zasilania i udostępnione klientom. W trakcie kontroli przybyła do lokalu strona oświadczając, że właścicielem automatów jest firma W. z O., a strona wynajmuje jedynie część powierzchni lokalu pod ich eksploatację. W czasie kontroli funkcjonariusze przeprowadzili próbne gry. Stwierdzono, że gry spełniają warunki określone w ustawie z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 612, dalej: "u.g.h."). Lokal nie posiadał pozwolenia ani koncesji na prowadzenie tego rodzaju działalności.

Decyzją z [...] października 2016 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w Nowym Sączu (dalej: "NUC", "organ I instancji") wymierzył stronie karę pieniężną w wysokości 24.000 zł za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.

Na skutek złożonego odwołania DIC decyzją z dnia [...] stycznia 2017 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko NUC i stwierdził, że skontrolowane urządzenia spełniały wymogi do zakwalifikowania gier na nich prowadzonych, jako gier na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h. Analizując zarzut dotyczący bezzasadnego uznania skarżącego za urządzającego gry na automatach organ odwoławczy wskazał na brak ustawowej definicji pojęcia "urządzanie gier". Zwrócił uwagę na okoliczności świadczące przynajmniej o współuczestnictwie strony w takim procederze, jak zawieranie umów z właścicielami automatów, sprawowanie opieki nad automatami, czy zobowiązanie do niezwłocznego informowania najemcy o stwierdzonych usterkach oraz nieprawidłowościach. DIC uznał przy tym za chybiony zarzut, że podmiotem czynu określonego w art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 4 u.g.h. nie może być osoba fizyczna.

Podkreślił, że przedsiębiorca chcąc legalnie prowadzić działalność gospodarczą o wskazanym profilu, powinien zgodnie z zapisami ustawy o grach hazardowych posiadać koncesję na prowadzenie kasyna gry, co z kolei wiązało się z koniecznością uzyskania odpowiedniego statusu prawnego, warunkującego możliwość starania się o koncesję.

Dalej organ II instancji stwierdził, że ustawa o grach hazardowych ma walor powszechnie obowiązującego prawa, co znalazło potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16, dlatego za prawidłowe należało uznać stanowisko organu I instancji, zawarte w zaskarżonej decyzji, a w konsekwencji zarzuty dotyczące naruszenia przepisów i zasad prawa unijnego, przepisów Konstytucji RP, regulacji krajowych oraz sprzeczności tej decyzji z orzecznictwem TSUE w zakresie wskazanym w odwołaniu, nie miały uzasadnionych podstaw.

We wniesionej do WSA skardze strona zarzuciła naruszenie:

1. – art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 7 Konstytucji RP, przez naruszenie zasady działania zgodnego z prawem, w tym z prawem unijnym, przez zastosowanie sprzecznych z prawem unijnym technicznych przepisów ustawy o grach hazardowych;
2. – art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, przez jego błędne zastosowanie polegające na naruszeniu hierarchii aktów prawnych wynikającej wprost z literalnego brzmienia powołanego przepisu i niezastosowaniu zasady pierwszeństwa prawa unijnego, tj. przyjęcie, że w stanie faktycznym powinna znaleźć zastosowanie ustawa o grach hazardowych stanowiąca część krajowego porządku prawnego, pomimo braku notyfikacji i niezgodności ustawy z prawem europejskim;
3. – art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 u.g.h. polegające na niepodjęciu wszelkich działań, które powinny zmierzać do dokładnego ustalenia stanu faktycznego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia, że skarżący jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry, podczas gdy analiza dowodów zebranych w sprawie, w tym w szczególności dokumentacji w postaci umowy najmu, wskazuje na to, że nie urządzał on gier na automatach, a jedynie wynajmował powierzchnię w swoim lokalu pod wstawienie urządzenia do gier, które to urządzenie stanowiło własność innego podmiotu, a ponadto nie dokonywał żadnych czynności związanych z organizowaniem gier, obsługiwaniem urządzeń, czy objaśnianiem zasad ich funkcjonowania, a zatem nie może być uznany za urządzającego w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych;
4. – art. 2 ust. 6 oraz 7 u.g.h. w zw. z art. 122, art. 130, art. 187 § 1, art. 188 i art. 197 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej, przez brak dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności niezbędnych do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy wymagającej wiadomości specjalnych, co w konsekwencji przyczyniło się do prowadzenia ustaleń przez organ podatkowy w zakresie cech urządzenia określonych w art. 2 ust. 1-5 u.g.h. jedynie w oparciu o wyniki eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych, podczas gdy wyłączne ustawowe uprawnienie do rozstrzygnięcia, czy gra jest grą na automacie przysługuje Ministrowi Finansów w drodze decyzji, a nie organom prowadzącym postępowanie podatkowe;
5. – art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 6 ust. 4 u.g.h. polegające na nałożeniu kary pieniężnej osobę fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą, podczas gdy do poniesienia kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 u.g.h. może być zobowiązany jedynie podmiot wymieniony w art. 6 ust. 4 u.g.h., natomiast osoba fizyczna nie może ponosić sankcji administracyjnej za delikt w sytuacji, gdy ustawa określająca warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier hazardowych nie wskazuje go jako podmiotu uprawnionego do uzyskania koncesji na prowadzenie kasyna gry – w takim przypadku osoba taka ponosi odpowiedzialność karnoskarbową przewidzianą w art. 107 § 1 Kodeksu karnego skarbowego;
6. – art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h. w zw. z art. 8 i art. 1 punkt 11 dyrektywy nr 98/34 WE z 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. UE Seria L z 1998 r. Nr 204, poz. 37 ze zm.), przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że można prowadzić postępowanie w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry na podstawie niemającej zastosowania (nieskutecznej) wobec polskich podmiotów nienotyfikowanej Komisji Europejskiej przez Polskę normy art. 14 ust. 1 u.g.h. – jako stanowiącej podstawę do wymierzenia kary pieniężnej w myśl art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. – która to norma została w sposób wiążący uznana przez TSUE za "przepis techniczny" w rozumieniu dyrektywy nr 98/34/WE.

W oparciu o powyższe skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji organów obu instancji jako wydanych bez podstawy prawnej, ewentualnie o ich uchylenie, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę DIC wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 13 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Kr 237/17, działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), oddalił skargę.

Sąd I instancji uzasadniając wyrok wskazał, że istotą sporu jest dopuszczalność nałożenia na skarżącego kar pieniężnych w związku z urządzaniem gier na automatach poza kasynem gry. Skarżący w skardze nie skupił się przy tym na charakterze gier urządzanych na skontrolowanych automatach, a zakwestionował możliwość zastosowania ustawy o grach hazardowych w związku z brakiem notyfikacji ustawy o grach hazardowych, możliwość nałożenia kary na osobę fizyczną oraz fakt zakwalifikowania go do kategorii podmiotów urządzających gry hazardowe.

Odnosząc się do zarzutu braku możliwości zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., który to zarzut skarżący usiłował powiązać z naruszeniem szeregu przepisów, w tym norm rangi konstytucyjnej, sąd I instancji wyjaśnił, że kwestia ta była przedmiotem rozstrzygnięcia NSA w uchwale z 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16, na co zasadnie zwracał uwagę organ w skarżonej decyzji. Podkreślił przy tym, że zgodnie z art. 269 § 1 P.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu NSA, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Z treści powołanego przepisu wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale NSA wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować.

Zgodnie z powyższą uchwałą art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny – w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE – charakter art. 14 ust. 1 ustawy. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem – od 14 lipca 2011 r. także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry – podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy. Sąd I instancji przytoczył przy tym obszerne fragmenty uzasadnienia rzeczonej uchwały NSA.

Przechodząc do zarzutu dotyczącego dopuszczalności nałożenia kary pieniężnej na osobę fizyczną sąd I instancji wskazał, że NSA stwierdził, iż na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizowane jest zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier hazardowych na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od spełnienia których w ogóle uzależnione jest rozpoczęcie, a następnie prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach. Natomiast odnosząc się do ustalenia podmiotu, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność administracyjna za popełnienie deliktu polegającego na urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry, sąd ten podał, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. operuje pojęciem "urządzającego gry". Tego rodzaju zabieg służący identyfikacji sprawcy naruszenia prowadzi do wniosku, że podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry i to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której przecież – jak to wynika z art. 6 ust. 4 u.g.h. – nie może uzyskać ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne o koncesję taką mogą się ubiegać.

Z powyższego wynika, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą urządza gry na automatach. WSA przychylił się do stanowiska organu uznając, że każdy, kto bez koncesji lub zezwolenia będzie urządzał grę hazardową, albo grę na automacie poza kasynem gry będzie podlegał karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. Karze pieniężnej za urządzenie gry na automatach poza kasynem gry podlegać będzie zarówno podmiot legitymujący się koncesją lub zezwoleniem, jak i ten, kto dokumentem takim nie dysponuje. Istotne staje się wyłącznie ustalenie, że gra na automacie została urządzona poza kasynem gry. Urządzającym grę jest każdy podmiot, który organizuje grę hazardową, w tym grę na automacie (art. 4 ust. 2 u.g.h.) bez względu na to, czy obiektywnie jest zdolny do spełnienia jednego z warunków uzyskania koncesji (zezwolenia) w postaci odpowiedniej, ustawowo określonej formy prawnej prowadzonej działalności regulowanej, a zatem nawet w sytuacji, gdy jest osobą fizyczną, która koncesji uzyskać nie może. Organy nie naruszyły więc przepisu art. 89 ust. 1 pkt. 2 w zw. z art. 6 u.g.h.

WSA nie znalazł podstaw do zakwestionowania legalności eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy urzędu celnego, w oparciu o który dokonano ustaleń. Zgodnie z zasadą otwartego katalogu środków dowodowych, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Nie ma więc przeszkód do korzystania w tym postępowaniu również z dowodu w postaci eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych. Przepis art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o służbie wyraźnie dopuszcza możliwość "przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu". Wartości dowodowej przeprowadzonego eksperymentu nie sposób co do zasady podważyć, choć tak jak wszystkie inne dowody, podlega on swobodnej ocenie z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego (art. 191 Ordynacji podatkowej) oraz zgodnie z zasadą zebrania pełnego materiału dowodowego i poddania go wszechstronnej ocenie (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej).

Przepis art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej umożliwia funkcjonariuszom celnym przeprowadzenie eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia gry na automacie. Przy czym samo stwierdzenie przez funkcjonariuszy celnych organizowania gier na automacie znajdującym się w lokalu niespełniającym ustawowych warunków urządzania gier hazardowych, w sytuacji gdy organizujący taką grę nie legitymuje się stosownym zezwoleniem, daje wystarczającą podstawę do przeprowadzenia eksperymentu, czyli do zbadania rodzaju urządzenia, jego funkcjonowania, a także ewentualnego wykorzystania do organizowania gier, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub art. 2 ust. 5 u.g.h.

Brak jest podstaw do twierdzenia, jakoby warunkiem zastosowania przez organ administracji celnej kary pieniężnej było uprzednie uzyskanie rozstrzygnięcia Ministra Finansów na podstawie art. 2 ust. 6 u.g.h. Zgodnie z tym przepisem minister właściwy do spraw finansów publicznych rozstrzyga, na wniosek lub z urzędu, w drodze decyzji, czy gry lub zakłady posiadające cechy wymienione w ust. 1-5a są grami losowymi, zakładami wzajemnymi, grami w karty albo grami na automacie w rozumieniu ustawy. Decyzja, o której mowa w przepisie art. 2 ust. 6 dotyczy etapu planowania legalnego przedsięwzięcia w zakresie gier na automatach, na co wskazuje treść normy zawartej w art. 2 ust. 7 ustawy, gdzie mowa o opisie planowanego albo realizowanego przedsięwzięcia, uwzględniający w szczególności zasady jego urządzania, przewidywane nagrody, sposób wyłaniania zwycięzców oraz, w przypadku gry na automatach, badanie techniczne danego automatu, przeprowadzone przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, a w przypadku gier urządzanych przez sieć Internet opinię potwierdzającą zasady i prawidłowość oprogramowania do urządzania tych gier.

W toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej, organ administracji celnej – aby zastosować sankcję wynikającą z ustawy o grach hazardowych – nie jest zobligowany dysponować rozstrzygnięciem Ministra Finansów wydanym na podstawie art. 2 ust. 6, a brak tego rozstrzygnięcia nie stanowi o naruszeniu wymienionego przepisu. W sytuacji, gdy bez zwracania się o rozstrzygnięcie do Ministra Finansów i bez zwracania się o opinię do uprawnionej jednostki, strona podejmuje działania w postaci gier na automatach, należy uznać, że wskazany wyżej "bezpieczny" etap wstępnych ustaleń charakteru gry świadomie pomija.

W tym stanie rzeczy musi liczyć się z tym, że w przypadku zakwestionowania gry przez organy celne dalsze postępowanie będzie się toczyć na podstawie przepisów o postępowaniu dowodowym zawartym w Ordynacji podatkowej. Nie można się więc zgodzić się z poglądem, że wyłącznie Minister Finansów jest jedynym podmiotem uprawnionym do rozstrzygania charakteru gry urządzanej na konkretnym automacie. Procedura przewidziana w art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h. nie służy ewentualnemu potwierdzaniu "niehazardowego" charakteru gier na automatach.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 6 ust. 4 u.g.h. z uwagi na to, że osoba fizyczna ponosi odpowiedzialność karnoskarbową WSA wyjaśnił, że norma zawarta w art. 89 u.g.h. nie stanowi typowej sankcji karnej, lecz posiada znamiona wyłącznie kary administracyjnej, realizującej cel restytucyjny oraz prewencyjny. Nałożenie na sprawcę czynu określonego w art. 107 Kodeks karny skarbowy kary grzywny, która ma charakter represyjny, nie wyklucza możliwości ukarania karą pieniężną w postępowaniu administracyjnym, która to kara ma charakter rekompensaty za niewpłacony podatek, jaki powinien wpłynąć z tytułu legalnie prowadzonej działalności. Przy sankcji administracyjnej, inaczej niż przy karnej, nie odgrywa żadnej roli wina zobowiązanego.

Sąd I instancji wskazał także, że organy prawidłowo stwierdziły, że skarżący był osobą urządzającą gry na automatach w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h. Sankcja w postaci kary pieniężnej nakładana jest na podmiot urządzający gry hazardowe i gry na automatach, a więc dokonujący "urządzania gier". Trafnie wskazały organy, że pojęcie "urządzanie gier" nie posiada definicji legalnej. Oznacza to konieczność posłużenia się przy interpretacji tego przepisu powszechnie przyjętym znaczeniem słowa "urządzanie". W tym kontekście zwrot "urządzanie gier" w rozumieniu art. 89 ust. 1 obejmuje niewątpliwie podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania przedsięwzięcia w zakresie gier na automatach, w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 ustawy. Takie rozumienie pojęcia "urządzającego gry" znajduje swoje potwierdzenie w dotychczasowym orzecznictwie sądowoadministracyjnym.

Uznać należy, jak dalej podał WSA, że w praktyce w odniesieniu do takiej działalności jak urządzanie gier na automatach urządzanie to obejmuje w szczególności zachowania aktywne polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności umożliwiające ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych (w stosunku do automatów o których mowa w art. 2 ust. 3, a także czynności związane z obsługą urządzeń czy zatrudnieniem odpowiednio przeszkolonego personelu). Podmiot wykonujący takie właśnie działania, może być uznany za urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. Dla zrealizowania zamierzenia w postaci działalności w zakresie gier na automatach dojść może do zaangażowania i współdziałania więcej niż jednego podmiotu. Nie oznacza to automatyzmu skutkującego uznaniem, że podmioty, które w tym w jakimś zakresie uczestniczą objęte są dyspozycją art. 89 ust. 1 jako "urządzający gry".

Niewątpliwie pojęcie "urządzanie gier" na gruncie art. 89 u.g.h. nie obejmuje samej czynności oddania do używania powierzchni lokalu (lokalizacji) innemu podmiotowi pod eksploatację automatów w ramach umowy najmu czy dzierżawy, a także nie zawsze musi obejmować tę czynność i związane z nią określone obowiązki, czy uprawnienia wynajmującego (wydzierżawiającego) powierzchnię użytkową. Brak jest podstaw prawnych, by już samą czynność cywilnoprawną (umowę najmu lub dzierżawy) oddania lokalu (jego części) do władania innemu podmiotowi dla eksploatacji automatów, utożsamiać z pojęciem "urządzanie gier" w znaczeniu art. 89 ust. 1 u.g.h.

W konsekwencji samo oddanie lokalu (części jego powierzchni użytkowej) nie może być uznane za wystarczającą przesłankę do kwalifikowania podmiotu wynajmującego lokal pod eksploatację automatów, jako urządzającego gry i podlegającego karze pieniężnej. O udziale wynajmującego (wydzierżawiającego) lokal (lub jego część) w oparciu o umowę najmu (dzierżawy) powierzchni użytkowej, na której automaty są zlokalizowane w urządzaniu gier można mówić, gdy wynajmujący (wydzierżawiający) uczestniczy we wskazanych czynnościach i działaniach, przy czym jego zachowania powiązane są z porozumieniem dokonanym z podmiotem wstawiającym automat i eksploatującym go, a dotyczącym wspólnego prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier na automatach (gier hazardowych).

Jak podał sąd I instancji w rozpoznawanej sprawie okoliczności takie zostały przez organy wykazane. W szczególności poddały one wnikliwej analizie poszczególne regulacje umowy najmu. Organy w tej kwestii zwróciły uwagę na aktywną skarżącego, polegającej na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowaniu go do danego rodzaju działalności, zasilaniu automatów energią elektryczną, umożliwieniu dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, współudziale w utrzymywaniu automatów w stanie stałej aktywności umożliwiającej ich sprawne funkcjonowanie, poprzez zobowiązanie się do powiadamiania właściciela o zaobserwowanych włamaniach do automatów lub ich uszkodzeniach.

Skarżący wykazał zatem inicjatywę w kierunku prowadzenia punktu gier, świadomie umożliwiając w ten sposób prowadzenie gier na automatach. Niewątpliwie bez udziału skarżącego w całym przedsięwzięciu nie byłoby możliwe prowadzenie gier w tym miejscu przez właściciela urządzeń. Powyższe okoliczności świadczą o tym, że do zrealizowania zamierzenia – działalności w zakresie gier na automatach – doszło w wyniku zaangażowania skarżącego we współdziałanie z właścicielami automatów. Przedłożone oferty były dla skarżącego na tyle atrakcyjne, że godził się na ten proceder i uczynił z tej działalności stałe źródło dochodu.

W ocenie WSA organy słusznie zatem uznały skarżącego za urządzającego gry hazardowe na automatach poza kasynem gry. Twierdzenia, że naruszeniem było skierowanie decyzji wymierzającej karę za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu nie będącego zobowiązanym do uzyskania zezwolenia na prowadzenia kasyna oraz że jego czynności, jako osoby wynajmującej powierzchnię w swoim lokalu podmiotom, które takie gry urządzają, nie mogą być zakwalifikowane, jako wypełniające pojęcie urządzania gier na automatach poza kasynem gry – są w ocenie sądu I instancji całkowicie bezzasadne, a tym samym zarzuty naruszenia powołanych przez skarżącego w tym kontekście przepisów nie zasługują na uwzględnienie.

Za nieusprawiedliwione uznał WSA zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania w zakresie pominięcia przez organy w swoich ustaleniach istotnych dla sprawy okoliczności, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości skarżącego. Organy rzetelnie zebrały wystarczający materiał dowodowy, dokonały jego wnikliwej oceny i wykazały przesłanki zastosowania przepisów ustawy o grach hazardowych zawierając stosowne rozważania wyjaśniające wszelkie istotne kwestie w uzasadnieniach decyzji. W szczególności organy wskazały w uzasadnieniach decyzji przesłanki ustalenia losowego charakteru gier prowadzonych na spornych urządzeniach, okoliczności urządzania gier poza kasynem, a także, że skarżący był urządzającym gry na automatach. Dokonana przez organy celne ocena dowodów nie narusza granic swobodnej oceny. Organy celne rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego wzajemną koherentność.

Skarżący był prawidłowo powiadamiany i informowany o czynnościach organu i gromadzeniu materiału dowodowego, a nie należy zapominać, w ocenie sądu I instancji, że działał w sprawie przez profesjonalnego pełnomocnika. Wobec powyższego zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, WSA uznał za bezpodstawne.

W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i umorzenie postępowania, skarżący zarzucił:

1. I. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
2. 1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 91 u.g.h., polegające na niepodjęciu przez organ wszelkich działań, które winny zmierzać do dokładnego ustalenia stanu faktycznego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia, że skarżący jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry, podczas gdy analiza dowodów zebranych w sprawie, w tym w szczególności dokumentacji w postaci umowy najmu, wskazuje na to, iż skarżący nie urządzał gier na automatach, a jedynie wynajmował powierzchnię w swoim lokalu innej firmie, która to firma wstawiła na wynajętej powierzchni automaty do gier stanowiące własność tejże firmy, a nie skarżącego, a nadto skarżący nie dokonywał żadnych czynności faktycznych ani prawnych związanych z automatem do gier, a urządzeniem do gier zainstalowanym w lokalu dysponował podmiot niezależny od skarżącego, przez co skarżący nie może być uznany za urządzającego gry na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych;
3. 2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 133 w zw. z art. 208 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania i zaniechanie jego umorzenia, pomimo skierowania tego postępowania w stosunku do podmiotu, który zgodnie z prawem formalnych nie mógł zostać uznany za stronę tegoż postępowania;
4. 3) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 2 ust. 6 oraz 7 u.g.h. w zw. z art. 122, art. 130, art. 187 § 1, art. 188 i art. 197 Ordynacji podatkowej, przez brak dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności niezbędnych do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy wymagającej wiadomości specjalnych, co w konsekwencji przyczyniło się do prowadzenia ustaleń przez organ podatkowy w zakresie cech urządzenia określonych w art. 2 ust. 1-5 u.g.h. jedynie w oparciu o wyniki eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych, podczas gdy wyłączne ustawowe uprawnienie do rozstrzygnięcia, czy gra jest grą na automacie przysługuje Ministrowi Finansów w drodze decyzji, a nie organom prowadzącym postępowanie podatkowe;
5. II. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 2 ust. 3 i ust. 5 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 i art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h., przez nałożenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry na skarżącego prowadzącego działalność gospodarczą, podczas gdy do uiszczenia kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. może być zobowiązany jedynie podmiot określony w art. 6 ust. 4 u.g.h., tj. urządzający gry hazardowe bez koncesji i zezwolenia oraz urządzający gry na automatach poza kasynem gry w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych, natomiast osoba fizyczna taka jak skarżący nie może ponosić sankcji administracyjnej za delikt w sytuacji, w której ustawa określająca warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier hazardowych nie wskazuje tych osób jako podmiotów uprawnionych do uzyskania koncesji na prowadzenie kasyna gry.

Skarżący kasacyjnie zrzekł się rozprawy i wniósł o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (uprzednio DIC) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie od skarżącego kasacyjnie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje NSA, wedle art. 174 P.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed NSA podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. W rozpatrywanej sprawie nie dostrzeżono uchybień, które mogłyby świadczyć o nieważności postępowania przeprowadzonego przez sąd I instancji.

Rozpoznając wobec powyższego złożoną skargę kasacyjną w granicach zarzutów kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Zarzuty kasacyjne – oparte na obu podstawach prawnych – nie są zasadne.

Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty sprowadzają się do trzech kwestii, jako że skarżący kasacyjnie kwestionuje: 1) uznanie go za podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry;

1. 2) rozstrzygnięcie o charakterze gier na spornych automatach bez uzyskania decyzji Ministra Finansów w tym przedmiocie;
2. 3) możliwość wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry w stosunku do osoby fizycznej.

Zarzuty naruszenia prawa procesowego co do statusu skarżącego kasacyjnie jako podmiotu urządzającego gry na automatach poza kasynem gry i strony postępowania, oraz zarzut naruszenia prawa materialnego (zarzuty ujęte w pkt I ppkt 1 i 2 oraz pkt II petitum skargi kasacyjnej) z uwagi na ich komplementarny charakter należało rozpoznać łącznie. Kwestionując stanowisko organów, jak i sądu I instancji w tym zakresie, skarżący kasacyjnie podnosi, że w sprawie nie zostały podjęte wszelkie działania dla wyjaśnienia, że nie był on podmiotem urządzającym gry na automatach, a jedynie wynajmował powierzchnię w swoim lokalu innej firmie i nie dokonywał żadnych czynności związanych z obsługą automatów.

Skarżący kasacyjnie podważa także możliwość wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry osobie fizycznej, nienależącej do ustawowego kręgu podmiotów uprawnionych do uzyskania koncesji na prowadzenie kasyna gry i z tego względu nie mogącej ponosić odpowiedzialności za delikt administracyjny.

Rozpoznanie tak sformułowanych zarzutów kasacyjnych wymaga uprzedniego ustalenia postaci naruszenia prawa materialnego, bowiem tego skarżący kasacyjnie nie sprecyzował, a ma to istotne znaczenie dla oceny zasadniczej, spornej w sprawie kwestii strony postępowania. Kwalifikując postać naruszenia prawa materialnego, NSA uznał, na podstawie argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej, że zarzut naruszenia prawa materialnego obejmuje wadliwe jego zastosowanie w sprawie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący kasacyjnie nie kwestionuje bowiem przyjętej przez sąd I instancji wykładni art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Podnosi natomiast, że przepis ten oraz art. 6 ust. 4 u.g.h. wskazują, że wymierzenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry w stosunku do skarżącego jako osoby fizycznej nie może mieć miejsca. W jego ocenie w świetle stanu faktycznego sprawy nie było dopuszczalne zastosowanie wobec osoby fizycznej sankcji administracyjnej określonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. i uznania skarżącego za urządzającego gry na automatach poza kasynem gry.

W niniejszej sprawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. należy interpretować w sposób zaprezentowany w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Przepis ten nie różnicuje skutków naruszenia zakazu urządzania gier na automatach poza kasynem w odniesieniu do tych podmiotów, które zezwolenia nie posiadają, bo nie należą do kręgu uprawnionych do jego otrzymania i w stosunku do tych, które o takie zezwolenie nie wystąpiły choć mogły, lub wystąpiwszy – nie otrzymały. Sąd I instancji uznał zatem, że kara pieniężna może być nałożona na każdy podmiot (osobę fizyczną, osobę prawną), niezależnie od tego, czy podmiot ten potencjalnie spełnia warunki ustawowe uzyskania koncesji na prowadzenie kasyna gry. Co istotne, kara ta jest wymierzana nie z uwagi na naruszenie warunków prowadzenia działalności hazardowej, lecz z uwagi na miejsce urządzania gier – "poza kasynem". Powyższe znajduje potwierdzenie w stanowisku wyrażonym przez NSA w uchwale składu siedmiu sędziów z 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16. Nie mógł zatem zostać uznany za uzasadniony zarzut zawarty w pkt II petitum skargi kasacyjnej.

W świetle takiej wykładni prawa materialnego w ocenie NSA w sprawie w sposób prawidłowy zostały ustalone okoliczności faktyczne i dokonana w świetle tych okoliczności subsumcja normy materialnoprawnej. Nie mógł odnieść przy tym zamierzonego skutku zarzut podniesiony w pkt I ppkt 1 petitum skargi kasacyjnej. O skuteczności tego zarzutu nie decyduje każde naruszenie przepisów postępowania, lecz tylko i wyłącznie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania skarżący kasacyjnie powinien wykazać istnienie istotnego wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Zdaniem NSA brak jest natomiast podstaw, aby twierdzić, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia powyższych przepisów postępowania, którego skutkiem byłby istotny wpływ na wynik sprawy. Odnoszący się do nich zarzut, nie został bowiem dostatecznie sprecyzowany i uzasadniony.

Autor skargi kasacyjnej podejmuje jedynie polemikę z uzasadnieniem sądu I instancji co do uznania skarżącego kasacyjnie za urządzającego gry, wskazując na wynikające z fragmentów uzasadnień wyroków sądów administracyjnych i sądów powszechnych rozumienie pojęcia "urządzanie gier". Argumentacja skargi kasacyjnej zmierza do tego, że sam fakt wynajęcia w zamian za czynsz powierzchni najemcy, który umieści tam swoje automaty, nie stanowi o urządzaniu gier na automatach przez udostępniającego lokal. Jednak to nie sam fakt udostępnienia lokalu na podstawie umowy najmu został oceniony przez sąd I instancji jako przemawiający za uznaniem skarżącego kasacyjnie za urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Przeciwko przyjęciu, że działalność skarżącego ograniczała się wyłącznie do udostępnienia lokalu przemawiają dalsze postanowienia umowy świadczące o jego aktywnej roli, a polegającej na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowaniu go do danego rodzaju działalności, zasilaniu automatów energią elektryczną, umożliwieniu dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, współudziale w utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności umożliwiającej ich sprawne funkcjonowanie, przez zobowiązanie się do powiadamiania właściciela o zaobserwowanych włamaniach do automatów lub ich uszkodzeniach. Skarżący kasacyjnie nie podważył skutecznie wywodu sądu I instancji co do oceny powyższej kwestii.

Nieuzasadniony wobec dotychczasowych wywodów okazał się także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 133 w zw. z art. 208 Ordynacji podatkowej, ujęty w pkt I ppkt 2 petitum skargi kasacyjnej.

Nie jest również zasadny zarzut naruszenia prawa procesowego polegający na niewyjaśnieniu okoliczności faktycznej wymagającej – zdaniem skarżącego kasacyjnie – wiadomości specjalnych, jaką ma być charakter gier urządzanych na spornych automatach i bezpodstawnym ustaleniu tej okoliczności w oparciu o wyniki eksperymentu (zarzut pkt I ppkt 3 petitum skargi kasacyjnej). Wprawdzie zarzut ten nie został przez skarżącego kasacyjnie uzasadniony w dalszej części skargi kasacyjnej, to już z jego sformułowania wynika, iż skarżący kasacyjnie w art. 2 ust. 6 i ust. 7 u.g.h. upatruje wyłączną kompetencję Ministra Finansów do rozstrzygnięcia, o tym czy określona gra jest grą na automacie.

Z art. 2 ust. 6 i ust. 7 art. 2 u.g.h. nie wynika tymczasem – co podnosi judykatura – że rozstrzygnięcie w przedmiocie kary pieniężnej wymaga uprzedniego rozstrzygnięcia przez ministra do spraw finansów publicznych o charakterze gry. Przeciwnie, postępowanie w przedmiocie rozstrzygnięcia o charakterze gry minister ten prowadzi na wniosek przedsiębiorcy. Stroną tego postępowania, niezależnie od sposobu jego wszczęcia, jest zatem przedsiębiorca, który chcąc rozstrzygnąć wątpliwości co do charakteru gry na automacie może złożyć wniosek do ministra do spraw finansów publicznych wraz z dokumentami pozwalającymi na ocenę przedsięwzięcia w kontekście spełnienia warunków określonych w ustawie o grach hazardowych.

Natomiast samo postępowanie zmierza do oceny, czy gry na automacie spełniają cechy gier losowych, nie zaś tego, że nie posiadają one takich cech. Wobec jednoznacznej treści wskazanych przepisów nie budzi wątpliwości, że organy celne nie mają legitymacji do skutecznego zainicjowania postępowania przed ministra do spraw finansów publicznych, a co najwyżej mogą zasygnalizować potrzebę rozstrzygnięcia tej kwestii, co nie oznacza, że na skutek tej sygnalizacji minister będzie zobligowany do wszczęcia postępowania z urzędu.

Prowadząc natomiast postępowanie w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach z naruszeniem przepisów ustawy o grach hazardowych, organy mają kompetencję do samodzielnej oceny charakteru danej gry. Organom tym ustawodawca powierzył kompleks zadań wynikających z ustawy o grach hazardowych, a mianowicie kompetencje w kwestiach podatkowych (wymiaru, poboru), związanych z udzielaniem koncesji i zezwoleń, zatwierdzaniem regulaminów i rejestracją urządzeń (art. 2 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej, tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 1404 ze zm.). W zadaniach tych mieściło się też wykonywanie całościowej kontroli w wymienionych powyżej dziedzinach, a także – co istotne w realiach rozpatrywanej sprawy – w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Skoro normy ustawy o grach hazardowych wskazują, jakie cechy gry pozwalają zakwalifikować ją za grę na automacie, to organy celne prowadzące postępowanie posiadały kompetencje do oceny, czy dane urządzenie jest automatem w rozumieniu tych norm.

W świetle tych argumentów brak jest podstaw, aby twierdzić o istnieniu potrzeby – wręcz obowiązku – rozstrzygania w odrębnym trybie przewidzianym w art. 2 ust. 6 u.g.h., czy gra jest grą na automatach w rozumieniu tej ustawy. Zważywszy na tę regulację prawną, zdaniem NSA w postępowaniu o nałożenie kary pieniężnej organy celne – aby zastosować sankcję wynikającą z ustawy o grach hazardowych – nie są zobligowane dysponować rozstrzygnięciem ministra do spraw finansów publicznych wydanym na podstawie art. 2 ust. 6 u.g.h., a brak takiego rozstrzygnięcia nie stanowi o naruszeniu tego przepisu. Rozstrzygnięcie to nie jest bowiem obligatoryjnym elementem postępowania w przedmiocie kar pieniężnych a charakter automatu potwierdzany jest jego dokumentacją posiadaną przez podmiot korzystający z niego do organizowania gier (por. wyrok NSA z 17 września 2015 r., II GSK 1595/15, wyrok NSA z 18 września 2015 r., II GSK 1716/15, czy wyrok NSA z 24 września 2015 r., II GSK 1788/15).

Z tych względów w sposób prawidłowy zostały poczynione w sprawie ustalenia na okoliczność charakteru gier na spornych automatach a organy zasadnie uznały, iż gry te spełniają ustawową definicję gier na automatach, podlegających regulacji ustawy o grach hazardowych.

Wobec nie podważenia skargą kasacyjną ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych, jak i ich oceny, ustalenia te stanowią podstawę faktyczną oceny subsumcji normy materialnoprawnej. Skuteczne zarzucenie wyrokowi wadliwego zastosowania prawa materialnego wymaga bowiem równoczesnego podważenia ustaleń faktycznych, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie. Jest to konsekwencją tego, że błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też szerzej – dowiedzenia ich wadliwości (por. np. wyrok NSA z 4 lipca 2013 r., I FSK 1092/12). Skoro zaś z niepodważonych skargą kasacyjną ustaleń faktycznych wynika, że gry na przedmiotowych automatach są grami na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, a skarżący kasacyjnie jest podmiotem urządzającym gry na tych automatach poza kasynem, to za prawidłowe należy uznać zastosowanie prawa materialnego, tj. wymierzenie skarżącemu kasacyjnie kar pieniężnych stosownie do art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h.

Ponieważ skarga nie miała usprawiedliwionych podstaw, podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a., o czym orzeczono w pkt 1 sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w pkt 2 sentencji wyroku.

Sz.Widłak C.Pryca A.Skoczylas