Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 15 marca 2018 r., sygn. akt II GSK 5462/16

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z [...] lipca 2016 r. sygn. akt V SA/Wa 3137/15 oddalił skargę R.P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] maja 2015 r. w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia Sąd I instancji przyjął następujące ustalenia.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] grudnia 2008 r. udzielił skarżącej, na okres 6 lat, zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa mazowieckiego w 190 punktach.

W dniu [...] kwietnia 2010 r. pracownicy Urzędu Celnego w Pruszkowie przeprowadzili kontrolę w punkcie gry na automatach o niskich wygranych, zlokalizowanym w G. przy ul. N. [...]. Podczas wykonywania czynności kontrolnych został przeprowadzony eksperyment gry na automacie o niskich wygranych, w wyniku czego wykazano przekroczenie wartości maksymalnej stawki za udział w jednej grze, tj. za stawkę wyższą niż 0,50 zł, co okazało się niezgodne z przepisami prawa. Wskazano bowiem, iż z postanowienia art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (aktualny tekst jednolity Dz. U. z 2015r., poz. 612, ze zm., dalej: "u.g.h.") wynika, iż przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może przekraczać 0,50 zł.

Dyrektor Izby Celnej wszczął z urzędu postępowanie w sprawie cofnięcia w całości zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa mazowieckiego, udzielonego spółce decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] grudnia 2008r.

Dyrektor IC decyzją z [...] marca 2013 r., w wyniku przeprowadzonego postępowania cofnął w całości zezwolenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] grudnia 2008 r. udzielone skarżącej na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w 190 punktach gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa mazowieckiego.

Dyrektor Izby Celnej decyzją z [...] marca 2014 r. utrzymał w mocy decyzję z [...] grudnia 2008 r.

Następnie na podstawie informacji zawartych w deklaracji POG-4, złożonej przez spółkę w Urzędzie Celnym I w W. za okres rozliczeniowy sierpień 2014 r. Naczelnik UC ustalił, że spółka w przedmiotowym okresie urządzała gry na automatach o niskich wygranych, m.in. na podstawie zezwolenia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] grudnia 2008r. cofniętego w całości decyzją Dyrektora IC z [...] marca 2013 r.

W związku z powyższym Naczelnik UC wszczął wobec strony postępowanie w sprawie urządzania gier na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia w okresie sierpnia 2014 r. i decyzją z [...] marca 2015r. wymierzył spółce karę pieniężną w wysokości 341.608 zł za urządzanie gier na automatach o niskich wygranych bez stosownego zezwolenia w/w okresie. Kara stanowi 100% przychodu, o którym mowa w art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h. W ocenie organu I instancji skarżąca świadomie naruszyła przepisy ustawy o grach hazardowych prowadząc w dalszym ciągu działalność w zakresie urządzania gier w punktach znajdujących się na terenie jego właściwości, co powoduje, że tego typu działalność podlega karze pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. z tytułu urządzania gier hazardowych bez koncesji lub zezwolenia. Naczelnik Urzędu Celnego na podstawie złożonego przez stronę dokumentu "Miesięczna informacja o osiągniętych przychodach z gier na automatach o niskich wygranych w miesiącu Sierpień 2014 r." ustalił, iż spółka urządzała gry na automatach o niskich wygranych w 2 punktach gier na automatach o niskich wygranych na podstawie cofniętego w całości zezwolenia w wyżej wskazanym okresie i z tego tytułu uzyskała udokumentowany w ww. dokumencie przychód (wpłaty za uczestnictwo w grze) w wysokości 341.608 zł.

Dyrektor IC w wyniku rozpatrzenia odwołania spółki, [...] maja 2015 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję Naczelnika UC i orzekł o wymierzeniu kary pieniężnej w wysokości 74 248 zł za urządzanie gier na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia w spornym miesiącu. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wyjaśnił, że kary pieniężne określone w art. 89 u.g.h. spełniają rolę "zryczałtowanego podatku" należnego Państwu, które otrzymywałoby taki podatek w przypadku legalnego urządzania gier na zasadach ustalonych ustawą o grach hazardowych.

Organ II instancji potwierdził, że jego decyzja cofająca spółce w całości zezwolenie udzielone przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] grudnia 2008 r. jest wykonalna od [...] marca 2013 r. (dzień doręczenia decyzji skarżącej), a zatem spółka utraciła uprawnienie do wykonywania działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych w punktach objętych tym zezwoleniem. Zdaniem Dyrektora IC okoliczność ta wynika z treści art. 239a O.p., gdyż decyzja o cofnięciu zezwolenia nie nakłada na stronę obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Dzieje się tak, ponieważ nie wskazuje ona wprost obowiązku zaprzestania prowadzenia działalności, a jedynie cofa udzielone zezwolenie, czyli uprawnienie do prowadzenia określonej działalności. Obowiązek zaprzestania prowadzenia działalności wynika natomiast w tym przypadku z tego, że do prowadzenia działalności w zakresie gier hazardowych, w tym gier na automatach o niskich wygranych, niezbędne jest posiadanie stosownego zezwolenia.

Dyrektor IC wskazał, że dyspozycja art. 212 O.p. spowodowała związanie organu treścią decyzji. Związanie organu oznaczało, że nie mógł on pominąć treści własnego rozstrzygnięcia - które ukształtowało prawa i obowiązki strony - także w postępowaniach odrębnych, prowadzonych przez ten organ. Rozstrzygnięcie to ma moc wiążącą także dla innych organów umocowanych do orzekania w sprawach zawiązanych jego skutkami. Dlatego też skoro decyzja cofająca w całości zezwolenie została skutecznie doręczona spółce w dniu [...] marca 2013 r. i podlegała wykonaniu a mimo to strona nie zaprzestała urządzania gier na automatach, to zasadnie Naczelnik UC wymierzył karę pieniężną na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h.

Wobec powyższego, zdaniem organ II instancji przychylił się do rozstrzygnięcia Naczelnika UC w zakresie zasadności wymierzenia kary pieniężnej, zmienił jednakże jej wysokość. Dyrektor IC uznał, iż organ I instancji dokonał błędnej wykładni pojęcia "przychodu", o którym mowa w art. 89 u.g.h. Przedmiotowa ustawa nie zawiera definicji legalnej tego terminu. Zdaniem organu II instancji, błędnym było zastosowanie w drodze analogii przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z tej przyczyny w ocenie organu II instancji za przychód uzyskany z urządzanej gry należało uznać zarobek uzyskany w związku z urządzeniem tej gry. Jako zasadniczy dowód wysokości uzyskanego przez spółkę przychodu organ uznał dane wskazane w miesięcznej informacji o osiągniętych przychodach z gier na automatach o niskich wygranych w sierpniu 2014 r. oraz deklaracji dla podatku od gier POG-4 za ten sam okres. Uzyskany w tym okresie przychód z urządzania bez stosownego zezwolenia przedmiotowych gier wynosi 74.248 zł.

W konsekwencji kwota ta stanowiła, zgodnie z art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h., wysokość kary pieniężnej. Z tej przyczyny organ odwoławczy uchylił w tym zakresie decyzję Naczelnika UC i wymierzył karę pieniężną we wskazanej wyżej wysokości.

Dyrektor IC podkreślił, że kara dotyczy okresu działalności spółki po skutecznym cofnięciu przedmiotowego zezwolenia. Wyjaśnił, że już decyzja organu I instancji z [...] marca 2013 r. cofająca spółce zezwolenie była wykonalna. Niezależnie od tego decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją organu odwoławczego z [...] marca 2014 r., doręczoną stronie w sposób zastępczy z art. 150 O.p. (przez awizo) w dniu [...] kwietnia 2014 r. Organ zaznaczył, że omawiana decyzja z [...] marca 2014 r. została doręczona po dwukrotnym, bezskutecznym awizowaniu przesyłki pod adresem wskazanym przez ustanowionego w sprawie pełnomocnika w piśmie z [...] grudnia 2013 r. Podkreślił, ze pełnomocnictwo nie zostało odwołane. Uznał za bezzasadne zarzuty odwołania o braku doręczenia przesyłki zawierającej omawianą decyzję.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji szeroko odniósł się też do podnoszonych w odwołaniu zarzutów dotyczących naruszenia reguł postępowania, w tym zarzucanej wadliwości uzasadnienia decyzji organu I instancji – uznając je za niezasadne.

Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W., który wyrokiem z 14 lipca 2016 r. na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę.

Sąd I instancji w uzasadnieniu wskazał, że podstawą wydania zaskarżonej decyzji, poza art. 233 § 1 pkt.2 lit. a O.p., był przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 u.g.h.

W sprawie organy orzekające uznały, że w miesiącu sierpniu 2014 r. spółka nie legitymowała się ważnym zezwoleniem na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa mazowieckiego, gdyż posiadane przez stronę zezwolenie w tym przedmiocie zostało cofnięte decyzją z [...] marca 2013 r..

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy podkreślił fakt ostateczności decyzji cofającej spółce zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, ale jednocześnie podkreślił okoliczność, że zgodnie z art. 239a O.p. już decyzja organu I instancji cofająca zezwolenie, z chwilą jej doręczenia stronie, tj. z [...] marca 2013r., podlegała wykonaniu.

Rozpoznając sprawę, Sąd I instancji uznał, że zasadne są zarzuty spółki co do braku wykonalności decyzji nieostatecznej cofającej zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Jednakże, za niezasadne uznał Sąd zarzuty podnoszone w odniesieniu do skuteczności doręczenia decyzji ostatecznej cofającej zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Tym samym Sąd wskazał, że skuteczność zarzutów w odniesieniu do tej pierwszej kwestii nie wpływa na zmianę stanu faktycznego sprawy.

Odnosząc się do stwierdzenia organu o wykonalności decyzji nieostatecznej cofającej zezwolenie sąd wskazał, że w myśl art. art. 8 u.g.h., do postępowań w sprawach określonych w tej ustawie przepisy Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio, chyba że ustawa stanowi inaczej. Zgodnie z art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu chyba, że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Nie ulega zatem wątpliwości, iż zasadniczo organ administracji może skutecznie egzekwować wydaną decyzję dopiero, gdy stanie się ona ostateczna. Walor taki, zgodnie z art. 128 O.p., ma decyzja wydana na skutek odwołania lub decyzja organu I instancji, od której strona nie wniosła w ustawowym terminie odwołania.

Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie, decyzji cofającej zezwolenie, wydanej przez Dyrektora Izby Celnej w W. w dniu [...] marca 2013 r., nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności. Dlatego też cofnięcie zezwolenia decyzją nieostateczną nie eliminowało z obrotu prawnego ostatecznej decyzji, którą stronie udzielono zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych. Odmienne zaś ustalenia organu w tej kwestii nie są prawidłowe. Nie zmienia to jednak istoty rzeczy w sprawie, gdyż została wydana w dniu [...] marca 2014r., a więc przed okresem objętym zaskarżoną decyzją, decyzja organu II instancji utrzymująca w mocy decyzję z [...] marca 2013r. cofającą spółce w całości zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych. Decyzja ta, zdaniem sądu, została skutecznie pod względem prawnym doręczona skarżącej.

Analiza akt administracyjnych wykazuje, że doręczenie decyzji z [...] marca 2015 r. zostało skutecznie dokonane w trybie zastępczym przewidzianym art. 150 O.p. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, że z powodu błędnie wypisanej nazwy adresata poprzez wskazanie nazwiska pełnomocnika skarżącej oraz adresu spółki, skarżąca nie mogła odebrać awiza w placówce pocztowej. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, że przesyłka została zaadresowana na nazwisko profesjonalnego pełnomocnika spółki oraz na spółkę poprzez wskazanie jej prawidłowej nazwy i prawidłowego adresu jej siedziby. Wskazanie adresu spółki stanowi informację dla operatora pocztowego, iż tej osobie prawnej należy doręczyć przesyłkę. Wydanie przesyłki jest uzależnione od przedstawienia pełnomocnictwa spółki do odbioru korespondencji. Takie pełnomocnictwo dla adw. A. K. było udzielone przez spółkę do działania w przedmiotowej sprawie.

Nie zostało odwołane. Z treści pisma z [...] grudnia 2013 r. zatytułowanego "Pismo w postępowaniu" (k. 138 akt administracyjnych) wynika jedynie, iż jest to informacja składana organowi przez działającego w sprawie pełnomocnika "o cofnięciu pełnomocnictwa umocowanemu w sprawie pełnomocnikowi wyłącznie w zakresie umocowania do doręczeń. W związku z powyższym wszelka korespondencja winna być kierowana na adres R.P. sp. z o.o.". Uznając, że treść pisma wskazywała na konieczność doręczania korespondencji spółce na jej adres, nie można jednak zasadnie twierdzić z przyczyn wskazanych wyżej, a dotyczących zasad doręczania korespondencji osobie prawnej, że wpisanie w adresie (obok nazwy i adresu siedziby spółki) nazwiska pełnomocnika spółki, uniemożliwiło podjęcie z poczty korespondencji przeznaczonej dla spółki. Jak wyjaśniono wyżej dla możliwości podjęcia korespondencji konieczne jest jedynie upoważnienie do wykonywania takiej czynności przez określoną osobę na rzecz spółki.

Doręczenie zastępcze dokonane w trybie art. 150 O.p. było zatem prawidłowe. Tym samym prawidłowe jest też ustalenie faktyczne organu co do skutecznego doręczenia w dniu [...] kwietnia 2014r. decyzji ostatecznej cofającej spółce zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych.

Sąd I instancji odnosząc się w dalszym ciągu do ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie, uznał, za niewątpliwą okoliczność, że gry na automatach były urządzane przez spółkę poza kasynem gry, a skarżąca nie legitymowała się stosownym zezwoleniem, gdyż zostało ono jej skutecznie cofnięte decyzją ostateczną. Organy celne orzekające w sprawie wykazały, że skarżąca urządzała gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, co odpowiada unormowaniu zawartemu w art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., według którego "karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia", a - od nowelizacji tej ustawy z dniem [...] lipca 2011 r. (art. 1 pkt 27 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. nr 134, poz. 779) - również prowadzący taką działalność "bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry".

W konsekwencji powyższego kara pieniężna została nałożona według dyspozycji art. 89 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h., a więc w wysokości "100% przychodu uzyskanego z urządzanej gry". Wysokości nałożonej kary skarżąca nie kwestionuje.

W ocenie sądu, należy wskazać, że spółka powinna zostać ukarana na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h., gdyż urządzała gry na automatach poza kasynem gry. Tym samym skoro spółka utraciła prawo urządzania gier w punktach gier na automatach o niskich wygranych wydane na postawie ustawy o grach i zakładach wzajemnych, to przestała być chroniona przepisami przejściowymi ustawy o grach (m.in. art. 129 ust. 1 i art. 141 pkt 2 u.g.h.). Urządzając gry na automatach niezgodnie z art. 141 pkt 2 u.g.h. (w odniesieniu do organizowania zgodnie z art. 129-140 gier na automatach o niskich wygranych w punktach gier na automatach o niskich wygranych nie stosuje się art. 89 ust. 1 pkt 2) spółka narusza art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. i w takich okolicznościach winna zostać nałożona kara w wysokości określonej w ust. 2 pkt 2 tego artykułu.

Sąd zwrócił uwagę, że mimo powołania przez Dyrektora IC nieprawidłowej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, to podstawa prawna do nałożenia kary na spółkę za delikt administracyjny istnieje w innym powołanym wyżej przepisie. Tym samym brak było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji z powyższego powodu.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 grudnia 2015 r. o sygn. akt II GSK 250/14, zgodnie z którym, nie ma żadnych podstaw by twierdzić, że brak notyfikacji przepisów technicznych pozwala uznać przepisy te za nieobowiązujące. NSA zwrócił przy tym uwagę, że Trybunał Konstytucyjny RP w wyroku z 11 marca 2015 r. o sygn. akt P 4/14, orzekł, że tryb notyfikacji nie jest elementem krajowej procedury ustawodawczej i stwierdził, że art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. są zgodnie z art. 2 w związku z art. 7 oraz art. 20 i art. 22 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.

Zgodnie z zarzutami skargi należało rozważyć, czy art. 89 ust. 1 u.g.h. można w ogóle uznać za przepis techniczny, a przez to podlegający obowiązkowi notyfikacji zgodnie z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE. W tej kwestii sąd wyraża stanowisko co do braku technicznego charakteru wymienionego przepisu. Wskazana regulacja nie ma charakteru przepisu technicznego w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, gdyż sama w sobie nie kwalifikuje się do żadnej z grup przepisów technicznych.

W sprawie Sąd I instancji uznał, że stosowane przepisy nie mają charakteru technicznego a dokonana ocena potwierdza, że w rozpoznawanej sprawie istniały podstawy faktyczne i prawne do nałożenia kary na spółkę. Brak jest zatem podstaw do uznania za zasadne zarzutów spółki dotyczących naruszenia prawa materialnego jak również za nietrafne zdaniem sądu, należało uznać zarzuty spółki dotyczące naruszenia przez organ wymienionych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z aktami administracyjnymi, w dniu [...] listopada 2014 r. organ wydał postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowania w przedmiotowej sprawie, włączając dowody w postaci decyzji dotyczących cofnięcia zezwolenia, jak również informacji o osiągniętych przez spółkę przychodach. Organ dokonał pełnych ustaleń faktycznych w sprawie. Ocena zgromadzonych dowodów została dokonana wszechstronnie i z poszanowaniem zasad logicznego myślenia.

W sprawie nie doszło ani do naruszenia przepisów prawa procesowego ani przepisów prawa materialnego, w tym nie naruszono, wbrew zarzutom skargi, przepisów prawa unijnego. Strona nie była pozbawiona prawa do czynnego udziału w postępowaniu. Tym samym zarzuty skargi są nieuzasadnione z zastrzeżeniem zasadności zarzutów dotyczących niewykonalności decyzji nieostatecznej cofającej zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz z urzędu ustalonej przez sąd nieprawidłowości odnoszącej się do podstawy prawnej ukarania.

R.P. wniosła skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W. oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Wyrokowi skarżąca zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie:

1. I. prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie, co miało wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia:
2. 1. Art. 89 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 14 u.g.h. poprzez przyjęcie, iż przepisy te obowiązują i mogą być stosowane, podczas gdy są one przepisami technicznymi, nienotyfikowanymi w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, ostatnio zmienianej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r., wobec czego nie mogą być stosowane;
3. II. prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, co miało wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia:
4. 1. Art. 4 ustawy z dnia 12 czerwca 2015 roku o zmianie ustawy o grach hazardowych (Dz. U. 2015 r. poz. 1201, dalej: ustawa o zm. u.g.h.), polegające na nieodniesieniu się do obowiązku dostosowania do wprowadzonych przedmiotowym przepisem wymogów do dnia 1 lipca 2016 r. dla. podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, co w konsekwencji powoduje, niemożność zastosowania art. 14 u.g.h. przed wskazanym okresem, względem Skarżącego;
5. 2. Art. 91 ust. 3 Konstytucji, polegające na uznaniu, iż wobec kolizji prawa wspólnotowego z prawem krajowym, nadrzędna w stosowaniu jest Konstytucja RP, podczas gdy pierwszeństwo w stosowaniu mają ratyfikowane umowy międzynarodowe i to one winny być respektowane w pierwszej kolejności;
6. 3. Art. 2 w związku z art. 1 Konstytucji RP, polegający na przełamaniu zakazu wielokrotnego karania za popełnienie tego samego czynu zabronionego bez względu na lokalizację przepisu stanowiącego podstawę tej odpowiedzialności oraz tryb postępowania, co w konsekwencji skutkowało wszczęciem niniejszego postępowania mimo toczącej się i jeszcze nie zakończonej sprawy karnej skarbowej.
7. III. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:
8. 1. Art. 211 w zw. z art. 150 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że zaistniały skutki procesowe decyzji Dyrektora Izby Celnej w W., nr [...] z dnia [...] marca 2013 r. cofającej w całości zezwolenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. nr [...] z dnia [...] grudnia 2008 r. na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w 190 punktach gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa mazowieckiego, podczas gdy Skarżąca odwołała się od powyższej decyzji a rozstrzygnięcie Organu II Instancji nie było prawidłowo doręczone, gdyż z powodu błędnie wypisanej nazwy adresata poprzez wskazanie nazwiska pełnomocnika Skarżącego oraz adresu Spółki, Skarżąca Spółka nie mogła odebrać awizowanej przesyłki w placówce pocztowej i tym samym doręczenie nigdy nie było skuteczne.
9. 2. Art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia przejawiający się w braku wyczerpującego ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutu techniczności przepisów ustawy o grach hazardowych wraz z obszerną argumentacją Skarżącego wskazującą na ten fakt, w kontekście uznania, iż nie powinny być w związku z tym stosowane, co doprowadziło do wadliwego ustalenia podstawy rozstrzygnięcia, a w konsekwencji błędnego uznania, iż art. 14 i 89 ust. 1 i 2 u.g.h. mogą być stosowane, mimo ich charakteru.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej skarżącej spółki oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu.

W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 153, poz.1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 ustawy - p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania.

Wobec takich regulacji poza sporem winna pozostawać okoliczność, iż wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W takiej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności rozpoznaje zarzuty kasacyjne podnoszące naruszenie przepisów postępowania, a dopiero w dalszej kolejności może odnieść się do naruszeń prawa materialnego. Konieczność zachowania takiej kolejności rozpoznania zarzutów kasacyjnych wynika z tego, że ocena naruszeń prawa materialnego jest możliwa dopiero wtedy, gdy zostanie przesądzone, że stan faktyczny sprawy między organem a stroną jest niesporny albo że nie został skutecznie zakwestionowany w postępowaniu kasacyjnym.

Zarzuty kasacyjne, sformułowane w oparciu o przewidzianą w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. podstawę kasacyjną (naruszenie prawa materialnego) i w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawę kasacyjną (naruszenie przepisów postępowania, którym uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy), nie są zasadne, bowiem skarżony wyrok nie narusza prawa w sposób opisany w skardze kasacyjnej.

Przystępując do oceny zasadności zarzutów naruszenia prawa procesowego, przypomnieć należy, że w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżąca kasacyjnie zarzuciła Sądowi I instancji naruszenie wyłącznie art. 141 § 4 p.p.s.a., w myśl którego uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

W związku z powyższym podkreślić należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że uniemożliwia kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku, bądź czyni ją wyłącznie iluzoryczną (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r., sygn. II OSK 1620/10 niepublikowany).

Jak wskazuje się w orzecznictwie wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że uniemożliwia kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku, bądź czyni ją wyłącznie iluzoryczną (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r., sygn. II OSK 1620/10 niepublikowany).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie podstawowe elementy wymienione w art. 141 § 4 p.p.s.a.: przedstawia stan sprawy przyjęty za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, prezentuje zarzuty skargi, wskazuje podstawę prawną rozstrzygnięcia wraz z jej wyjaśnieniem, zawiera odniesienie do zarzutów skargi.

Podkreślić należy, iż obowiązku "przedstawienia stanu sprawy", o którym mowa w powołanym przepisie, nie można rozumieć, jako obowiązku szczegółowego i drobiazgowego przedstawiania wszystkich okoliczności sprawy, lecz przedstawienia stanu sprawy oraz pozostałych wymienionych wyżej elementów w sposób zwięzły. Oznacza to, że sąd administracyjny powinien odnieść się wyłącznie do kwestii istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy. Uzasadnienie wyroku powinno zatem zawierać rozważania pozwalające na uznanie, że sąd wyjaśnił w sposób dostateczny zastosowanie przez organy przepisów prawa materialnego czy przepisów prawa procesowego. Nie ma natomiast obowiązku odnoszenia się do wszystkich aspektów sprawy, również tych, które nie mają istotnego znaczenia dla jej rozpoznania. Wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie musi odnosić się szczegółowo do wszystkich argumentów powołanych w skardze, skoro argumentacja Sądu przesądza łącznie o ich bezzasadności (por. wyrok NSA z dnia 13 marca 2007r., sygn. akt II GSK 326/06 niepublikowany). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpoznawanej sprawie WSA poddał prawidłowej ocenie niezbędne aspekty sprawy.

Ponadto wskazać należy, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może stanowić uzasadnionej podstawy dla czynienia zaskarżonemu wyrokowi zarzutu dokonania błędnych ustaleń faktycznych, czy też błędnego rozstrzygnięcia sprawy. Tymczasem w istocie zarzuty naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. skarżący kasacyjnie łączy z poczynieniem wadliwego ustalenia podstawy rozstrzygnięcia, co nie może być uznane za skutecznie podważające prawidłowość zakwestionowanego wyroku. Jak już bowiem powiedziano, w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie kwestionować ustaleń stanu faktycznego, czy wyrażonej w jego zakresie, oceny Sądu I instancji, jak też dokonanej przez ten Sąd kontroli prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego przez działające w sprawie organy (vide wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2665/16 niepublikowany).

Również nie jest zasadny zarzut skargi kasacyjnej wskazujący na naruszenie przez Sąd I instancji art. 211 w związku z art. 150 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe zaakceptowanie stanowiska organu, że decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2013 r. cofająca zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w 190 punktach gier na terenie województwa mazowieckiego, weszła do obrotu prawnego i wywołała skutki prawne z niej wynikające.

Zasadnie Sąd I instancji wskazał, że nieostateczna decyzja cofająca zezwolenie nie podlega wykonaniu. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie podnoszono, że z art. 239a Ordynacji podatkowej wynika zasada, zgodnie z którą decyzja nieostateczna nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie podlega wykonaniu. Oznacza to, że podlega wykonaniu decyzja nieostateczna, która takich obowiązków nie nakłada, a wbrew twierdzeniom organu prawidłowo Sąd I instancji wykazał, że decyzja cofająca zezwolenie do takich nie należy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy podzielić pogląd, że z omawianego przepisu wynika przede wszystkim, że zasadniczo wykonaniu podlega tylko decyzja ostateczna, a na podstawie decyzji nieostatecznej nie można dochodzić realizacji stwierdzonych w niej obowiązków w trybie przewidzianym w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Jak trafnie podnosi się w doktrynie decyzja cofająca uprawnienie jest równoznaczna z decyzją nakładającą obowiązki. Poza sporem winna więc pozostawać okoliczność, że decyzja cofająca zezwolenie nakłada na stronę obowiązki wynikające z wprowadzonego decyzją zakazu w miejsce uprzedniego zezwolenia, a niewykonanie tych obowiązków jest sankcjonowane prawnie. Tak więc skoro decyzja wydana w I instancji nie była ostateczna bowiem zostało wniesione w terminie odwołanie to tym samym nie była wykonalna (vide wyrok NSA z dnia 18.12.2016 r. sygn. akt II GSK 1740/13, wyrok NSA z dnia 25.05.2016 r. sygn. akt II GSK 2907/14, wyrok NSA z dnia 9.02.2017 r. sygn. akt II GSK 2689/15 niepublikowane, T. Kiełkowski, "Nabycie prawa na mocy decyzji administracyjnej", Warszawa 2012, s.109).

W związku z powyższym zauważyć należy, że trafnie wskazał Sąd I instancji, że błędne w omawianym wyżej zakresie stanowisko organów pozostało bez wpływu na wynik postępowania bowiem poza sporem pozostaje okoliczność, że w sprawie przed wydaniem zaskarżonej decyzji rozpoznane zostało odwołanie od decyzji cofającej zezwolenie i decyzją z dnia [...] marca 2014 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu o cofnięciu zezwolenia. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2014 r. utrzymująca w mocy decyzję z dnia [...] marca 2013 r. o cofnięciu zezwolenia była decyzją ostateczną, która została prawidłowo doręczona i weszła do obrotu prawnego.

W szczególności należy podkreślić, że z akt sprawy wynika, że stroną postępowania była spółka R.P. Spółka z o.o., która na podstawie udzielonego przez nią pełnomocnictwa była w postępowaniu reprezentowana przez pełnomocnika adw. A. K.. Z akt sprawy wynika również, że pismem z dnia [...] grudnia 2013 r. pełnomocnik spółki poinformował, iż jego mocodawca, a więc R.P. Spółka z o.o. cofnął udzielone mu pełnomocnictwo jedynie w zakresie umocowania do doręczeń i wskazał, że wszelka korespondencja winna być kierowana na dres spółki R.P. spółki z o.o. Poza sporem pozostaje okoliczność, że przesyłka zawierająca decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2014 r. została zaadresowana do R.P. Spółka z o.o. na jej adres oraz, że w miejscu adresata podano także nazwisko adw. A. K.. Brak jest podstaw do uznania, że doręczenie zastępcze zostało dokonane z naruszeniem zasad określonych w art. 150 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym wskazać należy, że stosownie do treści art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej jeżeli w sprawie został ustanowiony przez stronę pełnomocnik pisma winny być doręczane pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Natomiast z treści art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że na również na pełnomocnika został nałożony obowiązek informowania organu administracji publicznej o zmianie adresu pod którym dokonywane będą doręczenia pism w toku postępowania administracyjnego. Uwzględniając powyższe regulacje prawne, a także mając na uwadze treść pisma pełnomocnika spółki z dnia [...] grudnia 2013 r. stwierdzić należy, zasadnie Sąd I instancji uznał, iż wskazanym wyżej pismem pełnomocnik spółki wykonał nałożony na niego obowiązek zawiadomienia organu o zmianie adresu do doręczeń.

Przypomnieć należy, że pełnomocnik skarżącej spółki wskazał jako adres do doręczeń adres spółki, a tym samym organ został zobowiązany do przesyłania pism nie na adres pełnomocnika ale na wskazany w piśmie adres spółki. Tak więc zaadresowanie przesyłki zawierającej decyzję z dnia [...] marca 2014 r. na adres spółki z podaniem pełnej nazwy spółki nastąpiło zgodnie z postanowieniami regulacji z art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej oraz zgodnie z treścią pisma pełnomocnika spółki. Jednocześnie wskazanie jako adresata samego pełnomocnika nie powodowało sytuacji, w której spółka oraz jej pełnomocnik nie mogliby podjąć skutecznych czynności w celu odbioru wskazanej przesyłki pocztowej. W tym zakresie istotne jest to, że zakres pełnomocnictwa ogólnego, obejmującego także pełnomocnictwo do doręczeń, wolą mocodawcy, a więc skarżącej spółki, został ograniczony do pełnomocnictwa stricte materialnego. Jednak nadal adw.

A. K. był pełnomocnikiem spółki, bowiem jak trafnie podnosi Sąd I instancji tak rozumiane pełnomocnictwo nie zostało wypowiedziane. Oznacza to, że przesłanie decyzji na adres spółki ze wskazaniem jako adresata spółki oraz jej pełnomocnika nie stanowi uchybienia zasadom określonym w art. 211 i art. 150 Ordynacji podatkowej.

Wbrew zatem stanowisku skarżącego, brak jest podstaw aby twierdzić, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania w sposób opisany w skardze kasacyjnej.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, iż w istocie obejmują one zagadnienie "techniczności" art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. i ust. 2 pkt 2 u.g.h. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. i ust. 2 pkt 2 u.g.h. oceniany w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. oraz postanowień dyrektywy 98/34/WE, nie uzasadnia poglądu, że wskazana norma jest "przepisem technicznym" (por. wyroki NSA z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt II GSK 183/14, z dnia 1 października 2015 r. sygn. akt II GSK 1601/15, z dnia 18 września 2015 r. sygn. akt II GSK 1715/15 niepublikowane). Zgodzić należy się jedynie ze skarżącą spółką w tym, że TSUE w powołanym wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. dokonał oceny przepisu art. 14 u.g.h., jako przepisu technicznego w rozumieniu dyrektywy 98/34 (por. pkt 24 i pkt 25 ww wyroku). TSUE nie wypowiedział się natomiast w kwestii technicznego charakteru art. 89 u.g.h.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. u.g.h. sam w sobie nie kwalifikuje się do żadnej z grup przepisów technicznych, w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. Nie opisuje on bowiem cech produktów, a sankcje w nim przewidziane wiążą się z działaniem polegającym na urządzaniu gier niezgodnie z zasadami, a nie z nieodpowiadającymi standardom właściwościami produktów, czy też ich jakością. Ponadto nie stanowi on "innych wymagań", gdyż odnosi się do określonego sposobu prowadzenia działalności przez podmioty urządzające gry, a nie do produktów. Nie określa również warunków determinujących w sposób istotny skład, właściwości lub sprzedaż produktu. Wreszcie, przepis ten nie ustanawia żadnego zakazu, lecz zapewnia respektowanie zasad określonych w innych przepisach ustawy, co oznacza, że w relacji do nich realizuje funkcję gwarancyjną (jest ich gwarantem).

Jakkolwiek ustanawia on sankcję za działania niezgodne z prawem, to jednak ocena tej niezgodności jest dokonywana na podstawie innych wzorców normatywnych (por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2015 r. sygn. akt II GSK 183/14 niepublikowane).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Trybunał Sprawiedliwości w wyroku wydanym w sprawach połączonych C – 213/11, C – 214/11 i C – 217/11 TSUE ograniczył się jedynie – odwołując się w tym tylko zakresie do sprawy C – 65/05 - do uznania za przepis techniczny, w rozumieniu dyrektywy transparentnej, art. 14 ustawy o grach hazardowych. Trybunał nie odniósł się więc w ogóle, gdy chodzi o jakąkolwiek jego ocenę z punktu widzenia przywołanej dyrektywy, do przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, ani też do ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 2.

Konsekwencją stwierdzenia, że art. 89 ust. 1 pkt 2 i i ust. 2 pkt 2 u.g.h. nie ma charakteru przepisu technicznego - w rozumieniu dyrektywy nr 98/34/WE - fakt braku jego notyfikacji nie uzasadnia odmowy zastosowania tego przepisu w sprawie, gdyż sąd krajowy ma obowiązek odmowy stosowania jedynie nienotyfikowanego przepisu technicznego. Nie można też przyjąć, aby odmowa stosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. mogła wynikać z faktu, że przepis ten zamieszczony jest w akcie, co do którego wadliwie zaniechano notyfikacji przepisu/przepisów technicznych.

Sąd krajowy ma bowiem obowiązek odmowy stosowania jedynie nienotyfikowanego przepisu technicznego (vide wyrok TSUE z dnia 8 września 2005 r., C-303/04). Należy wskazać, że o ile Trybunał Sprawiedliwości wymaga, aby państwa członkowskie przekazywały cały projekt ustawy, o tyle nie nakłada on wymogu, aby państwo zawiesiło procedurę wprowadzenia w życie tych części, które nie stanowią przepisów technicznych (vide opinia Rzecznika Generalnego Macieja Szpunara przedstawiona w dniu 22 października 2015 r. w sprawie C-336/14 Sebat Ince oraz powołane tam orzecznictwo).

W związku ze stanowiskiem zaprezentowanym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej rozważenia wymaga również, czy art. 89 ust. 1 pkt 2 i i ust. 2 pkt 2 u.g.h. pozostaje w tego rodzaju związku z nienotyfikowanym art. 14 ust. 1 tej ustawy, który uzasadnia odmowę jego stosowania.

Stanowisko w tej kwestii zajął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 16 maja 2016 r. sygnatura akt II GPS1/16. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "Artykuł 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612 ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.Urz.UE.L 1998.204.37 ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy, i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie, oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy".

Uchwałą tą skład orzekający jest związany macą art. 269 § 1 p.p.s.a. Powołany przepis nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego (vide postanowienie NSA z dnia 8.07.2014 r., sygn. akt II GSK 1518/14 niepublikowane).

Ponadto podnieść należy, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie obecnym, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. nie tylko nie ma charakteru przepisu technicznego w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, ale również, związek tego przepisu z art. 14 przywołanej ustawy o grach hazardowych nie ma charakteru, który zawsze i bezwarunkowo uzasadnia odmowę jego zastosowania, jako podstawy nałożenia kary pieniężnej, ilekroć podmiot urządzający gry na automatach czyni to poza kasynem gry. Ocena charakteru wskazanego związku winna bowiem uwzględniać treści regulacji ustanowionej na gruncie art. 89 ust. 1 i ust. 2 u.g.h. oraz art. 90 ust. 1 i ust. 2 u.g.h., a przez to – jak należałoby przyjąć – również funkcji wymienionego przepisu.

Należy mieć na względzie, że kary pieniężne stanowią środek mający na celu mobilizowanie podmiotów do terminowego i prawidłowego wykonywania obowiązków na rzecz państwa, są stosowane automatycznie z mocy ustawy i mają znaczenie prewencyjne (por. wyrok TK z dnia 25 marca 2010 r., P 9/08). W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 października 2015 r. sygn. akt P 32/12, w której to sprawie przedmiot kontroli stanowił właśnie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. wyjaśniono, że celem kary pieniężnej nakładanej na podstawie wymienionego przepisu nie jest odpłata za popełniony czyn, co charakteryzuje sankcje karne, lecz prewencja oraz restytucja niepobranych należności i podatku od gier prowadzonych nielegalnie. Innymi słowy, kara administracyjna za prowadzenie gier na automatach poza kasynem ma być formą rekompensaty utraconych przez państwo korzyści. Poza tym ma chronić nie tylko interes fiskalny państwa, ale także interes publiczny (zabezpieczyć nieletnich przed hazardem) oraz interes legalnie działających kasyn, które muszą zapłacić określoną należność za udzieloną koncesję. Z punktu widzenia funkcji art. 89 ust. 1 pkt 2 i i ust. 2 pkt 2 u.g.h. są więc przepisami o charakterze samoistnym.

Skutku oczekiwanego przez stronę skarżącą kasacyjnie nie może odnieść również zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 4 ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia, że zgodnie z treścią ww. regulacji podmioty prowadzące działalność w zakresie, o którym mowa w art. 6 ust. 1-3 lub w art. 7 ust. 2, w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy mają obowiązek dostosowania się do wymogów określonych w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, do dnia 1 lipca 2016 r.

Podkreślenia wymaga, że przepisy przejściowe ustawy zmieniającej ustawę z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych dotyczą jedynie podmiotów, które w dniu wejścia w życie wyżej wymienionej ustawy, tj. [...] września 2015 r. prowadziły legalnie działalność z zakresu gier hazardowych na podstawie uzyskanej koncesji lub zezwolenia. Wynika to wprost z brzmienia wskazanego wyżej art. 4 ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych.

Z podstawowych zasad techniki legislacyjnej wynika, że przepisy przejściowe zawarte w danej ustawie odnoszą się z natury rzeczy tylko do przepisów zawartych w tejże konkretnej ustawie. W konsekwencji powyższego, przepis przejściowy zawarty w art. 4 ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych odnosi się tylko i wyłącznie do przepisów zawartych w art. 1 ww. ustawy.

Zatem okres przejściowy wprowadzany w ww. przepisie ustawy zmieniającej ustawę o grach hazardowych nie odnosi się do wszystkich przepisów zawartych w ustawie o grach hazardowych z dnia 19 listopada 2009 r. w jej obecnym brzmieniu, lecz odnosi się jedynie do niektórych przepisów zmienianych lub wprowadzanych ustawą zmieniającą z dnia 12 czerwca 2015 r.

Zwrócić należy uwagę, że zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach dozwolone jest wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Ustawa ta w art. 6 ust. 1-3 określa, że działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry.

Przepisy te nie były przedmiotem nowelizacji i nie można do nich stosować regulacji art. 4 ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. Oznacz to, że działalność osób i podmiotów, nie posiadających koncesji lub zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych, prowadzonych przed dniem [...] września 2015 r. jest działalnością nielegalną w takim samym stopniu w jakim jest ona taką działalnością po dniu [...] września 2015 r.

Niezasadny jest także podniesiony w punkcie II. lit. c skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 91 ust. 3 Konstytucji poprzez uznanie, iż wobec kolizji prawa wspólnotowego z prawem krajowym, nadrzędna w stosowaniu jest Konstytucja RP, podczas gdy pierwszeństwo w stosowaniu mają ratyfikowane umowy międzynarodowe i to one winny być respektowane w pierwszej kolejności.

Przypomnieć należy, że art. 91 ust. 3 Konstytucji RP przewiduje, że jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Konstytucyjna zasada pierwszeństwa prawa unijnego wyrażona w art. 91 ust. 3 Konstytucji przewiduje, że prawo stanowione przez organizację międzynarodową powstałą na mocy umowy międzynarodowej ratyfikowanej przez Polskę, ma pierwszeństwo w "przypadku kolizji z ustawami", z czego nie wynika wyższość hierarchiczna tego prawa nad Konstytucją RP. A zatem zasada pierwszeństwa prawa unijnego ma zastosowanie w przypadku konfliktu między normą prawa krajowego, a przepisem unijnym, określa więc pierwszeństwo w stosowaniu norm. Jednak nawet istnienie w prawie krajowym przepisu kolidującego z normą unijną nie powoduje automatycznie nieważności unormowania krajowego.

W ocenie NSA nie jest także zasadny zarzut określony w punkcie II podpunkt 3 petitum skargi kasacyjnej.

W tym zakresie należy powołać się stanowisko zajęte przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 października 2015r., sygn. akt P 32/12. TK orzekł, że art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w zakresie, w jakim zezwalają na wymierzenie kary pieniężnej osobie skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 k.k.s., są zgodne z wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że ochrona interesu publicznego wymaga wprowadzenia do systemu prawnego skutecznych, proporcjonalnych i odstraszających sankcji prawnych za naruszenie realizujących interes publiczny obowiązków prawnych takich jak obowiązek urządzania gier na automatach wyłącznie w kasynach gry. Dopuszczalny jest zatem zbieg odpowiedzialności administracyjnej i odpowiedzialności karnej.

Ponadto należy podzielić pogląd zawarty w przytoczonym wyroku TK, że wyeliminowanie możliwości pociągnięcia osoby urządzającej gry na automatach poza kasynem do odpowiedzialności administracyjnej, po uprzednim skazaniu za przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe za takie urządzanie gier, osłabiałoby prewencyjną funkcję regulacji zawartej w art. 89 u.g.h.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego w kwocie 2 500 zł orzeczenie wydano na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 207 § 2 p.p.s.a. Zasądzając dla organu częściowy zwrot kosztów postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasady, że w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej strona jest zobowiązana zwrócić organowi pełne koszty niezbędne do prowadzenia postępowania kasacyjnego. Powodem takiego rozstrzygnięcia był powtarzalny charakter sprawy oraz wielość tożsamych skarg kasacyjnych spółki, a tym samym ograniczony nakład pracy pełnomocnika organu w sprawach poddanych kontroli instancyjnej.