Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 26 lutego 2019 r., sygn. akt II GSK 5565/16

Uzasadnienie

I

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, wyrokiem objętym skargą kasacyjną oddalił skargę H. M. i S. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] lipca 2015 r. w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

w dniu 13 marca 2011 r., funkcjonariusze celni przeprowadzili kontrolę w lokalu "[...]" mieszczącym się przy ul. [...] w K. Kontroli poddano znajdujące się w lokalu dwa terminale internetowe "INTERnet". Na skutek rozegrania gier kontrolnych ustalono, że urządzenia te pozwalały na uzyskanie wygranych, które można było przeznaczyć na przedłużenie prowadzonych gier, rozpoczęcie nowych gier oraz wypłatę pieniężną. W toku postępowania karno-skarbowego dokonano oględzin poddanych kontroli urządzeń oraz zasięgnięto opinii biegłego. Ustalono, że objęte kontrolą urządzenia są urządzeniami elektronicznymi działającymi w oparciu o wbudowany komputer z dedykowanym oprogramowaniem. Umożliwiają dostęp do sieci Internet, jednak cena za korzystanie z tej usługi jest tak wysoka, że jest to nieopłacalne. Omawiane urządzenia umożliwiają również dostęp do stron internetowych oferujących gry hazardowe, a korzystanie z tych stron jest 100 razy tańsze od korzystania z pozostałych stron.

Gry prowadzone na poddanych kontroli urządzeniach mają charakter losowy, bowiem końcowy układ symboli na bębnach lub układ kart nie zależy od zręczności gracza. Gry te mają charakter komercyjny, a zdobyte w ich trakcie wygrane są dodawane do posiadanych środków pieniężnych i mogą być wykorzystywane w kolejnych grach. Ustalono ponadto, że oprogramowanie gier udostępnianych przez urządzenie zawiera generator losowy, zaś samo urządzenie umożliwia wypłatę wygranych pieniężnych za pośrednictwem karty zbliżeniowej i urządzenia "VIRTUALcafe".

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r., wymierzył H. M. i S. M. spółce cywilnej karę pieniężną w kwocie 24.000 zł w związku z urządzaniem gier na dwóch automatach poza kasynem gry i naruszeniem regulacji art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.; dalej: ugh lub ustawa o grach hazardowych).

Dyrektor Izby Celnej w P. zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2015 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, wyrokiem objętym skargą kasacyjną oddalił skargę. Powołując się na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16, uznał, że art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.; dalej: dyrektywa 98/34/WE), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy.

Sąd zauważył, że w niniejszej sprawie skarżąca udostępniła swój lokal celem zainstalowania na jego powierzchni urządzeń do gier. Jak wynika z zeznań S. M. w przypadku problemów z urządzeniami przekazywała ona klientom numer telefonu do osoby obsługującej te urządzenia. Pracownica skontrolowanego lokalu zeznała również, że na prośbę klientów wydawała im karty magnetyczne. Zdaniem Sądu Spółka wyposażając poddane kontroli urządzenia w dostęp do energii elektrycznej, dostęp do sieci Internet oraz wydając klientom karty magnetyczne, a także przekazując im dane kontaktowe do osoby obsługującej automaty do gier podjęła aktywne działania świadczące o organizowaniu gier na skontrolowanych urządzeniach.

W ocenie Sądu, znajdujące się w kontrolowanym lokalu urządzenia bez wątpienia spełniały definicję gier na automacie, o których mowa w art. 2 ust. 3 – 5 ugh.

W podstawie prawnej wyroku powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: ppsa).

II

Skargę kasacyjną wnieśli H. M. i S. M. zaskarżając wyrok w całości i zarzucając:

1. 1. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:
2. - art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 2107),
3. - art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 135, art. 133 § 1, art. 141 § 4 zdanie pierwsze ppsa,
4. - w zw. z art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 210 § 4 z art. 233 § 1 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.),
5. - art. 8, art. 9 (w szczególności ust. 7 in fine) i art. 10 (w szczególności ust.
6. 1) zw. z art. 1 pkt 4 dyrektywy 98/34/WE (określających pojęcie oraz zasady notyfikacji tzw. przepisów technicznych),
7. - w zw. z § 4, § 5, § 8 i § 10 w związku z § 2 pkt 1a, 2, 3 i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych,
8. - art. 2, art. 7 oraz art. 91 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 Konstytucji w zw. z art. 2 Traktatu Akcesyjnego,
9. - art. 4 ust. 1 Protokołu 7 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności,
10. - art. 14 ust. 7 Międzynarodowego Paktu Praw Obywatelskich i Politycznych,
11. - regułami wykładni i stosowania prawa wyrażanymi w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w następujących sprawach:
12. a. z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 oraz C-217/11 (Fortuna Sp. z o.o., Grand Sp. z o.o., Forta Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Gdyni),
13. b. z dnia 21 kwietnia 2005 r. w sprawie C-267/03 postępowania karnego przeciwko Larsowi Erikowi Staffanowi Lindbergowi,
14. c. z dnia 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-109/08 Komisja vs. Grecja,
15. d. z dnia 30 kwietnia 1996 r. w sprawie C-194/94 CIA Security International SA vs. Signalson SA i Securitel SPRL,
16. e. z dnia 5 czerwca 2007 r. w sprawie C-170/04 Klas Rosengren i inni vs. Riksaklagaren,
17. f. z dnia 22 czerwca 1989 r. w sprawie C-103/88 Fratelli Constanzo SpA vs. Comune di Milano,
18. g. z dnia 11 lipca 2002 r. w sprawie C-62/00 Marks & Spencer pic vs. Commissioners of Customs & Excise, poprzez ich oczywiście błędną wykładnię (ewentualnie błędne zastosowanie) w związku z ww. wyrokiem TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. (i sformułowanymi w tym wyroku wytycznymi) i przyjęcie, że przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh nie jest przepisem technicznym w rozumieniu przepisów dyrektywy 98/34/WE, a w konsekwencji uznanie, iż organy prawidłowo zastosowały te przepisy ugh oraz uznanie mocy prawnej i skuteczności tych przepisów, pomimo iż z powodu braku ich notyfikacji przepisy te nie powinny być zastosowane,
19. 2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik, sprawy:
20. - art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych,
21. - art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 135, art. 133 § 1, art. 141 § 4 zdanie pierwsze ppsa,
22. - w zw. z art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 210 § 4 z art. 233 § 1 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a ustawy - Ordynacja podatkowa,
23. - art. 133 § 1 i 2 ustawy - Ordynacja podatkowa w zw. z art. 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., ewentualnie art. 135 ustawy - Ordynacja podatkowa w zw. z art. 33 i 860 Kodeksu cywilnego, poprzez uznanie wbrew treści wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów, że stroną niniejszego postępowania jest spółka cywilna podczas, gdy jako strona postępowania winni zostać wskazani jej wspólnicy jako osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą oraz, pomimo iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do uznania spółki cywilnej za stronę postępowania, poprzez uznanie wbrew treści wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów, iż skarżący "urządzali" gry podlegające ustawie, pomimo że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na podjęcie takich ustaleń;
24. 3. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:
25. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 ppsa poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, mimo iż naruszała ona przepisy prawa materialnego wskazane poniżej oraz bezzasadne oddalenie skargi.

Skarżący postawili również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. - art. 4 ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1201; dalej: ustawa nowelizująca), poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że skarżący nie byli obowiązani do dostosowania się do wymogów określonych w ustawie o grach hazardowych najwcześniej od dnia 1 lipca 2016 r. i poprzez jego niewłaściwą wykładnię i uznanie, iż skarżący nie byli obowiązani do dostosowania się do wymogów określonych w ustawie o grach hazardowych najwcześniej od dnia 1 lipca 2016 r.,
2. - art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 14 ugh poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że skarżący "urządzali" gry podlegające ustawie i poprzez ich niewłaściwe zastosowanie a w konsekwencji błędne przyjęcie, że skarżący "urządzali" gry podlegające ustawie,
3. - art. 2 ust. 3, 4 i 5 w zw. z art. 2a ugh, poprzez ich błędną wykładnię i uznanie urządzeń komputerowych INTERnet za automaty, na których urządzanie gier dozwolone jest jedynie na mocy koncesji w kasynach gier, podczas gdy ze względu na brak możliwości stwierdzenia czy na automatach tych miały miejsce gry hazardowe organy celne winny umorzyć postępowanie, gdyż niedające się usunąć wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść podatnika i poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie urządzeń komputerowych INTERnet za automaty, na których urządzanie gier dozwolone jest jedynie na mocy koncesji w kasynach gier, podczas gdy ze względu na brak możliwości stwierdzenia czy na automatach tych miały miejsce gry hazardowe organy celne winny umorzyć postępowanie, gdyż niedające się usunąć wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść podatnika.

Podnosząc te zarzuty skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Ponadto skarżący wnieśli o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] kwietnia 2015 r., sygn. sprawy: [...], na okoliczność umorzenia dochodzenia wobec S. M. III

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

IV

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionych podstawach, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Przed odniesieniem się do jej zarzutów przypomnieć należy, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, którego elementy konstrukcyjne i treściowe wyznaczają granice jej rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w tej sprawie nie występuje.

Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stosownie do art. 176 § 1 pkt 2 ppsa podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione. Oznacza to, że autor skargi kasacyjnej nie może ograniczyć się tylko do wskazania przepisu prawa, który w jego ocenie został naruszony, ma bowiem obowiązek uzasadnić w czym upatruje uchybienia temu przepisowi. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno być skonstruowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, uznanymi przez autora skargi kasacyjnej za naruszone. Winno ono też być na tyle precyzyjne, aby pozwalało na sformułowanie zwrotu stosunkowego o zgodności bądź niezgodności zaskarżonego wyroku z prawem.

Zasada związania granicami skargi kasacyjnej determinuje zakres kontroli instancyjnej, jaką Naczelny Sąd Administracyjny powinien podjąć w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega więc na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie lecz na kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia w zakresie wskazanym w zarzutach przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach powołanych podstaw kasacyjnych.

Przenosząc te uwagi na rozpoznawaną skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie skargi kasacyjnej w przeważającej części dotyczy zarzutów odnoszących się do nieuznania za przepisy techniczne wskazanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów ustawy o grach hazardowych w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34 i skutków braku notyfikacji tych przepisów Komisji Europejskiej.

Kwestia technicznego charakteru przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, jak i też zależności, jaka zachodzi pomiędzy tym przepisem, a nakazem określonym w art. 14 ust. 1 tej ustawy były przedmiotem uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r. sygn. akt II GPS 1/16.

Zgodnie z punktem 1 sentencji uchwały art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy.

W uzasadnieniu do uchwały stwierdzono, że przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych nie można kwalifikować do kategorii przepisów technicznych wymienionej w art. 1 pkt 11 dyrektywy transparentnej, gdyż nie ustanawia żadnego rodzaju zakazu produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazu świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług, a "ustanowionej w nim sankcji wiążącej się z działaniem polegającym na urządzaniu gier niezgodnie z przyjętymi w tym zakresie zasadami i bezpośrednio ukierunkowanej na zapewnienie respektowania tych zasad, nie sposób byłoby i tak łączyć z "zakazem użytkowania". Z tego mianowicie powodu, że przepis ten, gdy chodzi o ustanowione w nim przesłanki nałożenia kary pieniężnej nie skutkuje tym, aby konsekwencje nałożenia tej kary wyrażały się w ingerowaniu - i to w sposób oczywisty - w same możliwości dopuszczalnego przeznaczenia produktu pozostawiając miejsce jedynie na jego marginalne zastosowanie w stosunku do tego, którego można byłoby rozsądnie oczekiwać.

W uzasadnieniu uchwały podkreślono ponadto, że skoro w art. 1 pkt 3 dyrektywy 98/34/WE mowa jest o specyfikacji zawartej w dokumencie, który opisuje wymagane cechy produktu, takie jak: poziom jakości, wydajności, bezpieczeństwa lub wymiary, włącznie z wymaganiami mającymi zastosowanie do produktu w zakresie nazwy, pod jaką jest sprzedawany, terminologii, symboli, badań i metod badania, opakowania, oznakowania i etykietowania oraz procedur oceny zgodności, to za oczywiste uznać należy, że tak opisany warunek uznania danego przepisu krajowego za "specyfikację techniczną, nie jest spełniony w odniesieniu do art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Przyjęto także, że art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych nie stanowi "innych wymagań", o których mowa w art. 1 pkt 4 dyrektywy transparentnej, gdyż odnosi się do określonego sposobu prowadzenia działalności przez podmioty urządzające gry, a nie do produktów. Nie określa również warunków determinujących w sposób istotny skład, właściwości lub sprzedaż produktu.

Uchwałą tą skład orzekający jest związany mocą art. 269 § 1 ppsa. Powołany przepis nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. postanowienie NSA z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt II GSK 1518/14, dostępne w CBOSA).

Ponadto Trybunału Sprawiedliwości UE wyrokiem z dnia 13 października 2016 r., uznał, że przepis taki jak art. 6 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie stanowi przepisu technicznego w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, podlegającego obowiązkowi zgłoszenia na podstawie art. 8 ust. 1 tej dyrektywy, którego naruszenie jest poddane sankcji w postaci braku możliwości stosowania takiego przepisu.

Uznając natomiast, że przepisy art. 2 ust. 3, ust. 4 i ust. 5 ustawy o grach hazardowych są nienotyfikowanymi "przepisami technicznymi", autor skargi kasacyjnej nie wskazał w zasadzie żadnych argumentów odnoszących się do kwestii "techniczności" tych przepisów. Zasygnalizowanie, że poprzednia definicja "gier na automatach" zawarta w ustawie z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych była odmienna od zawartej w art. 2, nie jest wystarczające dla oceny merytorycznej tego zarzutu.

Za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 4 ustawy nowelizującej. Skład orzekający podziela pogląd Sądu Najwyższego wyrażony w postanowieniu z dnia 28 kwietnia 2016 r. sygn. akt I KZP 1/16, że przepis art. 4 ustawy nowelizującej, zezwalający podmiotom prowadzącym w dniu wejścia w życie ustawy nowelizującej działalność w zakresie, o którym mowa w art. 6 ust. 1-3 lub w art. 7 ust. 2 ustawy o grach hazardowych na dostosowanie się do wymogów określonych w znowelizowanej ustawie o grach hazardowych do dnia 1 lipca 2016 r., dotyczy wyłącznie podmiotów, które prowadziły taką działalność zgodnie z ustawą o grach hazardowych w brzmieniu sprzed 3 września 2015 r. (na podstawie koncesji albo zezwolenia). Ustawowe określenie adresatów unormowania zawartego w art. 4 ustawy nowelizującej, jako: "podmiotów prowadzących działalność w zakresie, o którym mowa w art. 6 ust. 1-3 lub w art. 7 ust. 2, w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy", dotyczy tylko tych podmiotów, które w tym dniu spełniały kryteria, o których mowa w powołanych przepisach ustawy o grach hazardowych.

Skoro przepis art. 4 ustawy nowelizującej wprost odesłał do treści m.in. art. 6 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, tym samym zakreślił zbiór adresatów norm z niego wynikających wyłącznie do tych podmiotów, które w dniu wejścia w życie nowelizacji prowadziły działalność w ramach tego ostatniego przepisu. Skarżący do takich podmiotów nie należą.

Odnosząc się z kolei do zarzutu błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 2 ust. 3, 4 i 5 w zw. z art. 2a ugh, poprzez "uznanie urządzeń komputerowych INTERnet za automaty, na których urządzanie gier dozwolone jest jedynie na mocy koncesji w kasynach gier, podczas gdy ze względu na brak możliwości stwierdzenia czy na automatach tych miały miejsce gry hazardowe organy celne winny umorzyć postępowanie, gdyż niedające się usunąć wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść podatnika", wskazać po pierwsze należy, że z konstrukcji tego zarzutu, treści uzasadnienia oraz treści wskazanych w zarzucie przepisów wynika, że autor skargi kasacyjnej powiązał zarzut naruszenia art. 2 ust. 3, 4 i 5 z art. 2a ustawy. Ordynacja podatkowa, a nie z art. 2a ustawy o grach hazardowych. Po wtóre w świetle jednolitego stanowiska judykatury wykładnia przepisu art. 2a Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że zawiera on normę prawną, która nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości, jednakże tylko tych wątpliwości, które dotyczą prawa, nie zaś wątpliwości, co do stanu faktycznego, który podlega ustaleniu, zgodnie z zasadami reguł postępowania (por. wyroki NSA z: 20 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3555/15, 17 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1002/16, 11 października 2018 r., sygn. akt II GSK 2646/16). Skarżący nie wykazali żadnych wątpliwości natury prawnej, które rozstrzygnięto na ich niekorzyść.

Za usprawiedliwione należy natomiast uznać zarzuty dotyczące uznania przez Sąd I instancji za prawidłowe stanowiska organów, że "stroną niniejszego postępowania jest spółka cywilna podczas, gdy jako strona postępowania winni zostać wskazani jej wspólnicy jako osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą"

Oceniając ten zarzut wskazać należy, że spółka cywilna jest umownym stosunkiem cywilnoprawnym o charakterze obligacyjnym, na mocy którego wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Spółka taka jest organizacją wspólników, związanych wspólnością celu gospodarczego i współwłasnością łączną w odniesieniu do zgromadzonego majątku spółki. Co do zasady zatem spółka cywilna nie może być podmiotem praw i obowiązków. Podmiotami takimi w stosunkach, w których spółka ta występuje są jej wspólnicy i to im może przysługiwać status strony określonego postępowania.

W ustawie o grach hazardowych nie ma unormowań, na podstawie których można byłoby konstruować odrębną i samoistną podmiotowość spółki cywilnej dla celów tej ustawy, w tym kształtujących odpowiedzialność za delikt administracyjny z art. 89 ustawy o grach hazardowych. Spółka cywilna nie może zatem być stroną postępowania administracyjnego w omawianej materii w rozumieniu art. 133 ustawy Ordynacja podatkowa. Kara administracyjna za zachowanie objęte odpowiedzialnością administracyjną nakładana jest wobec tego na wspólników spółki cywilnej, nie zaś na spółkę (por. wyroki NSA z: 11 października 2018 r., sygn. akt II GSK 1067/18, 23 sierpnia 2018 r., sygn. akt II GSK 3004/16; dostępne w CBOSA).

Tymczasem z wydanych w sprawie decyzji wynika, że organy obu instancji za stronę postępowania w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry uznały spółkę cywilną, a nie jej wspólników. Organ I instancji wskazał jako adresata decyzji: "H. M. i S. M. spółka cywilna [...]" i wymierzył karę pieniężną w wysokości 24.000 zł w związku z urządzaniem gry na 2 automatach poza kasynem gry. W uzasadnieniu decyzji wyraźnie stwierdził, że "fakt, iż spółka wspólnie z właścicielem automatów urządzała gry na dwóch terminalach internetowych poprzez udostępnienie powierzchni ww. lokalu oraz zapewnienie dostępu do internetu oraz w związku z tym, że nie posiadała stosownej koncesji na prowadzenie kasyna gry zgodnie z ustawą z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r. Nr 201 poz. 1540 z późn. zm.) podlega karze pieniężnej." Organ II instancji utrzymując w mocy decyzję organu I instancji i określając adresata decyzji w taki sam sposób jak organ I instancji jako: "H. M. i S. M. Spółka cywilna [...]" stwierdził, że "Naczelnik Urzędu Celnego w K. dokonał prawidłowej oceny stanu faktycznego sprawy (...) i prawidłowo uzasadnił, dlaczego Stronę, należało uznać za urządzającą gry na przedmiotowych automatach".

Decyzje zostały doręczone spółce cywilnej (k-69 i k-121 akt administracyjnych). Również z uzasadnienia Sądu I instancji wynika ewidentnie, że spółka cywilna została uznana za stronę postępowania. Sąd m.in. wskazał, że "Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r., nr [...] wymierzył H. M. i S. M. spółce cywilnej (dalej zwanej spółką lub skarżącą) karę pieniężną w kwocie 24.000,00 zł w związku z urządzeniem gier na dwóch automatach poza kasynem gry", jak również, że "Spółka wyposażając poddane kontroli urządzenia w dostęp do energii elektrycznej, dostęp do sieci Internet oraz wydając klientom karty magnetyczne, a także przekazując im dane kontaktowe do osoby obsługującej automaty do gier podjęła aktywne działania świadczące o organizowaniu gier na skontrolowanych urządzeniach". Wskazał również, że "Organy obu instancji dokonały ustaleń faktycznych w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy.

Przede wszystkim organy ustaliły w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, poddany analizie przez pryzmat zasady swobodnej oceny dowodów, że poddane kontroli urządzenia były automatami do gier w rozumieniu przepisów u.g.h. Ponadto prawidłowo ustalono, że skarżąca była podmiotem urządzającym gry na skontrolowanych urządzeniach. Tym samym spełnione zostały przesłanki do wymierzenia kary, która została orzeczona w zaskarżonej decyzji".

Wobec powyższego konieczne było uchylenie zarówno wyroku Sądu I instancji, jak i wydanych w sprawie decyzji, gdyż, jak już wyżej wykazano, spółka cywilna, jako nieposiadająca osobowości prawnej, a zarazem nieobciążona taką odpowiedzialnością na mocy szczególnych przepisów, nie mogła odpowiadać za urządzanie gier hazardowych, a ewentualna decyzja o nałożeniu kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych poza kasynem gry powinna być skierowana do wspólników spółki cywilnej, gdyż jest to ich odpowiedzialność osobista.

W związku z zawartym w skardze kasacyjnej wnioskiem o przeprowadzenie "dowodu uzupełniającego" wyjaśnienia wymaga, że w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, co do zasady, wyłączone jest stosowanie art. 106 § 3 ppsa. Zgodnie z powołanym przepisem, sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. Wprawdzie w postępowaniu kasacyjnym, jeżeli nie ma szczególnych przepisów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, na podstawie art. 193 ppsa stosuje się odpowiednio przepisy postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, jednak nie znaczy to, że do tego postępowania stosuje się art. 106 § 3 ppsa.

Należy mieć na względzie, że "odpowiednie" stosowanie przepisów może polegać na zastosowaniu przepisu (lub jego części) wprost, z modyfikacją lub nawet na odmowie zastosowania (por. uchwała SN z dnia 18 grudnia 2001 r., sygn. akt III ZP 25/01). Mając na uwadze, że wojewódzki sąd administracyjny nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną do sądu decyzją administracyjną, (jeżeli zachodzi potrzeba dokonania takich ustaleń, sąd powinien uchylić decyzję i wskazać organowi zakres postępowania dowodowego, które organ ten powinien uzupełnić), wykluczyć należy, by Naczelny Sąd Administracyjny w ramach kontroli instancyjnej mógł podjąć się ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 ppsa i art. 203 pkt 1 oraz art. 200 ppsa w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.) orzekł jak w sentencji. Koszty postępowania należne skarżącym obejmują poniesione opłaty sądowe, w tym wpis od skargi (720 zł), opłatę kancelaryjną za odpis orzeczenia z uzasadnieniem (100 zł) oraz wpis od skargi kasacyjnej (360 zł), a także wynagrodzenie pełnomocników reprezentujących skarżących (7200 zł).