Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 3 marca 2020 r., sygn. akt II GSK 663/18

Uzasadnienie

Wyrokiem z 13 grudnia 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę [A.] Spółki z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry.

Wyrok ten wydano w następującym stanie sprawy:

Decyzją z [...] lutego 2017 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Gdańsku wymierzył [A.] Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. (dalej też: spółka, skarżąca) karę pieniężną w wysokości 12.000 zł za urządzanie gier na automacie EMOTION (bez numeru), poza kasynem gry w [...] przy ul. W. róg ul. B. w G. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku decyzją z [...] maja 2017 r. m.in. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., obecnie t.j. Dz.U. z 2019 poz. 900 ze zm.; dalej: o.p.) oraz art. 2 ust. 3, ust. 4, ust. 5, art. 4 ust. 2, art. 8, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1, art. 91, art. 129 ust. 1 oraz art. 145 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 471 – dalej: u.g.h.).

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że funkcjonariusze celni przeprowadzili w [...] przy ul. W. róg ul. B. w G., kontrolę, w czasie której ustalono, że w kontrolowanym lokalu urządzane są gry na wyżej wymienionym automacie w rozumieniu art. 2 ust. 3 w zw. z ust. 4 u.g.h. Automat w trakcie kontroli był włączony i gotowy do gry. Właścicielem automatu była [A.] Sp. z o.o. w K., nie posiadająca koncesji na prowadzenie kasyna gry, ani zezwolenia na urządzanie gier na automacie w salonach gier lub na automacie o niskich wygranych.

Kontrolowany automat wyposażony był w akceptor banknotów i wrzutnik monet. Przeprowadzono także eksperyment, w wyniku którego stwierdzono, że gry miały charakter losowy. Na wynik gry gracz nie miał w ogóle wpływu, a o odpowiedniej konfiguracji znaków decydował wyłącznie mechanizm urządzenia, a nie gracz. Efektywność gracza ograniczała się jedynie do uruchomienia gry poprzez przyciśnięcie przycisku startującego, ewentualnie do zmiany stawki. Dalszy przebieg był całkowicie niezależny od gracza. Naciśnięcie przycisku startującego powodowało obrót bębnów z symbolami, które zatrzymywały się w przypadkowej konfiguracji - jak wskazano powyżej niezależnej od grającego.

Organ wskazał, że materiał dowodowy zebrany w sprawie nie dawał podstaw do przyjęcia, że strona - mimo posługiwania się urządzeniem umożliwiającym gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. - legitymowała się którymkolwiek z dokumentów legalizujących jej działania.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji szeroko odniósł się do opinii technicznej Instytutu [...] w W. nr [...] z dnia [...] lipca 2016 r. Podzielając w pełni to stanowisko wskazał, że wyniki analizy przeprowadzonej przez Instytut [...] nie wytrzymują konfrontacji z ustalonym rzeczywistym przebiegiem gier na automacie EMOTION b/n, gdyż - jak wykazano podczas przeprowadzonego eksperymentu - gracz nie ma wpływu na wynik gry, ponieważ jego zdolność percepcji i sprawność nie dają możliwości wpłynięcia w pożądany sposób na wynik gry, bowiem o odpowiedniej konfiguracji bębnów decyduje mechanizm automatu, a nie działanie gracza.

Ponadto przebieg gier na należącym do strony automacie będącym przedmiotem decyzji Ministra Finansów (nr [...]) z dnia [...].11.2016 r. był identyczny, jak podczas przeprowadzonego w trakcie eksperymentu, stąd słusznie organ uczynił dopuszczając tę decyzję jako dowód w sprawie na okoliczność wykazania zbieżności wnioskowania organu z wnioskami sformułowanymi w decyzji Ministra Rozwoju i Finansów.

Organ stanął też na stanowisku, że brak jest podstaw, aby twierdzić o istnieniu potrzeby – czy wręcz obowiązku - rozstrzygania w odrębnym trybie przewidzianym w art. 2 ust. 6 u.g.h., czy gra jest grą na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych.

Skargę na tę decyzję wniosła [A.] Sp. z o.o. w K..

Opisanym na wstępie wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. z 2017 r., poz. 1369 ze zm; obecnie t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.).

Oceniając legalność zaskarżonej decyzji Sąd I instancji uznał, że stan faktyczny sprawy uprawniał organ kontroli celno-skarbowej do poddania ocenie skontrolowanej działalności poprzez pryzmat przepisów u.g.h. oraz do zastosowania wobec skarżącej Spółki sankcji finansowej przewidzianej art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym w dacie popełnienia deliktu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazał, że nie ulega wątpliwości, iż kontrola funkcjonariuszy celnych przeprowadzona w dniu 3 listopada 2016 r. w [...] położonym w G. przy ul. W. róg ul. B. ujawniła eksploatację spornego urządzenia do gier, którego skarżąca jest właścicielem, a którego charakter odpowiadał definicji gry na automatach zawartej w ustawie o grach hazardowych.

Odwołując się do definicji zawartych w art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. Sąd I instancji stwierdził, że organ dokonał właściwej analizy, czy gry urządzane na skontrolowanym urządzeniu zawierały elementy losowe, czy też posiadały charakter losowy. Wskazał, że o ile na gruncie art. 2 ust. 3 ustawy, poza losowością gry na automacie, możliwe jest jeszcze wprowadzenie do gry, jako istotnych, elementów umiejętności, zręczności lub wiedzy gracza, o tyle na gruncie art. 2 ust. 5 u.g.h. te elementy (umiejętności, zręczności, wiedzy) mogą mieć jedynie charakter marginalny, aby zachowała ona charakter losowy w rozumieniu art. 2 ust. 5.

W ocenie Sądu I instancji z zebranych w sprawie dowodów wynika, że sporny automat jest urządzeniem realizującym gry, które są grami losowymi, gdyż gracz nie ma możliwości przewidzenia wyniku pojedynczej gry. Zatem należy stwierdzić, że rezultat gry jest nieprzewidywalny dla grającego, a tym samym gra ma charakter losowy, zawierając jednocześnie element losowości. Ponadto, gry na automacie były odpłatne i urządzane w ogólnie dostępnym lokalu, co pozwala na wyciągnięcie wniosku, iż gry prowadzone były w celach komercyjnych.

Sąd I instancji wskazał, że konstatację organu, co do losowego charakteru gier potwierdza protokół z oględzin spornego automatu z dnia 3 listopada 2016 r., zawierający opis eksperymentu procesowego przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Gdańsku brak było podstaw do kwestionowania prawidłowości postępowania dowodowego przeprowadzonego w toku postępowania administracyjnego. Materialnoprawną podstawę do przeprowadzenia eksperymentu stanowił art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 1799 ze zm.), a eksperyment ten pozwolił na zebranie materiału dowodowego, wystarczającego do oceny charakteru gier urządzanych na spornym automacie. W takim zaś stanie rzeczy nie było konieczne przeprowadzanie dalszych dowodów, w tym dowodu z opinii biegłego.

W ocenie Sądu I instancji, organ zasadnie nie uwzględnił dokumentów przedłożonych przez skarżącą w toku postępowania przed organami administracji tj. opinii technicznej nr [...] z dnia [...] lipca 2016 r. wydanej przez Instytut [...] w W. Laboratorium [...], która dotyczyła wyłącznie oprogramowania "Quiz wiedzy", zainstalowanego w urządzeniu komputerowym, a nie konkretnego urządzenia do gier, w tym również spornego automatu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazał, że dokument ten, to dokument o charakterze prywatnym, który został sporządzony na zlecenie skarżącej i stanowi niejako uzasadnienie stanowiska, jakie wyraża w niniejszej sprawie. Po wtóre, zwrócił uwagę, że opinia ta rozstrzyga wyłącznie o zgodności badanego w niej urządzenia z wymogami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier, a zatem w takim wypadku, negatywny wynik takiej opinii oznacza, że badane urządzenie nie spełnia wymogów ww. rozporządzenia, a więc nie może zostać zgodnie z prawem zarejestrowane i eksploatowane jako automat do gier, natomiast nie przesądza o tym, czy urządzenie może zostać uznane za automat do gier w rozumieniu ustawy o grach hazardowych.

Takie uprawnienie przysługuje bowiem zgodnie z art. 2 ust. 6 u.g.h. wyłącznie ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych. Sąd przypomniał jednak, że rozstrzygnięcie w sprawie z art. 2 ust. 6 i ust. 7 u.g.h. przez Ministra Finansów w zakresie charakteru automatu nie jest prejudykatem w stosunku do gry prowadzonej na konkretnym automacie, który ma określone parametry i charakter na podstawie działań i dokumentów dopuszczających automat do użytkowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stanął na stanowisku, że jeżeli urządzający gry na automacie nie skorzysta z uprawnienia, pozwalającego mu na pozyskanie pewności co do charakteru prowadzonej działalności (ustalenia czy działalność ta wypełnia przesłanki uznania jej za grę hazardową), to organy celno-skarbowe na podstawie art. 89 i art. 90 u.g.h. uzyskują autonomiczne uprawnienie do poczynienia własnych ustaleń w zakresie wystąpienia w danej sprawie przesłanek wymierzenia kary za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry i w ramach tych ustaleń mają prawo dokonywania ich samodzielnej oceny przy odpowiednim zachowaniu procedur wynikających z o.p. (art. 8 i art. 91 u.g.h.).

W związku z powyższym Sąd I instancji podzielił pogląd organu, że gry na spornym automacie wypełniają definicję gier na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h., tj. są grami na urządzeniu elektronicznym o wygrane pieniężne, zawierającymi element losowości.

Skargę kasacyjną od tego wyroku wywiodła [A.] Spółka z o.o. w K. zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sadowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postepowania według norm przepisanych, a także o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie:

1. 1. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
2. a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192 oraz art. 197 § 1 o.p. w zw. z art. 8 oraz art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 2 oraz art. 90 ust. 1 u.g.h. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi, pomimo zaniechania przez organy obu instancji podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, niedokładne wyjaśnienie wszystkich okoliczności niezbędnych do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy wymagającej wiadomości specjalnych oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności nieprzeprowadzenie dowodu z ekspertyz przedłożonych przez skarżącą, niezwrócenie się do Ministra Finansów o rozstrzygnięcie, czy gry na spornym urządzeniu są grami na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych i niepowołanie biegłego na okoliczność wymagającą wiadomości specjalnych;
3. b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, błędnym przyjęciem w oparciu o wyniki eksperymentu, że gra przeprowadzona na spornym urządzeniu ma charakter losowy, podczas gdy materiał dowodowy w postaci opinii i ekspertyz przedłożonych przez spółkę prowadził do wniosków przeciwnych;
4. c) art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez uznanie, że materiał dowodowy, w oparciu o który organ ustalił stan faktyczny sprawy, został zebrany w sposób prawidłowy i wystarczający dla prawidłowej oceny legalności decyzji, w sytuacji w jakiej materiał dowodowy nie był zupełny, co stanowiło samoistną przesłankę do uchylenia przez Sąd decyzji organu, a co skutkowało oddaleniem skargi i utrzymaniem w obrocie prawnym wadliwej decyzji organu;
5. 2. przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 2 ust. 3, art. 6 ust. 1 w zw. z art. 3 i art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 1, pkt 2 i ust. 2 pkt 2 oraz art. 90 ust. 1 u.g.h. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że skarżąca urządzała gry na automatach poza kasynem gry oraz że gry te miały charakter gier hazardowych, w sytuacji gdy sporne urządzenie jest urządzeniem do przeprowadzania konkursów, w którym wykluczono element losowości na podstawie ekspertyz wykonanych przez akredytowane laboratoria, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 i uznanie, że przepisy te mogły stanowić podstawę do wymiaru kary pieniężnej w niniejszej sprawie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono argumenty na poparcie przytoczonych zarzutów

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny bada bowiem legalność wyroku Sądu I instancji jedynie w zakresie zakwestionowanym przez autora skargi kasacyjnej, a nie rozpoznaje sprawy ponownie w jej całokształcie.

Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach z art. 174 p.p.s.a. Istota podniesionych zarzutów sprowadza się do zakwestionowania wyroku Sądu I instancji w zakresie dokonanej przez ten Sąd oceny, że w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu administracyjnym zostały wyjaśnione wszystkie istotne okoliczności w sprawie, a zgromadzony materiał dowodowy uzasadniał nałożenie na skarżącą kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry.

W ocenie Sądu I instancji, przeprowadzone przez organ administracji ustalenia faktyczne – z uwagi na ich prawidłowość i kompletność – uzasadniały po pierwsze, przyjęcie ich za podstawę wyrokowania w rozpatrywanej sprawie, po drugie, zaakceptowanie dokonanej na ich podstawie przez organ oceny, że stanowiący przedmiot kontroli automat do gier służył do urządzania na nim gier, o których mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h., po trzecie zaś, nałożenie na skarżącą – jako urządzającą gry – na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych na wymienionym automacie poza kasynem gry, bowiem strona nie posiadała koncesji na prowadzenie kasyna gry ani też zezwolenia na urządzanie gier na automatach w salonach gier lub na automatach o niskich wygranych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko wyrażone w kontrolowanym wyroku jest prawidłowe, a zarzuty skargi kasacyjnej – których komplementarny charakter uzasadnia, aby rozpoznano je łącznie – nie zostały oparte na usprawiedliwionych podstawach. Wbrew tym zarzutom i prezentowanej w ich uzasadnieniu argumentacji nie ma podstaw, aby za wadliwe uznać stanowisko Sądu I instancji odnośnie do stawianych na gruncie tych zarzutów kwestii, a mianowicie błędnego – zdaniem skarżącej – uznania spornego w sprawie automatu za automat do gier losowych oraz zasadności przypisania skarżącej odpowiedzialności za urządzanie gier na tym automacie poza kasynem gry.

Odnosząc się do pierwszej spośród wskazanych kwestii spornych, Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu I instancji, z którego wynika, że sporny automat należało uznać za automat do gier losowych. W orzecznictwie sądowym na tle art. 2 ust. 1 u.g.h. pojęcie "losowości" użyte w kontekście gier hazardowych, wiązane jest z zależnością wyniku gry w szczególności od przypadku rozumianego jako zdarzenie lub zjawisko, których nie da się przewidzieć. Przyjmuje się, że wystąpienie "przypadku" oznacza, iż wynik gry jest nieprzewidywalny z punktu widzenia grającego i nie zależy wyłącznie od jego możliwości czy umiejętności. Losowość gier jest rozumiana, jako niemożliwość przewidzenia rezultatu gry w normalnych warunkach. Do zakwalifikowania gry do gier losowych wystarczy stwierdzenie wystąpienia w grze elementu losowości wpływającego bezpośrednio na wynik gry (por. np. wyroki NSA: z 17 maja 2018 r., sygn. akt II GSK 119/18; z 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 4234/17; z 4 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 1202/14; te i kolejne cytowane orzeczenia dostępne na stronie internetowej w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przyjmuje się, że całkowita lub częściowa losowość jest zasadniczą cechą charakterystyczną dla gier hazardowych, a pojęcia "losowości" nie należy utożsamiać tylko z przypadkiem, gra ma bowiem charakter losowy, gdy dla gracza jej wynik jest nieprzewidywalny, a więc nie jest możliwy do przewidzenia i nie istnieje strategia umożliwiająca polepszenie wyniku bez złamania zasad gry; nieprzewidywalność tę należy oceniać przez pryzmat warunków standardowych, w jakich znajduje się grający, nie zaś przez pryzmat warunków szczególnych, atypowych (zob. wyrok SN z 7 maja 2012 r., sygn. akt V KK 420/11). Przepis art. 2 ust. 1 zd. pierwsze u.g.h. należy tak wykładać, że w sytuacji, gdy wynik jakiegokolwiek etapu przedsięwzięcia jest przypadkowy, a więc niezależny od woli (wiedzy, zręczności) uczestnika gry, to należy przyjąć, że etap ten ma wpływ na ostateczny wynik gry, co przesądza o jej losowym charakterze (por. wyrok NSA z 15 listopada 2017 r., sygn. akt II GSK 3754/15).

Przedstawiony sposób interpretacji – przy założeniu konsekwentnego stosowania terminologii w ramach tego samego aktu prawnego przez racjonalnego ustawodawcę – odnieść trzeba do pojęć użytych w art. 2 ust. 3 u.g.h., z tym zastrzeżeniem, że dla kwalifikacji gry jako "gry na automatach" w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. nie jest konieczne, by gra była "grą losową", czy miała "charakter losowy". Wystarczy bowiem, że gra "zawiera element losowości". Ze względu na wysokie ryzyko i łatwość uzależnień omawiana regulacja ustawy o grach hazardowych ustanawia podwyższony poziom ochrony, który dla kwalifikacji gry i służącego do jej prowadzenia urządzenia nie wymaga wyjaśnienia relacji pomiędzy występowaniem w grze elementu losowości a wynikiem gry. Skoro więc z ustaleń stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy wynika, że sporny automat służył urządzaniu gier zawierających element losowości, to z perspektywy art. 2 ust. 3 u.g.h. bez znaczenia pozostaje okoliczność, w jakim stopniu wskazany element wpływał na wynik gry.

Wbrew stanowisku skarżącej kasacyjnie, z zebranych dowodów – protokołu z oględzin zawierającego opis eksperymentu wynika, że automat zezwalał na gry o charakterze komercyjnym (możliwość gry występuje dopiero po uiszczeniu środków pieniężnych) oraz o charakterze losowym, bowiem układ znaków na automacie jest losowy i nie zależy od zręczności/umiejętności gracza. W protokole z kontroli stwierdzono, że kontrolowane urządzenie umożliwia rozgrywanie gier na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych.

W wyniku czynności kontrolnych ustalono, że przeprowadzenie jednej gry na kontrolowanym urządzeniu wymaga wciśnięcia na dolnym monitorze dotykowego pola funkcyjnego "Pytanie", wprawiającego w ruch bębny, które obracają się z dużą prędkością i po chwili samoczynnie zatrzymują się. Trafienie wygrywającego układu symboli na bębnach, stanowiącego wartość punktową pytania, wynikającą z tabeli wygranych gry, zależy wyłącznie od mechanizmu automatu. Wartość punktowa zadanego pytania jest przypadkowa, niezależna od woli gracza. Gry losowe na bębnach mogą być przeprowadzone bez konieczności udzielania odpowiedzi na poszczególne pytania wyświetlane każdorazowo po jednokrotnym zakręceniu bębnów. Ignorowanie odpowiedzi na zadawane pytania, powoduje ich kumulację w polu "Pytania w banku", ale na koniec gry wszystkie pytania, na które wcześniej nie udzielono odpowiedzi mogą być zamienione na jedno pytanie, którego wartość odpowiada sumie wartości wszystkich pytań zgromadzonych w polu "Bank", na które wcześniej nie udzielono odpowiedzi.

Użycie pola funkcyjnego "Pomoc" powoduje że oprogramowanie urządzenia do gier jednoznacznie sugeruje prawidłową odpowiedź na to jedno postawione pytanie. Element "Konkursu Wiedzy Powszechnej", w przeprowadzonych grach losowych na bębnach z symbolami jest pozorny. Z treści ww. protokołu wynika, iż gracz nie ma bezpośredniego wpływu na wynik gry, układ końcowy symboli na bębnach nie jest zależny od odpowiedzi na pytania, które zostają wyświetlone na monitorze urządzenia, a czas gry na automacie ani jej wynik nie jest uzależniony od zręczności gracza.

W tych okolicznościach, za trafne uznać należy zaakceptowane przez Sad I instancji stanowisko organów, że gry na przedmiotowym automacie wypełniły definicję gier na automatach w rozumieniu u.g.h., a element "Quizu wiedzy", w przeprowadzonych grach na bębnach z symbolami jest pozorny.

Ponadto, wbrew argumentacji prezentowanej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podnieść należy również, że zastosowanie wizualizacji w postaci obracających się bębnów, które mogą samoczynnie ustawić się w dowolny układ, w tym układ wskazujący na wygraną, nawet jeśli nie miało bezpośredniego wpływu na wynik gry, było wyraźnym sygnałem dla grającego, że uczestniczy w grze o charakterze losowym – szczególnie, że układowi wygrywającemu towarzyszyło przyznanie podwyższonej punktacji.

Powyższego stanowiska o losowym charakterze gier urządzanych na spornych automatach nie podważają przedstawione przez skarżącą opinie w tym opinia techniczna Instytutu [...] w W. nr [...] z [...] lipca 2016 r. Opinia ta rozstrzyga wyłącznie o zgodności badanego urządzenia z wymogami rozporządzenia Ministra Finansów z 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier (Dz. U. z 2012 r., poz. 312). Negatywny wynik opinii oznacza jedynie, że badane urządzenie nie spełnia wymogów cyt. rozporządzenia, a więc nie może zostać zgodnie z prawem zarejestrowane i eksploatowane jako automat do gier. Opinia ta nie stanowi o tym, czy urządzenie może zostać uznane za automat do gier w rozumieniu ustawy o grach hazardowych.

W tych okolicznościach za niezasadne należy uznać zarzuty kwestionujące prawidłowość ustaleń dokonanych w sprawie przez organy, a zaakceptowanych przez Sąd I instancji (zarzut 1a i 1b z petitum skargi kasacyjnej). Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej w kontrolowanej sprawie organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Prawidłowe jest stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, że dokonanej przez organy ocenie zebranego materiału dowodowego nie sposób zarzucić dowolności. Z wyrażonej w art. 191 o.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy – przy ocenie stanu faktycznego – nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne.

Wyciągnięte w sprawie wnioski są logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione. W ocenie Sądu II instancji przeprowadzone przez organy postępowanie słusznie zostało zaakceptowane, jako odpowiadające wymogom wynikającymi z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 i art. 191 o.p. Poszczególne dowody poddano szczegółowej analizie i ocenie, dowody zostały także ocenione we wzajemnej łączności. Organ dokonał również oceny argumentów i dowodów przedstawianych przez stronę. Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Organy podatkowe wyjaśniły też stronie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy.

Z tych przyczyn chybiony jest również zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. (pkt 1c petitum skargi kasacyjnej) i oparcie rozstrzygnięcia na niekompletnym materiale dowodowym. Skarżąca kasacyjnie niezasadnie zarzuca pominięcie jej wniosków dowodowych, w sytuacji gdy nie wykazała niezgodności ze stanem faktycznym ani nieścisłości w ustaleniach organu stwierdzonych w dacie zatrzymania urządzenia, a tylko takie działania miałyby znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Skarżąca zarzucając naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej wskazuje na ekspertyzy i opinie prywatne, które miały na celu głównie wyjaśnienie zasad działania spornego automatu, podczas gdy ta kwestia była przedmiotem postępowania dowodowego i została wyczerpująco zbadana, wyjaśniona i oceniona przez organy, których działanie zostało prawidłowo ocenione przez Sąd I instancji.

Zatem w sprawie nie było potrzeby prowadzenia dalszego postępowania dowodowego. Dokonane przez organy ustalenia były wystarczające do uznania skarżącej za urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., co przemawiało za brakiem przesłanek do dalszego prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie. Wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. obowiązek organów podatkowych co do gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy podatkowe tylko do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy (wyroki NSA: z 15 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 886/10; z 2 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1255/10; z 27 lipca 2011 r., sygn. akt I GSK 421/10). Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 28 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 256/07), czyli w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją, określenie czy Spółka urządzała gry na automatach do gier poza kasynem gry.

Nie jest też zasadne zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej twierdzenie, że tylko minister właściwy do spraw finansów publicznych jest uprawniony do rozstrzygnięcia, czy gra na automacie spełnia przesłanki określone w ustawie o grach hazardowych. W rozpatrywanej sprawie spółka nie wystąpiła do właściwego organu o wydanie decyzji w trybie art. 2 ust. 6 u.g.h. Jeśli urządzający gry nie skorzysta – jak w niniejszej sprawie – z uprawnienia do wystąpienia o decyzję na podstawie art. 2 ust. 6 u.g.h. na etapie rejestracji automatu, organy celne uzyskują autonomiczne uprawnienie do dokonywania własnych ustaleń co do wystąpienia przesłanek uzasadniających wymierzenie kary na podstawie art. 89 i art. 90 u.g.h. Organy mają także prawo do samodzielnej oceny dokonanych ustaleń, z zachowaniem procedur przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Wynika to z regulacji zawartej w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2013 r. poz. 1404 ze zm., ostatni tekst jedn.

Dz. U. z 2016 r. poz. 1799 ze zm.). Służbie tej, zgodnie z treścią poszczególnych przepisów art. 2 ustawy, powierzono kompleks zadań wynikających z ustawy o grach hazardowych: od kompetencji w kwestiach podatkowych (wymiaru, poboru) do związanych z udzielaniem koncesji i zezwoleń, zatwierdzaniem regulaminów i rejestracją urządzeń. W zadaniach Służby Celnej mieści się też wykonywanie całościowej kontroli w wymienionych powyżej dziedzinach, a także – co istotne w realiach tej sprawy – w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Kontrola ta przebiega w myśl przepisów rozdziału 3 omawianej ustawy (art. 30 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy), a w jej ramach funkcjonariusze celni są uprawnieni do podjęcia określonych czynności, w tym do przeprowadzania w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia, możliwości gry m.in. na automacie (art. 32 ust. 1 pkt 13 cyt. ustawy).

Brak jest argumentów prawnych dla przyjęcia, że efekt tych czynności nie może być wykorzystany w postępowaniu będącym następstwem ustaleń kontrolnych, a jedynie służyć ma do zasygnalizowania właściwemu ministrowi konieczności rozstrzygnięcia w odrębnym trybie przewidzianym w art. 2 ust. 6 u.g.h., czy ta gra jest grą na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma również usprawiedliwionych podstaw, aby podważać prawidłowość stanowiska Sądu I instancji odnośnie do zasadności przypisania stronie skarżącej odpowiedzialności za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.

Tym samym nie jest zasadny podniesiony w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 3, art. 6 ust. 1 w zw. z art. 3 i art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 1, pkt 2 i ust. 2 pkt 2 oraz art. 90 ust. 1 u.g.h. poprzez uznanie, że skarżąca urządzała gry na automacie poza kasynem gry oraz gry te miały charakter gier hazardowych, w sytuacji gdy sporne urządzenie jest urządzeniem do przeprowadzenia konkursów. Nie ma więc też racji skarżąca kasacyjnie, że w konsekwencji niewłaściwie zastosowano art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. nakładając na nią karę pieniężną za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 u.g.h. działalność m.in. w zakresie gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry, natomiast w myśl art. 14 ust. 1 ustawy urządzanie gier cylindrycznych, gier w kart, gier w kości oraz gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. Legalne urządzanie gry hazardowej ma miejsce po uzyskaniu koncesji (zezwolenia) i może odbywać się tylko w kasynie. Z kolei art. 89 ust. 1 u.g.h. nie wprowadza, jakichkolwiek ograniczeń podmiotowych co do kategorii osób (podmiotów) podlegających karze za urządzanie gier hazardowych bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry, albo gier na automatach poza kasynem gry. W uzasadnieniu uchwały składu 7 sędziów NSA z dnia 16 maja 2016 r. II GPS 1/16, w pełni został podtrzymany wynikający z wyroku Trybunału Konstytucyjnego wydanego w sprawie P 32/12, pogląd, że "urządzającym grę hazardową" jest każdy podmiot, który taką grę organizuje, bez względu na to, czy obiektywnie jest zdolny do spełnienia jednego z warunków uzyskania koncesji (zezwolenia) w postaci odpowiedniej, ustawowo określonej formy prowadzenia działalności regulowanej.

Przywołany przepis art. 89 u.g.h. zawiera w swej treści również normę nakazującą właściwym organom wymierzenie decyzją kary pieniężnej w każdym przypadku ustalenia urządzenia gry bez koncesji lub zezwolenia albo gry na automacie poza kasynem gry. Jedyną przesłanką wymierzenia kary pieniężnej na podstawie tego przepisu jest ustalenie faktu urządzenia gry hazardowej bez koncesji lub zezwolenia lub gry na automacie poza kasynem gry.

W rozpoznawanej sprawie nie ma wątpliwości, że prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy oraz zasadnie przyjęto, że skarżąca urządzała w kontrolowanej lokalizacji gry na automacie w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Była to działalność nastawiona na uzyskanie korzyści materialnych, ponieważ urządzane gry miał charakter komercyjny, jak również losowy, co uzasadniało nałożenie kary na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 w wysokości przewidzianej w art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej za nieusprawiedliwione i na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). Naczelny Sąd Administracyjny, zasądzając na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 2700 zł, uwzględnił to, że profesjonalny pełnomocnik organu, który nie prowadził wcześniej sprawy, sporządził w terminie określonym w art. 179 p.p.s.a. odpowiedź na skargę kasacyjną.