Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 15 września 2022 r., sygn. akt II GSK 665/19

Uzasadnienie

I

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. wyrokiem z dnia 27 lutego 2019 r., sygn. akt II SA/Ke 22/19 na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz.U. z 2022 r. poz. 329, dalej jako: "p.p.s.a."), przy udziale Prokuratora Prokuratury Rejonowej K.-Zachód w K. delegowanej do Prokuratury Okręgowej w K. oddalił skargę M. M. (dalej jako: "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] listopada 2018 r. w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gry na automatach poza kasynem.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy.

Funkcjonariusze Policji ujawnili w dniu [...] kwietnia 2013 r. w sklepie spożywczo-przemysłowym w miejscowości K. [...] dwa urządzenia: [...] oraz [...], które mogły stanowić automaty służące do urządzania gier hazardowych. W celu ustalenia, czy gry dostępne na ujawnionych urządzeniach są grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202 ze zm.; dalej zwaną "u.g.h.") poddano je ekspertyzie biegłego sądowego z zakresu automatów do gier.

Decyzją Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia [...] czerwca 2018 r., skarżącej wymierzono karę pieniężną w łącznej wysokości 24.000,00 zł za urządzanie gier hazardowych na dwóch automatach do gier o nazwie: [...] oraz [...]

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] listopada 2018 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Skargę na powyższą decyzję organu złożyła do WSA w K. skarżąca. Sąd pierwszej instancji skargę oddalił. W uzasadnieniu Sąd odnosząc się do charakteru ww. automatów wskazał, w pierwszej kolejności, że sama skarżąca w trakcie przesłuchania w dniu [...] kwietnia 2013 r. nie miała żadnych wątpliwości co do charakteru działalności prowadzonej na urządzeniach, a mianowicie, że służą one do gier określanych przez nią czasami jako zręcznościowe, nie zaś do zawierania terminowych operacji finansowych. Jak sama zeznała "W/g mnie klienci zdawali sobie sprawę, że uruchamiają gry hazardowe o niskich wygranych...W moim sklepie nikt nie korzystał z platformy inwestycyjnej CSANI i nikt nie inwestował na jakichś rynkach kapitałowych".

Ponadto, Sąd podkreślił, że ustalenia organów co do charakteru działalności prowadzonej na zakwestionowanych urządzeniach, a mianowicie, że służyły one do gry hazardowej znalazły także uzasadnienie w zebranym przez organ obszernym materiale dowodowym, w tym m.in. w opinii biegłego.

Odnosząc się do zarzutu, że skarżąca nie może być uznana za urządzającą gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., Sąd wyjaśnił, że okolicznością przesądzającą o przypisaniu skarżącej cechy urządzającego gry na automatach w stanie faktycznym niniejszej sprawy, jest zakres przedsięwziętych przez nią czynności i wykazywana aktywność, znacznie przewyższająca tę, która zazwyczaj wynika z umowy najmu, której istotą jest oddanie lokalu do używania najemcy, na czas oznaczony lub nieoznaczony, w zamian za wynagrodzenie. Jak wynikało z zeznań skarżącej, decyzję o współpracy podjęła ona z tego względu, że chciała aby coś się działo, aby do sklepu przychodziło więcej ludzi, bo "jak jeden grał to [...] innych się przyglądało temu i przy okazji kupowało napoje". Z zeznań tych wynikało również jak podkreślił Sąd, że być może to ona była inicjatorką wstawienia pierwszego urządzenia do jej lokalu, natomiast drugie urządzenie zostało wstawione na jej wyraźną interwencję, gdyż "ta stara (maszyna do gier) już się opatrzyła klientom".

Ponadto, Sąd wskazał na postanowienia umowy najmu zawartej w dniu [...] lipca 2012 r. pomiędzy skarżąca a A. G. występującym w imieniu [...]. Sąd powołał się także na zaznania skarżącej, w których przyznała, że sprawowała ona pieczę nad prawidłowym działaniem zainstalowanych urządzeń do gier jak również ułatwiała realizowanie wypłaty wygranych z nielegalnej gry hazardowej, gdyż informowała przedstawiciela podmiotu eksploatującego automaty o ich awarii, blokadzie oraz, o tym że w maszynach zabrakło pieniędzy na realizowanie wygranych pieniężnych. Także, gdy gracz uzyskał wygraną pieniężną, a w automacie nie było wystarczającej ilości pieniędzy na jej wypłacenie, automat Csani drukował swoisty paragon z kwotą wygraną i niewypłaconą graczowi. Na tym paragonie skarżąca nanosiła imię i nazwisko gracza, po czym tak sporządzone pokwitowanie zatrzymywała.

Następnie informowała przedstawiciela podmiotu, który zainstalował urządzenia, że automat nie wypłacił wygranej, a przedstawiciel dostarczał stronie pieniądze, z których dokonywała ona wypłaty graczowi. Wobec tego Sąd uznał, że dokonana, przez organy subsumcja zachowania skarżącej pod regulację wynikającą z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. była prawidłowa.

II

Skarżąca w skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1. I. Naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:
2. 1. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h, polegające na wadliwej ocenie stanu faktycznego i przedwczesnym zakwalifikowaniem skarżącej jako "urządzającego gry" na podstawie oddania lokalu (jego części) do władania innemu podmiotowi dla eksploatacji automatu Csani bez numeru za ustalony czynsz, podczas gdy zgodnie z opiniami biegłych, w tym z najnowszą opinią biegłego z zakresu instrumentów finansowych M. T. urządzenia i platforma Csani nie służą do prowadzenia gier, a produkty/instrumenty oferowane przez platformę CSANI są instrumentami finansowymi mającymi formę krótkoterminowych opcji binarnych krótkoterminowość tych produktów/instrumentów nie odbiera im charakteru instrumentów finansowych. Oferowane produkty/instrumenty za pomocą platformy CSANI prezentowane są wizualnie w sposób znany z gier hazardowych, zaś wizualizacja instrumentów finansowych nie odbiera im przymiotu instrumentów finansowych w myśl ustawy o obrocie instrumentami finansowymi;
3. 2. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h, polegające na wadliwej ocenie stanu faktycznego i przedwczesnym zakwalifikowaniem skarżącej jako "urządzającego gry" pomimo nie ustalenia przez Sąd do czego służył i w oparciu o co był zbudowany wykres pojawiający się na ekranie automatu Csani, a przede wszystkim czy wykres ten jest oparty o notowania walut czy też nie, a zatem nie przeprowadzenie dowodu, który pozwoliłby na ustalenie czy platforma której dotyczy oskarżenie faktycznie przedstawia w czasie rzeczywistym wysokość kursu walut i czy warunki wygranej są uzależnione od prawidłowego przewidzenia kursu walut;
4. 3. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h, polegające na wadliwej ocenie stanu faktycznego i przedwczesnym zakwalifikowaniem skarżącej jako "urządzającego gry" na podstawie oddania lokalu (jego części) do władania innemu podmiotowi dla eksploatacji automatów za ustalony czynsz, podczas gdy błędnym jest uznanie, iż skarżący urządzał gry, podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy w żaden sposób nie wskazuje, aby wykonywał on jakiekolwiek bieżące czynności obsługowe przedmiotowego automatu do gry, czy też zapewniał swobodny do niego dostęp uczestnikom. Za czynność bezpośrednią nie można uznać obowiązku powiadomienia przedstawiciela spółki o włamaniu, kradzieży, naruszeniu integralności lub istotnego uszkodzeniu urządzenia, a jego obowiązki, w związku z zawartą umową, ograniczały się jedynie do udostępnienia części lokalu, w której umieszczono automat, co istotnie wpływa na kwalifikację skarżącej jako urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h.;
5. 4. naruszenie przepisu art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez uznanie w rozstrzygnięciu Sądu, że materiał dowodowy, w oparciu, o który organ ustalił stan faktyczny sprawy, został zebrany w sposób prawidłowy i wystarczający dla prawidłowej oceny legalności decyzji, w sytuacji w jakiej materiał dowodowy nie był zupełny, co stanowiło samoistną przesłankę do uchylenia przez Sąd decyzji organu, a co skutkowało oddaleniem skargi i utrzymaniem w obrocie prawnym wadliwej decyzji organu, a co skutkowało oddaleniem skargi i utrzymaniem w obrocie prawnym wadliwej decyzji organu, co w szczególności należy odnieść do charakteru zatrzymanych urządzeń, a także ustalenia rzekomych powiązań biznesowych skarżącą z podmiotem będącym właścicielem urządzeń i błędnym uznaniem go za podmiot urządzający gry hazardowe;
6. 5. naruszenie przepisu art. 121 § 1 ustawy z dnia [...] sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej jako: "o.p."), poprzez rozstrzygnięcie materialno-prawnych wątpliwości w zakresie możliwości nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2) u.g.h na niekorzyść podatnika mimo, że nie można czynić podatnikom zarzutu naruszenia przepisów, jeżeli przepisy te są niejednoznaczne, a podatnik wybrał jedno z możliwych stanowisk. Zasada ta niesie w sobie nie tylko treści normatywne, lecz także daleko wykracza poza ramy prawne. Chodzi bowiem o ochronę takich wartości, jak sprawiedliwość, równość podmiotów oraz poszanowanie reguł kultury administrowania czy też poszanowania reguł zachowań międzyludzkich, co skutkowało błędnym uznaniem, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu;
7. 6. naruszenie przepisu art. 122, art. 180 i art. 187 ustawy z dnia [...] sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w zw. z art. 8 u.g.h. oraz art. 129 i art. 23b ust. 1 u.g.h., poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi pomimo zaniechania przez organy obu instancji podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności nie przeprowadzenia dowodu mogącego świadczyć o prawidłowym funkcjonowaniu automatów, braku elementu losowości oraz nie dokonaniu koniecznych badań sprawdzających tj. nie dopuszczenie niezbędnego dowodu z badania przeprowadzonego przez upoważnioną przez Ministra Finansów jednostkę badającą [...].
8. II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:
9. 1. art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 4 u.g.h., poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że samo dzierżawienie/wynajmowanie lokalu podmiotom, o których mowa w art. 6 ust. 4 tej ustawy stanowi czynność "urządzania gier", a co skutkowało oddaleniem skargi i utrzymaniem w obrocie prawnym wadliwej decyzji organu;
10. 2. art. 7a ustawy z dnia [...] sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (tekst jedn. z 2012 r. poz. 1376 ze zm.; dalej jako: "u.p.b.") poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że produkty oferowane przez Csani.com nie mają charakteru instrumentów finansowych, co w szczególności jest wynikiem nie powołania przez Sąd biegłego z zakresu instrumentów finansowych, co pozwoliłoby na ustalenie, czy odniesienie się przez obronę do art. 7a Prawa Bankowego jest wyłącznie linią obrony czy też jest to uzasadnione. Wskazane uchybienie doprowadziło do uznania, iż działalność prowadzona na zakwestionowanej platformie Csani.com/urządzeniach Csani podlega pod przepisy ustawy o grach hazardowych, czyniąc oferowane opcje grami hazardowymi z elementem losowości, podczas gdy zgodnie z powołanymi przepisami działalność ta jest wyłączona spod działania przepisów ustawy o grach hazardowych. Jakkolwiek Sąd I instancji słusznie zauważył, że "istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się zaś do oceny, czy działalność prowadzona przez spółkę A. sp. Z o. o. (...) dotyczyła terminowych operacji finansowych, do których nie stosuje się przepisów ustawy o grach hazardowych (...) z mocy art. 7a Prawa bankowego (...)", to jednak pominął w całości wniosek płynący z załączonej do sprawy dokumentacji, iż w istocie mamy tu do czynienia z opcjami binarnymi typu europejskiego, utworzonymi na bazie par wymiany obcych walut, wymienionymi jako instrumenty finansowe na wykazie MiFlD w punkcie 4 sekcji C Załącznika 1, które są powszechnie spotykanym instrumentem pochodnym, będącym przykładem typowej terminowej operacji finansowej w rozumieniu art. 7a Prawa bankowego oraz Sekcji C dyrektywy MiFID uzupełnionej przez artykuły 38 i 39 Rozporządzenia (WE) nr [...] z [...] sierpnia 2006 wprowadzającego Dyrektywę [...] Parlamentu i Komisji Europejskiej.

Ponadto na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a wniósł o:

1. a. włączenie w poczet materiału dowodowego oraz przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego przy Sądzie Okręgowym w Ś. A. W. (biegły informatyk, specjalista w zakresie najnowszych technologii, techniki komputerowej, zabezpieczenia systemów teleinformatycznych, telekomunikacji, oprogramowania, kart płatniczych przestępczości komputerowej i opartej na najnowszych technologiach) wywołanej w analogicznej sprawie toczącej się przed Sądem Rejonowym dla W.-K. we W., sygn. akt [...] (w załączeniu), na okoliczność: czy gry na automacie o nazwie Csani Money Transfers (...) mają charakter losowy, tj. są grami hazardowymi w rozumieniu ustawy z dnia [...] listopada 2009 r. o grach hazardowych.

Wyjaśnić należy, iż biegły podczas 4,[...] badania urządzeń oraz platformy Csani przeprowadził ok. 80 ID-transakcji na poszczególnych wizualizacjach możliwych do wyboru, w tym również na wizualizacjach widocznych podczas przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych eksperymentu. Biegły dokonał również badania zależności pomiędzy wizualizacjami oraz wykresem, a co za tym idzie, zbadał zależność pomiędzy wizualizacjami a wynikiem gry. Wydana w sprawie opinia będzie więc w sposób szczegółowy i całościowy odnosić się do kwestii informatycznych związanych z konstrukcją platformy, w tym również w odniesieniu do wizualizacji;

1. b. włączenie w poczet materiału dowodowego oraz przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego przy Sądzie Okręgowym w B. M. T. (biegły z zakresu obrotu papierami wartościowymi, rynek kapitałowy i giełdowy, analiza sprawozdań finansowych i wycena przedsiębiorstw, analiza ekonomiczna, instrumenty finansowe) wywołanej w analogicznej sprawie toczącej się przed Sądem Rejonowym w W., sygn. akt [...] (w załączeniu) na okoliczność: czy produkty /instrumenty oferowane przez platformę csani wypełniają definicję "instrumentu finansowego" w myśl ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, czy wypełniają definicję "terminowej operacji finansowej: w myśl art. 7a prawa bankowego, czy czynnik losowy pełni funkcję dominująca w ustaleniu wyniku zakładu, czy zmienność instrumentu bazowego wynika z ogólnej sytuacji ekonomicznej;
2. c. przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego sądowego przy Sądzie Okręgowym w K. J. M. na okoliczność charakteru platformy Csani i oferowanych przez nią produktów, a w szczególności nie podlegania platformy pod regulację ustawy o grach hazardowych z uwagi na okoliczność, iż produkty oferowane przez platformę CSANI należą zgodnie z klasyfikacją instrumentów finansowych do grupy pochodnych instrumentów opcyjnych;
3. d. przeprowadzenie dowodu z ekspertyzy [...], [...]- w zakresie kwalifikacji instrumentów oferowanych przez CSANI jako instrumentów finansowych także ww. okoliczności;
4. e. przeprowadzenie dowodu z opinii dr nauk prawnych A. N. - w zakresie kwalifikacji instrumentów oferowanych przez CSANI jako instrumentów finansowych także ww. okoliczności-opinia w aktach;

III

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła. Granice skargi są wyznaczone przez zawarte w niej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten uprawniony jest jedynie do zbadania, czy postawione w skardze kasacyjnej zarzuty polegające na naruszeniu przez wojewódzki sąd administracyjny konkretnych przepisów prawa materialnego czy też procesowego w rzeczywistości zaistniały. Nie ma on natomiast prawa badania, czy w sprawie wystąpiły inne, niż podniesione przez skarżącą naruszenia prawa, które mogłyby prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Zakres kontroli wyznacza zatem sam autor skargi kasacyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone.

Zarzuty skargi kasacyjnej zmierzają do podważenia stanowiska Sądu pierwszej instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry stwierdził, że decyzja ta nie narusza prawa. W ocenie WSA, stanowiące przedmiot kontroli automaty służyły do urządzania na nich gier w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, czego konsekwencją było nałożenie na skarżącej na podstawie przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 u.g.h., kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych na automatach poza kasynem gry. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty skargi kasacyjnej nie podważają przedstawionego stanowiska Sądu pierwszej instancji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest usprawiedliwiony zarzut podniesiony w pkt I. ppkt 4 petitum skargi kasacyjnej.

Przede wszystkim należy podkreślić, że nie został on w ogóle uzasadniony w sposób, w jaki należałoby tego oczekiwać w świetle art. 176 w związku z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika bowiem, na czym miałoby polegać naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a., w tym zwłaszcza jego istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyroki NSA z: 21 stycznia 2015r., sygn. akt II GSK 2162/13; 27 listopada 2014r., sygn. akt I FSK 1752/13; 10 października 2014 r., sygn. akt II OSK 793/13).

Z wyrażonej na gruncie art. 133 § 1 p.p.s.a. zasady orzekania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie akt sprawy wynika, że sąd ten orzeka na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w prowadzonym postępowaniu administracyjnym, uwzględniając również, zgodnie z art. 106 § 4 p.p.s.a., powszechnie znane fakty, a także, jak stanowi art. 106 § 3 p.p.s.a., dowody uzupełniające z dokumentów. Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy, rozumiany jako oparcie rozstrzygnięcia na istotnych w sprawie faktach (prawidłowo) udokumentowanych w aktach sprawy, oznacza orzekanie na podstawie materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy, a stanowiącego podstawę faktyczną wydania zaskarżonego aktu oraz zakaz wykraczania poza ten materiał. Konsekwencją powyższego, jak podkreśla się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, jest to, że naruszenie zasady określonej w art. 133 § 1 p.p.s.a. może stanowić, w ramach art. 174 pkt 2 p.p.s.a, usprawiedliwioną podstawę kasacyjną, jeżeli polega w szczególności na: 1) oddaleniu skargi mimo niekompletnych akt sprawy, 2) pominięciu istotnej części tych akt, 3) przeprowadzeniu postępowania dowodowego z naruszeniem przesłanek wskazanych w art. 106 § 3 p.p.s.a. i 4) oparciu orzeczenia na własnych ustaleniach Sądu, tzn. dowodach lub faktach nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106 § 3 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z 26 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 497/09).

Naruszeniem art. 133 § 1 p.p.s.a. będzie więc takie przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonego aktu, które doprowadzi do przedstawienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy (por. wyrok NSA z 19 października 2010r., sygn. akt II OSK 1645/09). Innymi słowy art. 133 § 1 p.p.s.a. może być podstawą skargi kasacyjnej tylko wówczas, gdy Sąd przyjął jakiś fakt na podstawie źródła znajdującego się poza aktami sprawy.

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika, aby strona skarżąca wykazała zaistnienie którejkolwiek z wymienionych powyżej sytuacji.

Podobnie trzeba ocenić także zarzut zawarty w pkt I. ppkt 6 petium skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia art. 122, art. 180 i art. 187 o.p. w związku z art. 8 i art. 129 oraz art. 23b ust. 1 u.g.h. Ten zarzut również nie został uzasadniony w sposób, w jaki należałoby tego oczekiwać w świetle wymogów określonych w art. 174 pkt 2 w związku z art. 176 p.p.s.a.

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika bowiem, na czym miałoby polegać naruszenie przez Sąd pierwszej instancji wymienionych przepisów prawa, mających stanowić adekwatne normatywne wzorce kontroli legalności działania organu administracji publicznej w rozpoznawanej sprawie, a także na czym miałby polegać, niedostrzeżony przez ten Sąd, wpływ zarzucanego naruszenia na wynik sprawy, zwłaszcza że ustalenia stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy należałoby uznać według strony skarżącej za niewystarczające dla wydania zaskarżonej decyzji, a przez to za wadliwe. Uzasadnienia zarzutu kasacyjnego, które mogłoby udzielić odpowiedzi na pytania odnośnie do sposobu naruszenia wymienionych przepisów prawa, a także wpływu tego naruszenia na wynik sprawy, a tym samym czynić zadość wymogom, o których mowa była powyżej, nie może zastąpić zabieg polegający na przywoływaniu orzeczeń sądowych i prezentowanych w ich uzasadnieniach poglądów prawnych.

W szczególności w sytuacji, gdy następuje to bez jakiegokolwiek uwzględnienia stanów faktycznych, na gruncie których orzeczenia te zostały wydane, w relacji do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, w tym istotnych jego elementów, a także rysujących się na tym tle różnic, przez co zabieg tego rodzaju nie może być uznany za przydatny i skuteczny dla wykazania, że kontrolowany wyrok Sądu pierwszej instancji nie odpowiada prawu.

Skutku oczekiwanego przez stronę skarżącą nie może również odnieść zarzut postawiony w pkt I. ppkt 5 petitum skargi kasacyjnej.

W nawiązaniu do przedstawionych wyżej argumentów, w tym w szczególności konsekwencji wynikających z art. 174 pkt 2 w związku z art. 176 p.p.s.a., trzeba zwrócić uwagę, że o naruszeniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizującego urządzanie gier na automatach poza kasynem gry oraz o naruszeniu art. 121 § 1 o.p. i wyrażonej na jego gruncie zasady zaufania nie sposób jest mówić w kontekście stanowiska przedstawionego w uzasadnieniu omawianego zarzutu kasacyjnego.

O naruszeniu zasady (normy) nakazującej organom administracji prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do tych organów nie można wnioskować na podstawie podjęcia przez organ administracji w danej sprawie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez stronę, która ma prawo do własnego subiektywnego przekonania odnośnie do zasadności jej racji (por. wyrok NSA z 27 kwietnia 2018r., sygn. akt I FSK 1048/16). Zwłaszcza w sytuacji, gdy tak jak w rozpoznawanej sprawie, decyzja o nałożeniu na stronę kary administracyjnej odpowiada prawu (por. wyrok NSA z 21 października 2011 r., sygn. akt II FSK 2367/10), a prezentowane przez stronę skarżącą zapatrywania oraz towarzyszące im oczekiwania trzeba uznać za oparte na nieuzasadnionych przesłankach.

O naruszeniu wymienionych zasad nie sposób jest mówić na podstawie argumentów osadzonych na gruncie podejścia do spornej w sprawie kwestii przez sądy powszechne w sprawach karnych. Przede wszystkim dlatego, że zakresowo, odpowiedzialność administracyjna za naruszanie warunków urządzania gier na automatach w zakresie odnoszącym się do miejsca ich urządzania oraz odpowiedzialność karna za urządzanie gier hazardowych nie wykluczają się wzajemnie. Odpowiedzialność karna skarbowa oparta jest na z gruntu odmiennych przesłankach niż odpowiedzialność za delikt administracyjny. O ile pierwsza z nich oparta jest za zasadzie winy, którą można przypisać osobie fizycznej, to druga oparta jest już na przesłance obiektywnego naruszenia prawa.

Ponadto, główną funkcją odpowiedzialności karnej jest funkcja represyjna, czyli odwet za popełniony czyn zabroniony, zaś główną funkcję odpowiedzialności administracyjnej stanowi funkcja szeroko pojętej prewencji, której mogą towarzyszyć również inne jeszcze funkcje. Należy również podnieść, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku w sprawie P 32/12 stwierdził, że art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w zakresie, w jakim zezwalają na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 Kodeksu karnego skarbowego, są zgodne z wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa.

Prowadzi to do wniosku, że orzekając w sprawie o nałożenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, organ administracji nie jest zwolniony z obowiązku dokonywania własnych ustaleń faktycznych oraz własnej ich oceny, co podlega kontroli sądu administracyjnego w sprawie ze skargi na decyzję nakładającą wymienioną karę pieniężną.

W odpowiedzi natomiast na zarzuty sformułowane w pkt I. ppkt 1-3 i II. ppkt 1 petitum skargi kasacyjnej, które pozostają ze sobą w związku, co uzasadniało ich łączne rozpoznanie, należy podnieść, że w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16, podkreślono, że podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry.

Ponadto w ugruntowanym już orzecznictwie NSA przyjmuje się, że sankcja przewidziana w art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot, w sytuacji gdy każdemu z nich można przypisać cechę "urządzającego gry" na tym samym automacie w tym samym miejscu i czasie, co znajduje swoje uzasadnienie w potrzebie uwzględniania szerokiego podejścia do rozumienia pojęcia "urządzającego gry na automatach" oraz "urządzania gier na automatach", motywowanej tak przedmiotem i istotą regulowanych ustawą o grach hazardowych postępowań w sprawach nałożenia kary pieniężnej, jak i koniecznością zapewnienia realnego charakteru systemu kontroli oraz skuteczności przewidzianych przez ustawodawcę sankcji.

Jakkolwiek ustawa o grach hazardowych, w brzmieniu mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, nie definiuje pojęcia "urządzającego gry", o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2, to jednak posługuje się nim w wielu przepisach, które umożliwiają określenie i ustalenie jego treściowego zakresu. Na ich podstawie, przy uwzględnieniu potrzeby szerokiego podejścia do rozumienia pojęcia "urządzającego gry na automatach" oraz "urządzania gier na automatach", o czym była już mowa, w pełni zasadnie przyjmuje się, że "urządzanie gier hazardowych" to ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, w szczególności: zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającym ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze.

Powyższe rozumienie słowa "urządzanie" potwierdza definicja zawarta w Słowniku Języka Polskiego PWN, zgodnie z którą "urządzić - urządzać" oznacza: "wyposażyć coś w odpowiednie sprzęty", "zorganizować [jakąś imprezę], jakieś przedsięwzięcie itp.", "zapewnić komuś dobre warunki" (por. [...] sjp/urzadzic;[...]). "Urządzanie" to wedle przedstawionego słownikowego rozumienia tego zwrotu również "stwarzanie komuś odpowiednich warunków", co w rozpoznawanej sprawie należy odnieść do tworzenia warunków do urządzania gier na automatach poza kasynem gry, a to poprzez udostępnienie miejsca ich urządzania i tym samym udostępniania samych gier na automatach poza kasynem gry. W okolicznościach stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, który nie został skutecznie zakwestionowany, polegało to na tym, że skarżąca zawarła z A. G. występującym w imieniu [...] umowę najmu w dniu [...] lipca 2012 r., której przedmiotem była część powierzchni lokalu (nie określona dokładnie) pod wolno stojący kiosk z ekranem dotykowym oraz urządzeniem do przyjmowania oraz wydawania banknotów, za pomocą którego według oświadczenia A. G., Kancelaria miała się zajmować pośrednictwem pieniężnym.

W samej umowie wysokość czynszu nie została określona, jednak jak wynikało z zeznań skarżącej, należne jej wynagrodzenie nie było stałe i wynosiło 30 % (skarżąca nie była pewna, czy od obrotów czy od zysku). Jak wyjaśnił Sąd pierwszej instancji skarżąca wskazała również, że czasami mężczyzna zajmujący się spisywaniem licznika dzwonił i mówił, że "faktury nie będzie bo nie było zysku". W ten sposób, w ocenie Sądu, skarżąca nie działała wyłącznie jako osoba udostępniająca lokal i otrzymująca stały czynsz niezależny od przychodów osiąganych z automatów, ale była zainteresowana, aby te były jak najwyższe, gdyż wtedy również ona osiągała wyższe przychody. W takiej sytuacji jak podkreślił Sąd pierwszej instancji słusznie organ uznał, że zapłata czynszu związana była z urządzaniem gier, a nie z udostępnieniem (w formie najmu) powierzchni lokalu, zwłaszcza, że uzyskiwane z tego tytułu przez skarżącą dochody (średnio w miesiącu była to kwota ponad 800 zł) z pewnością wielokrotnie przekraczały stawki czynszu za kilka metrów powierzchni lokalu w tak małej miejscowości jaką jest K. Ponadto, na co wskazał Sąd pierwszej instancji, jak ustaliły organy i co potwierdziła sama skarżąca, sprawowała ona pieczę nad prawidłowym działaniem zainstalowanych urządzeń do gier jak również ułatwiała realizowanie wypłaty wygranych z nielegalnej gry hazardowej, gdyż informowała przedstawiciela podmiotu eksploatującego automaty o ich awarii, blokadzie oraz, o tym że w maszynach zabrakło pieniędzy na realizowanie wygranych pieniężnych.

Ponadto, gdy gracz uzyskał wygraną pieniężną, a w automacie nie było wystarczającej ilości pieniędzy na jej wypłacenie, automat Csani drukował swoisty paragon z kwotą wygraną i niewypłaconą graczowi. Na tym paragonie skarżąca nanosiła imię i nazwisko gracza, po czym tak sporządzone pokwitowanie zatrzymywała. Następnie informowała przedstawiciela podmiotu, który zainstalował urządzenia, że automat nie wypłacił wygranej, a przedstawiciel dostarczał stronie pieniądze, z których dokonywała ona wypłaty graczowi.

Analiza zebranego materiału dowodowego wskazuje zatem, że skarżąca co najmniej współurządzała gry na automatach. Obowiązki nałożone na nią na podstawie umowy najmu oraz te faktycznie przez nią sprawowane wykraczały poza typowe obowiązki wynajmującego wynikające z oddania najemcy rzeczy do korzystania.

Są to obowiązki, które mają ścisły związek z działalnością najemcy i nie ulega wątpliwości, że w związku z zawartą umową najmu, najemca angażował wynajmującego do podejmowania czynności w związku z prowadzeniem na najętej powierzchni własnej działalności.

Uwzględniając powyższe, należy stwierdzić, że dokonana przez organy administracji celno-skarbowej i zaakceptowana jako prawidłowa przez Sąd pierwszej instancji prawna ocena zachowania skarżącej odpowiada sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej dekodowanej z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., w przedstawionym powyżej jego rozumieniu. Inaczej rzecz ujmując, dokonana przez organ subsumcja ustalonego w sprawie stanu faktycznego, w odniesieniu do tych jego elementów, które dotyczyły roli skarżącej w organizowaniu przedsięwzięcia hazardowego i pozwoliły na przyjęcie, że była ona "urządzającym gry" w rozumieniu ustawy o grach hazardowych oraz przeprowadzona przez Sąd pierwszej instancji kontrola prawidłowości tego procesu subsumcji, nie budzą zastrzeżeń.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w stanie faktycznym ustalonym przez organy i zaakceptowanym przez WSA należało przyjąć, że strony wymienionych umów wspólnie realizowały przedsięwzięcie polegające na połączeniu składników majątkowych, a mianowicie lokalu użytkowego skarżącej oraz pozostających w dyspozycji dzierżawców automatów do gier, które wspólnie umożliwiały uruchomienie na nich gier w sposób i w miejscu dostępnym dla ogółu, a więc ich "urządzanie", w przedstawionym powyżej rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Tym samym za uzasadniony należy uznać wniosek, że "celem" wymienionych umów, a zarazem "zgodnym zamiarem" stron było nie tyle zawarcie klasycznej umowy najmu/dzierżawy, ile podjęcie wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego polegającego na połączeniu składników majątkowych, jakimi dysponowały strony tych umów (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 21 września 2016 r., sygn. akt III SA/Wr 71/16).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadności przedstawionych wniosków nie podważa argumentacja skarżącej, która korelując z zarzutem pomieszczonym w pkt II. ppkt 2 petitum skargi kasacyjnej, tj. zarzutem naruszenia art. 7a u.p.b., zmierza do wykazania, że prowadzona przez stronę skarżącą działalność z wykorzystaniem automatu Csani nie podlegała regulacji ustawy o grach hazardowych, a to z tego powodu, że jak wywodzi strona, odwołując się do załączonych opinii przedmiotem tej działalności były terminowe operacje finansowe.

Stanowisko strony skarżącej nie może być uznane za zasadne, a co za tym idzie skutecznie podważające zaskarżony wyrok. Jakkolwiek, zgodnie z art. 7a Prawa bankowego do terminowych operacji finansowych, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 7 lit. h) oraz w art. 5 ust. 2 pkt 4, będących przedmiotem umów zawartych przez bank lub instytucję finansową nie stosuje się przepisów o grach hazardowych oraz art. 413 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, 585 i 1579), to jednak podkreślenia wymaga, że zastosowanie art. 7a u.p.b. wymaga spełnienia określonych tą ustawą warunków. W szczególności oznacza to, że podmiot świadczący usługi, o których mowa w powołanym przepisie prawa, powinien udokumentować, że jest instytucją finansową w rozumieniu ustawy - Prawo bankowe i działa zgodnie z przepisami regulującymi rynek finansowy w Polsce. Odpowiedniego udokumentowania wymagają także operacje finansowe, o których mowa w omawianym przepisie, w szczególności, że są one przeprowadzane w sposób zgodny z przepisami prawa i mają rzeczywisty charakter, a więc, że nie są to operacje jedynie dla pozoru, czy wprowadzające w błąd (por. wyroki NSA: z 20 listopada 2020 r., sygn. akt II GSK 3625/17 oraz z 23 października 2018 r., sygn. akt II GSK 5608/16).

Jeżeli więc skarżący, jako strona umów, pomija znaczenie konsekwencji wynikających z powołanej regulacji prawnej, w tym znaczenie konsekwencji wynikających z definicji instytucji finansowej, zawartej w art. 4 ust. 1 pkt 7 lit. h) u.p.b., a w toku prowadzonego w sprawie postępowania nie wykazał, że prowadzona przez niego działalność spełniała warunki, o których mowa w powołanych przepisach prawa i z tymi warunkami korespondowała, to nie sposób jest twierdzić, aby postanowienia umowne, na które się powołuje, mogły mieć jakiekolwiek znaczenie dla oceny prawidłowości przeprowadzonych w sprawie ustaleń faktycznych oraz ich prawnej oceny.

Wniosek ten trzeba uznać za aktualny także w odniesieniu do oceny znaczenia załączonych przez stronę opinii dotyczących funkcji urządzeń Csani Money Transfers, a także ich przydatności w rozpoznawanej sprawie. Omawiane stanowisko strony skarżącej oraz przedstawiona w jego uzasadnieniu argumentacja nie podważają ustalenia, że zakwestionowane urządzenie Csani Money Transfers nie było wykorzystywane do zawierania terminowych operacji finansowych, czy też operacji, których przedmiotem miałyby być instrumenty rynku finansowego lub papiery wartościowe, jak wynika to z art. 4 ust. 1 pkt 7 lit. h) u.p.b., definiującego pojęcie instytucji finansowej, lecz służyło urządzaniu gier, o których mowa w art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h.

Za chybioną należy też uznać tę część rozpoznawanych zarzutów, w której skarżący podnosi naruszenie art. 2 ust. 6 i ust. 7 u.g.h. poprzez oddalenie skarg w sytuacji braku decyzji ministra właściwego do spraw finansów publicznych rozstrzygającej czy gra lub zakład wzajemny posiadają cechy wymienione w art. 2 ust. 1-5 u.g.h.(pkt II. ppkt 2. petitum skargi kasacyjnej).

W odniesieniu do tego zarzutu wskazać należy, że z treści ust. 6 przywołanego przepisu wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych rozstrzyga, w drodze z decyzji, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w ust. 1-5 są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy. Z dniem 14 lipca 2011 r. wszedł w życie ust. 7 art. 2 u.g.h. dodany na mocy art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 134, poz. 779). Stanowi on, że do wniosku o wydanie decyzji, o której mowa w ust. 6, należy załączyć opis planowanego albo realizowanego przedsięwzięcia, zawierający w szczególności zasady jego urządzania, przewidywane nagrody, sposób wyłaniania zwycięzców oraz, w przypadku gry na automatach, badanie techniczne danego automatu, przeprowadzone przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Minister właściwy do spraw finansów publicznych może zażądać przedłożenia takich dokumentów przez stronę także w postępowaniu prowadzonym z urzędu.

Z treści przytoczonej regulacji wynika zatem, że ustawodawca przewidział wprawdzie dowód konieczny dla ustalenia charakteru gry na automatach w postaci badania technicznego danego automatu, przeprowadzonego przez określoną tym przepisem jednostkę badającą, jednakże literalne brzmienie zdania pierwszego art. 2 ust. 7 u.g.h. wskazuje jednoznacznie, że obowiązek przeprowadzenia tego dowodu dotyczy postępowań wszczynanych na wniosek strony, przy czym to na wnioskodawcy spoczywa wówczas wymóg przedłożenia takiego badania. Odnośnie do postępowań w tym przedmiocie, wszczynanych z urzędu, ustawodawca przewidział jedynie uprawnienie organu żądania przedłożenia badania technicznego automatu. Trzeba pamiętać, że wprowadzenie odstępstwa od zasady otwartego katalogu dowodów i równorzędności środków dowodowych (art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 8 u.g.h.) musi być jak w przypadku każdego wyjątku interpretowane ściśle.

Nie można nie dostrzegać, że art. 2 ust. 7 u.g.h. w zdaniu pierwszym stanowi o obowiązku załączenia do wniosku stosownego badania technicznego automatu, zaś w zdaniu drugim o uprawnieniu organu w postępowaniu wszczętym z urzędu do żądania przedstawienia takiego dokumentu. Tym samym z treści zdania drugiego art. 2 ust. 7 u.g.h. przewidującego uprawnienie organu żądania przedłożenia badania technicznego automatu upoważnionej jednostki badającej, także w postępowaniu prowadzonym z urzędu nie można wyprowadzać wniosku, że dokument ten jest dowodem koniecznym także w postępowaniach nieinicjowanych przez strony (por. wyrok NSA z 4 listopada 2015 r., sygn. akt II GSK 1487/15). Co istotne, w tej sprawie nie mamy do czynienia z sytuacją, o której stanowi art. 2 ust. 6 u.g.h., jako że strona nie zwracała się do Ministra Finansów o rozstrzygnięcie, z kolei organy celne nie mają legitymacji do zainicjowania tego rodzaju postępowania przed Ministrem Finansów.

Niezależnie od powyższego, na uwadze mieć również należy konsekwencje wynikające z unormowań zawartych w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej. Służbie tej zgodnie z art. 2 przywołanej ustawy powierzono kompleks zadań wynikających z ustawy o grach hazardowych, a mianowicie od kompetencji w kwestiach podatkowych (wymiaru, poboru) do związanych z udzielaniem koncesji i zezwoleń, zatwierdzaniem regulaminów i rejestracją urządzeń. W zadaniach Służby Celnej mieści się też wykonywanie całościowej kontroli w wymienionych powyżej dziedzinach, a także co istotne w realiach rozpatrywanej sprawy w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Kontrola ta przebiega w myśl przepisów rozdziału 3 omawianej ustawy (art. 30 ust. 1 pkt 3), a w jej ramach, funkcjonariusze celni są uprawnieni do podjęcia określonych czynności, w tym do przeprowadzania w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia, możliwości gry m.in. na automacie (art. 32 ust. 1 pkt 13).

W świetle i tych regulacji brak jest podstaw, aby twierdzić o istnieniu potrzeby rozstrzygania w odrębnym trybie przewidzianym w art. 2 ust. 6 u.g.h., czy gra jest grą na automatach w rozumieniu u.g.h.

W świetle powyższego, zdaniem NSA w postępowaniu o nałożenie kary pieniężnej organ administracji celnej aby zastosować sankcję wynikającą z u.g.h. nie jest zobligowany dysponować rozstrzygnięciem ministra właściwego do spraw finansów publicznych wydanym na podstawie art. 2 ust. 6 tej ustawy, a brak tego rozstrzygnięcia nie stanowi o naruszeniu wymienionego przepisu (por. wyrok NSA z 6 czerwca 2017r., sygn. akt II GSK 621/17).

W ocenie NSA przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe wykazało, że kontrolowane urządzenia umożliwiały prowadzenie gier o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawierała element losowości. Tych ustaleń skarga kasacyjna skutecznie nie podważyła, co w efekcie czyni niezasadnymi oba omówione zarzuty.

Z tych wszystkich względów należało uznać, że skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i z tego powodu podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.