Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 7 sierpnia 2013 r., sygn. akt II GSK 673/12

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. wyrokiem z dnia 31 stycznia 2012 r. sygn. akt II SA/Ol 953/11 po rozpoznaniu skargi M. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] września 2011 r. w przedmiocie cofnięcia poświadczenia rejestracji automatu uchylił zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w O. z dnia [...] kwietnia 2011 r., stwierdził, że decyzje te nie podlegają wykonaniu oraz zasądził od organu na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

Naczelnik Urzędu Celnego w O. decyzją z dnia [...] kwietnia 2011 r. na podstawie § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 946 ze zm.) cofnął poświadczenie rejestracji o numerze [...]uprawniające M. Sp. z o.o. do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania automatu do gier DAYTONA GOLD nr fabryczny [...].

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że policjanci Centralnego Biura Śledczego dokonali zatrzymania automatu do gier znajdującego się w lokalu PUB u [...] przy ul. [...] w O.. W celu weryfikacji, czy zatrzymany automat jest automatem o niskich wygranych powołano biegłego sądowego, którego opinia potwierdziła, że powyższy automat nie spełniał wymogów technicznych zawartych w ustawie o grach i zakładach wzajemnych, ponieważ jednorazowa wygrana mogła wielokrotnie przekroczyć równowartość 15 euro, a stawka za udział w grze mogła być wyższa niż 0,07 euro.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej w O. decyzją z dnia [...] września 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że opinia sporządzona przez biegłego ujawniła fakty wskazujące na działanie automatu w sposób naruszający ustawowe ograniczenia. Zdaniem organu opinia biegłego sądowego ma taką samą moc dowodową jak opinia jednostek badających upoważnionych przez Ministra Finansów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w O. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w skarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że w sprawie będącej przedmiotem rozpatrzenia, organy celne dopuściły się naruszenia § 14 ust. 5 rozporządzenia w sprawie warunków urządzania gier poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że cofnięcie rejestracji jest możliwe także w przypadku stwierdzenia w drodze eksperymentu, czy opinii biegłego sądowego, przekroczenia wartości maksymalnej stawki za udział w jednej grze, bez zakwestionowania zgodności stanu rzeczywistego automatu lub urządzenia z warunkami rejestracji przez upoważnioną jednostkę badającą. Mając to na uwadze, Sąd uznał, że postępowanie dowodowe, prowadzące do ustalenia, iż sporny automat pozwala na uzyskiwanie wygranych wyższych niż przewidziane w art. 129 ust. 3 ustawa o grach hazardowych, nie zostało przez organy prawidłowo przeprowadzone.

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyrokach z dnia 29 listopada 2011 r., o sygn. II GSK 1031/11 i II GSK 1262/11, zgodnie z którym § 14 ust. 4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych należy interpretować łącznie i w powiązaniu z § 7 i 8 rozporządzenia, co oznacza, że stwierdzenie niezgodności stanu rzeczywistego automatów lub urządzeń do gier z warunkami rejestracji, w zakresie objętym badaniem jednostki badającej poprzedzającym rejestrację, jest dopuszczalne wyłącznie na podstawie badań kontrolnych jednostki badającej.

Sąd pierwszej instancji wskazał, iż przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organy powinny uwzględnić przedstawioną przez Sąd wykładnię §14 ust. 5 rozporządzenia w sprawie warunków urządzania gier i dopiero rozstrzygnąć, czy należy cofnąć rejestrację automatu.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej w O. zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, w tym:

1. - art. 145 §1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., art. 14 ust. 4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz.U. Nr 102 poz. 946 ze zm.) poprzez przyjęcie, że cofnięcie poświadczenia rejestracji jest możliwe tylko po przeprowadzeniu badań kontrolnych automatu przez jednostkę badającą określoną 8 ust. 1 ww. rozporządzenia,
2. - art. 145 §1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 106 §1 i 133 §1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 122,art. 180 §1, art. 181 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U.2005 Nr 8 poz. 60 ze zm.) przez przyjęcie, że samo zestawienie przepisów §14 ust. 4 i 5 rozporządzenia w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, ogranicza ustawową zasadę dopuszczenia jako dowód wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem i co za tym idzie wprowadza formalny dowód w postaci opinii jednostki badającej, której brak w aktach nie dopuszcza możliwości stwierdzenia niezgodności stanu rzeczywistego automatów lub urządzeń do gier z warunkami rejestracji na podstawie opinii innego biegłego powołanego zgodnie z art. 197 Ordynacji podatkowej lub sporządzonej na potrzeby postępowania karnego skarbowego.

Organ argumentował, iż Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił stanu faktycznego ustalonego zgodnie z zasadami Ordynacji podatkowej, co stanowi o naruszeniu zasady prawdy obiektywnej. Podniósł, iż z §14 ust. 5 rozporządzenia w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, nie wynika, aby procedura cofnięcia rejestracji była odwrotnością procedury rejestracyjnej i wymagała przeprowadzenia badania przez jednostkę badającą wskazaną przez Ministra Finansów. Zauważył, iż warunki korzystania przez podmiot z automatu do gry nie ograniczają się tylko do zgodności z wymaganiami technicznymi, ale też z innymi warunkami określonymi w zezwoleniu. Zdaniem organu, podważa to zasadność twierdzenia, że niezgodności stanu rzeczywistego automatów lub urządzeń do gier z warunkami rejestracji można dokonać tylko w drodze badania przeprowadzonego przez jednostkę badającą.

Autor skargi kasacyjnej zwrócił ponadto uwagę, że §14 ust. 4 rozporządzenia nie zakazuje zasięgnięcia opinii specjalisty w trybie art. 197 Ordynacji podatkowej na koszt organu. Wskazał też na wzajemne relacje przepisów ustawy o służbie celnej, Kodeksu karnego skarbowego i Kodeksu postępowania karnego.

M. Sp. z o.o. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i jako taka podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. (powoływana jako: p.p.s.a.) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie zachodzi.

Wobec takiej regulacji, postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

W pierwszej kolejności odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia przez Sąd pierwszej instancji §14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. zauważyć należy, iż sposób sformułowania samego zarzutu, jak i jego uzasadnienie wskazują, że kasator zmierza istocie do zakwestionowania stanowiska, zgodnie z którym cofnięcie poświadczenia rejestracji jest możliwe tylko po przeprowadzeniu badań kontrolnych automatu przez jednostkę badającą. Skuteczność przedmiotowego zarzutu prowadzić ma do stwierdzenia, że badanie sprawdzające przeprowadzone przez upoważnioną jednostkę badającą, nie jest warunkiem koniecznym do cofnięcia poświadczenia rejestracji. Tak skonstruowany zarzut nie zasługiwał na uwzględnienie.

Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej została wydana w dniu [...] września 2011 r. Oznacza to, że do oceny jej legalności zastosowanie mogą znaleźć jedynie art. 23a i art. 23b ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych – Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm. (powoływana jako: u.g.h.), nie zaś § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r., które jako podstawa prowadzenia postępowania w sprawie cofnięcia rejestracji automatu do gry utraciło moc z dniem [...] lipca 2011 r. Stosownie bowiem do art. 14 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779 ze zm.) do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy, a zatem przed dniem [...] września 2011 r., stosuje się przepisy ustawy o grach hazardowych w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. Biorąc zaś pod uwagę, że postępowanie administracyjne w niniejszej sprawie zostało wszczęte [...] grudnia 2010r., a zakończone [...] września 2011 r. norma ta znajduje w rozpatrywanej sprawie pełne zastosowanie.

Zgodnie z art. 23a ust. 7 u.g.h. naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji, cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Stosownie zaś do art. 23b ust. 1 u.g.h. na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu, przy czym - zgodnie z art. 23b ust. 3 u.g.h. - badanie sprawdzające przeprowadza jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Z zestawienia przytoczonych przepisów wynika, że cofnięcie rejestracji automatu z powodu niespełnienia warunków określonych w ustawie (art. 23a ust. 7 u.g.h.) może nastąpić wyłącznie, gdy zostało ono poprzedzone przeprowadzeniem badania sprawdzającego przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier (art. 23b ust. 3 u.g.h.).

Wyłączną przesłanką cofnięcia rejestracji przed jej wygaśnięciem jest bowiem niespełnienie warunków określonych w ustawie, a każdy przypadek powzięcia przez organ celny uzasadnionego podejrzenia, że taka sytuacja ma miejsce, skutkuje po stronie organu obowiązkiem zlecenia badania sprawdzającego jednostce badającej. Uznanie obligatoryjnego charakteru badania sprawdzającego przed cofnięciem rejestracji stanowi więc logiczną konsekwencję powiązania przez ustawodawcę powzięcia wątpliwości przez organ co do niespełnienia warunków określonych w ustawie z obowiązkiem zlecenia tego badania. Nie sposób bowiem przyjąć, że stwierdzenie niespełnienia wymogów ustawowych może nastąpić bez uprzedniego powzięcia stosownych wątpliwości przez organ.

Taka wykładnia nie narusza zasad postępowania dowodowego, przyjętych w Ordynacji podatkowej, a zatem jej art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 191. Z art. 23b ust. 7 u.g.h. w zw. z art. 23b ust. 3 u.g.h. wynika bowiem jedynie ciążący na organie celnym obowiązek przeprowadzenia dowodu z opinii jednostki badającej.

Należy w tym miejscu podnieść, że powołane w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji, wcześniej obowiązujące przepisy stanowiące podstawę materialnoprawną orzekania w przedmiocie cofnięcia rejestracji (w niniejszej sprawie na etapie postępowania przed organem I instancji), tj. § 14 ust. 4-5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie urządzania gier i zakładów wzajemnych, przewidywały możliwość zażądania przeprowadzenia na koszt podmiotu prowadzącego gry na automatach o niskich wygranych badań kontrolnych przez jednostkę badającą. W utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, że stwierdzenie niezgodności stanu rzeczywistego automatów lub urządzeń do gier z warunkami rejestracji, w zakresie objętym badaniem jednostki badającej poprzedzającym rejestrację, jest dopuszczalne wyłącznie na podstawie badań kontrolnych jednostki badającej (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2011 r.: II GSK 1031/11; II GSK 1262/11; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 lipca 2013 r., III SA/Gl 725/13). Za słusznością tego poglądu przemawia jednoznaczne brzmienie dodanego przepisu art. 23b u.g.h.

Odnosząc te rozważania do okoliczności niniejszej sprawy, trzeba wskazać, że Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną decyzję, nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c. Organy celne cofnęły bowiem rejestrację automatu bez przeprowadzenia obligatoryjnego dowodu w postaci badania sprawdzającego wykonanego przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, a zatem z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Pomimo zatem częściowo błędnego uzasadnienia w zakresie zastosowania §14 ust. 4-5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w rozpatrywanej sprawie, zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu.

Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art.204 pkt 1 p.p.s.a.