Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 23 października 2018 r., sygn. akt II GSK 818/18

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 27 października 2017 r. o sygn. akt V SA/Wa 3215/16 oddalił skargę Z. B., P. B.– wspólników P.P.H.U. [...] spółki cywilnej na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] września 2016 r. w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia Sąd I instancji przyjął następujące ustalenia.

W dniu [...] maja 2015 r. funkcjonariusze celni przeprowadzili kontrolę w lokalu [...] przy ul. [...] w W., w ramach realizacji zadań Służby Celnej wskazanych w art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2015 r. poz. 990, ze zm., dalej: "ustawa o Służbie Celnej"), tj. rozpoznawania, wykrywania, zapobiegania i zwalczania przestępstw skarbowych i wykroczeń skarbowych oraz ścigania ich sprawców, w zakresie określonym w ustawie z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013r. poz. 186, ze zm., dalej: "Kodeks karny skarbowy" lub "k.k.s."). W wyniku kontroli ujawniono włączone do sieci elektrycznej i gotowe do eksploatacji automaty do gier o nazwach: HOT SPOT PLATINUM nr [...] oraz HOT SPOT nr [...]. Funkcjonariusze przeprowadzili oględziny zewnętrzne automatów, opisane w protokole oględzin oraz eksperymenty w celu sprawdzenia czy gry na urządzeniach mają charakter gier losowych (protokół z przeprowadzenia eksperymentu procesowego).

W wyniku podjętych czynności ustalono, że posiadaczem, dysponentem i odpowiedzialnym za eksploatację zainstalowanych w lokalu urządzeń do gier jest [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. przy [...] ("Najemca"), która w dniu [...] maja 2015 r. zawarła ze Skarżącymi ("Wynajmujący") umowę najmu części powierzchni użytkowej nr [...] w lokalu znajdującym się w W. przy ul. [...].

Przedmiotem ww. umowy jest wynajem części powierzchni ww. lokalu umożliwiający zainstalowanie urządzeń do gier, na których Najemca będzie prowadził działalność gospodarczą. Z tytułu umowy Najemca będzie płacić Wynajmującemu miesięczny czynsz dzierżawny w wysokości 500 zł. Umowę zawarto na czas nieokreślony. Przy czym z treści § 4 pkt 1 i pkt 2 ww. umowy wynika, że Wynajmujący zobowiązuje się do stałego dostarczania energii elektrycznej pozwalającej na niezakłóconą pracę urządzenia. Wynajmujący zobowiązuje się do umożliwienia osobom wyznaczonym i upoważnionym przez Spółkę oraz klientom lokalu do swobodnego dostępu do urządzenia w godzinach otwarcia lokalu. Z treści § 4 pkt 3 ww. umowy wynika również, że Wynajmujący zobowiązuje się do niezwłocznego powiadomienia Spółki o wszelkich awariach, uszkodzeniach, nieprawidłowościach w pracach urządzenia, próbach ingerencji w konstrukcję urządzenia przez osoby nieupoważnione oraz zmianie danych dotyczących lokalu.

W związku z uzasadnionym podejrzeniem popełnienia przestępstwa karnego skarbowego określonego w art. 107 § 1 k.k.s., automaty zostały zatrzymane do postępowania karnego skarbowego.

Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z [...] czerwca 2016 r. wymierzył stronie skarżącej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry w kwocie 24.000 zł.

Skarżąca złożyła odwołanie.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z [...] września 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W podstawie prawnej organ podał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm., dalej: "O.p."), w związku z art. 91 oraz art. 2 ust. 3, art. 3, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy podkreślił, że oględziny zewnętrzne automatów, jak również wyniki przeprowadzonych na nich gier kontrolnych wykazały, że na kontrolowanych automatach urządzano gry w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Strona nie prowadziła działalności na podstawie ustawy o grach hazardowych, tj. nie posiadała zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach ani innego zezwolenia albo koncesji, o której mowa w tej ustawie. Ponadto automaty, na których urządzano gry nie były zarejestrowane.

Powołując się na notatkę urzędową, Dyrektor IC wskazał, iż skarżący nie prowadzili również działalności na podstawie ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. nr 4, poz. 27 ze zm.), tj. nie posiadali zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę.

W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że zgodnie z treścią art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry, a według ust. 2 pkt 2 tego artykułu wysokość kary pieniężnej w takim przypadku wynosi 12.000 zł od każdego automatu. Art. 90 ust. 1 u.g.h. stanowi, że kary pieniężne wymierza, w drodze decyzji, naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa. Do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy O.p. (art. 91 u.g.h.).

W oparciu o prawidłowo poczynione w sprawie ustalenia faktyczne oraz przeprowadzoną wykładnię mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego, organy celne zasadnie przyjęły, że skarżący urządzali w kontrolowanej lokalizacji gry na automatach w rozumieniu u.g.h. Czynili to przy tym w celach komercyjnych albowiem udział w grze uzależniony był od wpłaty gotówki, a automaty były udostępnione publicznie.

Powyższe potwierdziła treść protokołu zeznań świadka z dnia [...] maja 2015 r. Pracownica lokalu – [...] – wskazała bowiem, że w lokalu "[...]" w pawilonie nr [...] w W. pracuje od około dwóch tygodni, a do jej obowiązków należy sprzedaż posiłków, napoi oraz dbanie o porządek w lokalu. Ponadto wskazała, że w lokalu znajdują się dwa automaty do gier: Hot Spot nr [...], Hot Spot Platinurn nr [...]. Następnie wyjaśniła: "Osobą która mnie zatrudniła jest Pan P. B.. Nie wiem kto jest właścicielem lokalu i automatów. Ja pracuję od 12 do 20 mam swoje klucze, otwieram lokal i zamykam. Ja rano włączam maszyny do zasilania a wieczorem wyłączam. Dziennie na automatach grają dwie osoby. Automaty same wypłacają wygrane w postaci monet. Nie znam zasad działania automatów. W momencie gdy któryś gracz uzyska wygrane punktowe ale w automacie zabraknie monet i się zablokuje to ja kluczykiem kasuję punkty i odblokowuję maszynę a następnie wypłacam graczowi z kasy [...] równowartość punktów w przeliczeniach.

Na przykład jak gracz ma 1000 pkt to ja wypłacam mu 100 zł. Czyli jeden pkt ma wartość 10 groszy. Nie wiem kto się zajmuje obsługą maszyn. Według mnie nie da się przewidzieć wyniku gry na tych automatach gra ma charakter losowy. Jak dokonam wypłaty to wypisuję kartkę z ilością wypłaconych pieniędzy i wrzucam ją do kasy. Wszystkie rozliczenia maszyn i kasy odbywają się jak mnie nie ma w pracy".

Sąd nie podzielił również zarzutów skargi kwestionujących fakt zatrudnienia przez Spółkę [...], która była jedyną osobą zastaną przez funkcjonariuszy przeprowadzających kontrolę w dniu [...] maja 2015 r. Ponadto posiadała klucze do znajdujących się tam automatów oraz w sposób spójny i logiczny wskazała przez kogo została zatrudniona i co należy do jej obowiązków. Zatem stwierdzonych przez organ okoliczności nie podważają przedstawione przez skarżących listy płac, które – jak słusznie zauważył organ – zawierają wykaz pracowników zatrudnionych przez spółkę na podstawie umowy o pracę, co nie wyklucza możliwości zatrudnienia Patrycji Sobolewskiej na podstawie innej umowy. Sąd nie znalazł również podstaw aby zakwestionować wiarygodność zeznań świadka, czy też prawidłowość przeprowadzonego przez organy celne postępowania dowodowego i trafność oceny przeprowadzonych dowodów.

W kontrolowanej sprawie organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy, z którego bezsprzecznie wynika, że skarżący na podstawie umowy najmu powierzchni lokalu, do którego przysługiwał im tytuł prawny, zainstalowali w nim automaty do gry i zobowiązali się do stałego dostarczania energii elektrycznej pozwalającej na niezakłócona pracę urządzeń oraz do zapewnienia swobodnego dostępu do urządzeń klientom lokalu. Zapewniali więc warunki lokalowe, urządzenia, personel i media. W zamian otrzymywali czynsz w wysokości 500 zł miesięcznie.

W ocenie Sądu dokonanej ocenie zebranego materiału dowodowego - wystarczającego do podjęcia rozstrzygnięcia – nie sposób zarzucić dowolności. Nadto, Sąd podkreślił, iż wykazanie przez Dyrektora IC legalności wydanego w sprawie rozstrzygnięcia, nie pozwoliło Sądowi podzielić wyrażonych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego. Sąd nie dostrzegł również i takich naruszeń prawa, które uzasadniałyby stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Z.B., P.B. – wspólnicy P.P.H.U. [...] spółki cywilnej złożyli skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji, wnosząc o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości oraz w trybie art. 188 p.p.s.a. orzeczenie reformatoryjne poprzez rozpoznanie skargi i uchylenie decyzji obu instancji w stosunku do skarżących;

ewentualnie:

uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, a gdyby sąd ten nie mógł rozpoznać jej w innym składzie - innemu sądowi oraz orzeczenie o kosztach postępowania.

Zaskarżonemu orzeczeniu spółka zarzuciła:

1. I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:
2. i) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 Ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. 2009 nr 201 poz. 1540 ze zm., dalej: ugh) w zw. z art. 115 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926 ze zm., dalej: "OrdPU"), poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na pociągnięciu Skarżących będących wspólnikami spółki cywilnej do solidarnej odpowiedzialności administracyjnej oraz wymierzeniu im kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów w świetle dokonanych ustaleń faktycznych, powinna skutkować odstąpieniem od wymierzenia kary na skutek stwierdzenia, że czynności skarżącego ad 1 oraz skarżącego ad 2, jako osób wyłącznie wynajmujących powierzchnię w swoim lokalu podmiotowi, który takie gry urządza, nie mogą być zakwalifikowane jako wypełniające pojęcie "urządzanie gier na automatach poza kasynem gry";

ii) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh z zw. z art. 6 ust. 4 ugh poprzez błędną ich wykładnie i skierowanie decyzji wymierzającej karę za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, do podmiotu nie będącego zobowiązanym do uzyskania zezwolenia na prowadzenie kasyna gry, bowiem urządzenia nie były własnością skarżących, ani skarżący nie byli ich posiadaczami zależnymi, jak również nigdy nie mieli zamiaru prowadzenia gier hazardowych, a tym samym nie mogą ponosić sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh, co wynika jednoznacznie z treści umowy zawartej przez Skarżących z podmiotem trzecim z uwagi na to, iż to podmiot trzeci prowadził działalność rozrywkową;

iii) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 OrdPU w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 ugh poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu nie będącego urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh, a nadto ukaranie za ten sam delikt administracyjny skarżących oraz spółki [...] sp. z o.o., jak również braku korelacji pomiędzy ww. podmiotami oraz dowodu na istnienie porozumienia między nimi w zakresie przewyższającym stosunek prawny w postaci umowy najmu, z której wynika, iż najemca stał się posiadaczem zależnym od skarżących;

iv) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 2 ust. 3, art. 3, art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt. 2 ugh w zw. z art. 115 OrdPU poprzez uznanie, że działania Skarżących polegające na zawarciu umowy najmu części powierzchni lokalu użytkowego ze Spółką [...] sp. z o.o. oznaczały, że Skarżący działający jako wspólnicy spółki cywilnej, powierzchnię tę faktycznie przeznaczyli pod urządzenia do gier hazardowych; co nie znalazło odzwierciedlenia w pozostałym materiale dowodowym, a doprowadziło do błędnego uznania, że Skarżący łącznie działający jako wspólnicy spółki cywilnej wypełnili znamiona deliktu administracyjnego, tj. urządzania gier na automatach poza kasynem gry, podczas gdy analiza powołanych przepisów odnoszących się do "urządzania gier hazardowych", a więc - zgodnie z wykładnią literalną - przedsięwzięcia, zorganizowania szeregu czynności - wykluczają uznanie za trafne zaproponowanego przez Organ rozumienia czasownika "urządzać", wiążą się one bowiem z planowym podjęciem szeregu czynności, zapewnienie każdego elementu przedsięwzięcia w nakierowanych na osiągnięcie danego rezultatu, co wskazuje, że nawet w oparciu o niekompletne i błędne ustalenia faktyczne dokonane przez Organ w przedmiotowej sprawie nie sposób uznać, aby zachowanie Skarżącej wypełniało znamiona "urządzania gier hazardowych", szczególnie że organ nie wykazał że umowa była w ogóle wykonywana, co w konsekwencji prowadzi do uznania, że brak jest przesłanek wymierzenia kary pieniężnej określonej w art. 89 ust. 2 pkt. 2 ugh;

1. v) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh oraz art. 6 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka ("EKPC") oraz art.
2. 42. Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r.; poprzez brak wypełnienia gwarancji w nich zawartych oraz pociągnięcie do odpowiedzialności solidarnej za popełnienie deliktu administracyjnego przez obu wspólników spółki cywilnej, podczas gdy brak przekonywujących dowodów na popełnienie deliktu przez któregokolwiek ze wspólników;
3. II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. i) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA") polegające na przedstawieniu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, poprzez powielenie przez WSA błędnych ustaleń faktycznych dokonanych przez organy, tj. przyjęciu za podstawę rozstrzygnięcia m.in. tezy, iż Skarżący pobierali czynsz najmu w kwocie 500 zł miesięcznie, podczas gdy czynsz zakreślony w umowie najmu wynosił 500 zł w stosunku kwartalnym, w konsekwencji przyjęcie przez WSA stanu faktycznego, który organ administracji ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny;

ii) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 121, 122 OrdPU w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 u.g.h., art 187 § 1 OrdPU, art 191 OrdPU w zw. z art. 115 OrdPU poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i dowolne przyjęcie, że skarżący ad 1 oraz skarżący ad 2 urządzali gry na automatach poza kasynem gry bez wymaganego zezwolenia w wyniku oparciu zaskarżonego orzeczenia oraz powielenia błędnych ustaleń organu nie mających podstaw w materiale dowodowym, a także błędnego zidentyfikowania podmiotów, które zdaniem organu miały urządzać gry hazardowe, w wyniku czego kara pieniężna za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry została nałożona na podmiot niebędący urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh oraz poprzez uznanie, iż to wspólnicy spółki cywilnej łącznie ponoszą odpowiedzialność za popełnienie deliktu administracyjnego pomimo braku udowodnienia, iż jest możliwe przypisanie im popełnienia zarzucanego deliktu administracyjnego;

iii) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 120 OrdPU, art. 121 § 1 OrdPU, art. 122 OrdPU, art. 180 OrdPU, art. 187 OrdPU oraz art. 188 OrdPU w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 ugh, polegające na niepodjęciu przez Sąd wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, przejawiające się w braku zebrania oraz braku rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, szczególności poprzez:

1. - powielenie przez WSA błędnych ustaleń faktycznych dokonanych przez organy, tj. przyjęciu za podstawę rozstrzygnięcia m.in. tezy, iż Skarżący pobierali czynsz najmu w kwocie 500 zł miesięcznie, podczas gdy czynsz zakreślony w umowie najmu wynosił 500 zł w stosunku kwartalnym, w konsekwencji przyjęcie przez WSA stanu faktycznego, który organ administracji ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny;
2. - błędne przyjęcie, iż otrzymywanie przez skarżących jako wspólników spółki cywilnej kwoty 500 zł kwartalnie tytułem czynszu najmu stanowi partycypowanie przez nich w zyskach z urządzania gier na automatach poza kasynem gry, podczas gdy stanowi to przychód ze stosunku najmu, od którego skarżący odprowadzają należny fiskusowi podatek dochodowy;
3. - potwierdzenie przez WSA dokonanych przez organy sprzecznych wewnętrznie ustaleń, tj. pomimo wskazania w decyzji organu II instancji, iż "W wyniku podjętych czynności ustalono, że właścicielem, dysponentem i odpowiedzialnym za eksploatację zainstalowanych w lokalu urządzeń do gier jest [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. przy al. [...]'.."bezpodstawnie uznano również jako osoby eksploatujące zainstalowane urządzenia do gier - Pana Z.B. oraz Pana P. B, podczas gdy Skarżący wspólnie prowadzili w lokalu wyłącznie działalność gastronomiczną;
4. - konstatację, że skarżący byli zobowiązani do stałego dostarczania energii elektrycznej pozwalającej na niezakłóconą pracę urządzenia; zapewnienia osobom wyznaczonym i upoważnionym przez spółkę oraz klientom lokalu do swobodnego dostępu do urządzenia w godzinach otwarcia lokalu; powiadamiania o wszelkich awariach, uszkodzeniach, nieprawidłowościach w pracach urządzenia, próbach ingerencji w konstrukcję urządzenia przez osoby nieupoważnione oraz zmianie danych dotyczących lokalu", co wskazuje na nich jako podmioty urządzające gry na automatach poza kasynem gry, podczas gdy powyższe zobowiązanie wynikało z treści zawartej przez nich umowy najmu, tj. stosunku cywilnoprawnego gdzie w przypadku naruszenia przez nich ww. obowiązków mogli ponosić odpowiedzialność cywilnoprawną wobec najemcy;
5. - danie wiary w całości zeznaniom [...], które to zeznania były niepełne, nie obrazowały w całości stosunków prawnych pomiędzy Panią [...], a spółką [...] sp. z o.o. oraz pomiędzy Panią [...], a Panem [...]; wskazywały wyłącznie na wybiórcze informacje uzyskane od świadka, sprzeciwiające się naczelnym zasadom postępowania dowodowego; podkreślić należy, iż organ w całości pominął zakres prowadzonej przez Skarżących działalności gospodarczej oraz miejsc ich wykonywania, tj. ul. [...], [...]; ul. [...], [...]; ul. [...], nr [...], [...] - Dworzec [...] - pawilon [...], co ma istotne znacznie ze względu na możliwość kontrolowania przez Skarżących wszystkich pracowników, jak i nadzorowania wykonywanej przez nich pracy;

W ocenie skarżącej powyższe naruszenia doprowadziły do błędnego ustalenia, iż skarżąca jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry, w sytuacji gdy jedynie wynajmowała powierzchnie w lokalu podmiotowi, który takie gry urządza, wobec tego postępowanie dowodowe prowadzone było niezgodnie zgodnie z zasadami wyrażonymi w ordynacji podatkowej, tj. z art. 121 § 1 OrdPU, 122 OrdPU, art. 124 OrdPU, iv) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 191 OrdPU poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i dowolne przyjęcie, że skarżący urządzali gry hazardowe, co w konsekwencji doprowadziło do oparcia zaskarżonej orzeczenia wyłącznie na ustaleniach nie mających podstaw w zebranym materiale dowodowym, a także błędnego zidentyfikowania podmiotu, który zdaniem Organu miał urządzać gry hazardowe;

v) art. 8 Konstytucji RP w zw. z art. 120 OrdPU, tj.: zasady nakazującej sądom, zgodnie z art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a., w ramach kontroli aktów organów administracji, egzekwowanie od organów podatkowych stosowania zasady praworządności (legalności), nakazującej organom podatkowym orzekanie z duchem i literą prawa;

vi) art. 121 § 1 w zw. z art. 124 OrdPU, tj.: zasady nakazującej sądom, zgodnie z art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a., zgodnie z art. 134 § 1 i 2 p.p.s.a., w ramach kontroli aktów organów administracji, egzekwowanie od organów podatkowych stosowania postulatu orzekania w razie wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario) oraz stosowania zasady zaufania obywatela do organów państwa, nakazującej organom podatkowym orzekanie zgodnie z prawem bez oglądania się na doraźne korzyści dla fiskusa.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dodać należy, że w przypadku oparcia skargi kasacyjnej na naruszeniu prawa procesowego (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) wnoszący skargę kasacyjną musi mieć na uwadze, że dla ewentualnego uwzględnienia skargi kasacyjnej niezbędne jest wykazanie wpływu naruszenia na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Ze wskazanych przepisów wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

Wychodząc z tego założenia, należy zaznaczyć, że wobec niestwierdzenia z urzędu nieważności postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny ogranicza swoje rozważania do oceny postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów, które oparte zostały na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Istota sporu prawnego rozpatrywanej sprawy i komplementarny charakter zarzutów kasacyjnych uzasadniają zaś, aby zarzuty te rozpatrzyć łącznie.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu I instancji, że w rozpoznawanej sprawie organy administracji uprawnione były do nałożenia na skarżącego kary pieniężnej, skoro z poczynionych w sprawie ustaleń wynika, że działanie strony realizowało znamiona deliktu administracyjnego, o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Przepis ten przewiduje, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. W oparciu o ten właśnie przepis została nałożona na skarżącego kara pieniężna w wysokości zgodnej z art. 89 ust. 2 pkt 2 tej ustawy. Powołana przez organ podstawa prawna nałożenia kary była zatem prawidłowa. Przywołany przepis art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach. Przesłankami nałożenia na jego podstawie kary są: fakt urządzania gier na automatach do gry, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub ust. 5 u.g.h. oraz fakt, że gra na automatach jest urządzana poza kasynem gry.

Na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizowane jest bowiem zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier hazardowych na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od spełnienia których w ogóle uzależnione jest rozpoczęcie, a następnie prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach.

Powyższe znajduje potwierdzenie w stanowisku wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z 16 maja 2016 r. w sprawie o sygn. akt II GPS 1/16 (publ. ONSAiWSA z 2016 r. Nr 5, poz. 73; CBOSA), przewidującej w punkcie 2 jej sentencji, że urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem – od 14 lipca 2011 r. także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry – podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Uchwałą tą skład orzekający jest związany (por. postanowienie NSA z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt II GSK 1518/14, dostępne w CBOSA), nie znajdując podstaw do zainicjowania procedury przewidzianej w art. 269 § 1 p.p.s.a.

Za nieusprawiedliwione należy uznać zarzuty naruszenia dotyczące m.in. art. 6 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 u.g.h. w powiązaniu z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., gdyż zgodnie z orzeczeniami, TSUE w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 dokonał oceny przepisu art. 14 u.g.h. jako przepisu technicznego w rozumieniu dyrektywy nr 98/34/WE (por. pkt 24 i pkt 25 ww. wyroku). W wyroku tym TSUE ograniczył się jedynie – odwołując w tym tylko zakresie do sprawy C-65/05 i wydanego w niej wyroku – do uznania za przepis techniczny, w rozumieniu dyrektywy transparentnej, art. 14 u.g.h. Nie odniósł się więc w ogóle, gdy chodzi o jakąkolwiek jego ocenę z punktu widzenia przywołanej dyrektywy, do przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., ani też do ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 2 tego artykułu, które to przepisy, zapewniając respektowanie zasad urządzania gier hazardowych, ustanawiają w tym względzie inne unormowania, zdecydowanie odbiegające swoją treścią oraz skutkami od rozwiązań greckich (w sprawie C-65/05, za przepisy techniczne, w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, Trybunał uznał również te przepisy greckiej ustawy, które dotyczyły tzw. specjalnych pozwoleń na prowadzenie przedsiębiorstwa świadczącego usługi internetowe, por. pkt 8 wyroku).

Za przepis tego rodzaju nie uznał również art. 6 ust. 1 u.g.h., co wydaje się być uzasadnione tą oczywistą okolicznością, że między "specjalnym pozwoleniem", a "koncesją" nie ma żadnych podobieństw, co oznacza również, że wymieniony przepis polskiej ustawy hazardowej nie ma charakteru technicznego, w rozumieniu dyrektywy transparentnej. Skoro więc, art. 6 ust. 1 u.g.h. dotyczy jedynie podmiotowych wymagań stawianych urządzającemu gry na automatach (podmiot taki musi posiadać koncesję na prowadzenie kasyna gry), to nie można tego przepisu w sposób automatyczny i bezwarunkowy kwalifikować, jako przepisu technicznego zaliczanego do jednej z trzech kategorii przepisów technicznych, w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, a w konsekwencji porównywać go z "regulacją grecką" i ustanowionymi na jej gruncie "specjalnymi zezwoleniami". Nie ustanawia on bowiem, ani też nie zawiera żadnych ograniczeń, bądź warunków dotyczących strony przedmiotowej koncesjonowanej działalności i nie ma w nim żadnych odniesień dotyczących urządzeń (automatów) do urządzania gier.

Zdaniem NSA zarzut naruszenia art. 6 ust. 1 u.g.h. jest niezasadny przede wszystkim dlatego, że powołana przez organ administracji podstawa materialnoprawna nałożenia kary jest zgodna z prawem. Jak bowiem wskazano powyżej art. 6 ust. 1 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, co – niezależnie od jednolicie prezentowanego w tej kwestii przez Naczelny Sąd Administracyjny poglądu – potwierdza argument ze stanowiska Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrażonego w wyroku z 13 października 2016 r. w sprawie C-303/15, z którego wynika, że przepis taki jak art. 6 ust. 1 u.g.h. nie stanowi przepisu technicznego w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE (pkt 31).

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również stanowiska skarżącego odnośnie do technicznego charakteru przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jak i odnośnie do charakteru relacji zachodzącej między tym przepisem a art. 14 ust. 1 tej ustawy. W ocenie sądu kasacyjnego przepis art. 89 ust.1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. sam w sobie nie kwalifikuje się do żadnej z grup przepisów technicznych, w rozumieniu dyrektywy nr 98/34/WE. Nie opisuje on bowiem cech produktów, a sankcje w nim przewidziane wiążą się z działaniem polegającym na urządzaniu gier niezgodnie z zasadami, a nie z nieodpowiadającymi standardom właściwościami produktów, czy też ich jakością.

Ponadto nie stanowi on "innych wymagań", gdyż odnosi się do określonego sposobu prowadzenia działalności przez podmioty urządzające gry, a nie do produktów. Nie określa również warunków determinujących w sposób istotny skład, właściwości lub sprzedaż produktu. Wreszcie, przepis ten nie ustanawia żadnego zakazu, lecz zapewnia respektowanie zasad określonych w innych przepisach ustawy, co oznacza, że w relacji do nich realizuje funkcję gwarancyjną (jest ich gwarantem). Jakkolwiek ustanawia on sankcję za działania niezgodne z prawem, to jednak ocena tej niezgodności jest dokonywana na podstawie innych wzorców normatywnych (por. wyrok NSA z 25 listopada 2015 r. sygn. akt II GSK 183/14; publ. CBOSA).

Konsekwencją stwierdzenia, że art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. nie ma charakteru przepisu technicznego w rozumieniu dyrektywy nr 98/34/WE jest to, że brak jego notyfikacji nie uzasadnia odmowy zastosowania tego przepisu w rozpoznawanej sprawie. Kwestia ta stanowiła przedmiot wypowiedzi NSA w cytowanej uchwale z 16 maja 2016 r. w sprawie o sygn. akt II GPS 1/16. Zgodnie z punktem 1 sentencji tej uchwały, art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów u.g.h., a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny – w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE – charakter art. 14 ust. 1 u.g.h.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę podziela utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. nie ma charakteru przepisu technicznego w rozumieniu dyrektywy nr 98/34/WE. Podkreślenia wymaga również, że przepis ten jest przepisem samoistnym względem przepisu z art. 14 u.g.h. Ocena charakteru związku zachodzącego pomiędzy tymi dwiema regulacjami prawnymi winna uwzględniać treść regulacji ustanowionej na gruncie art. 89 ust. 1 i ust. 2 u.g.h. oraz art. 90 ust. 1 i ust. 2 u.g.h., a przez to również funkcji wymienionego przepisu.

Należy mieć na względzie, że kary pieniężne stanowią środek mający na celu mobilizowanie podmiotów do terminowego i prawidłowego wykonywania obowiązków na rzecz państwa, są stosowane automatycznie z mocy ustawy i mają znaczenie prewencyjne (por. wyrok TK z 25 marca 2010 r., sygn. akt P 9/08). W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 21 października 2015 r. sygn. akt P 32/12, dotyczącym art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. wyjaśniono, że celem kary pieniężnej nakładanej na podstawie wymienionego przepisu nie jest odpłata za popełniony czyn, co charakteryzuje sankcje karne, lecz prewencja oraz restytucja niepobranych należności i podatku od gier prowadzonych nielegalnie. Innymi słowy, kara administracyjna za prowadzenie gier na automatach poza kasynem ma być formą rekompensaty utraconych przez państwo korzyści. Poza tym ma chronić nie tylko interes fiskalny państwa, ale także interes publiczny (zabezpieczyć nieletnich przed hazardem) oraz interes legalnie działających kasyn, które muszą zapłacić określoną należność za udzieloną koncesję. Z punktu widzenia funkcji art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. są więc - jak już wyżej wskazano - przepisami o charakterze samoistnym.

W ocenie NSA, organy zasadnie przypisały skarżącemu przymiot urządzającego gry na automatach w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Przepis ten stanowi, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem "urządzającego gry" prowadzi do wniosku, że podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach poza kasynem gry i to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której - jak to wynika z art. 6 ust. 4 u.g.h. - nie może uzyskać, ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać.

Przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach. Powyższe znajduje swoje potwierdzenie również w argumentacji Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 21 października 2015 r. w sprawie P 32/12 stwierdził, że karze pieniężnej za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry podlegać będzie zarówno podmiot legitymujący się koncesją lub zezwoleniem, jak i ten, kto dokumentem takim nie dysponuje. Istotne staje się wyłącznie ustalenie, że gra na automatach została urządzona poza kasynem gry.

W wyniku podjętych czynności ustalono, że posiadaczem, dysponentem i odpowiedzialnym za eksploatację zainstalowanych w lokalu urządzeń do gier jest [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. przy [...] ("Najemca"), która w dniu [...] maja 2015 r. zawarła ze skarżącymi ("Wynajmujący") umowę najmu części powierzchni użytkowej nr [...] w lokalu znajdującym się w W. przy ul. [...]. Przedmiotem umowy był wynajem części powierzchni lokalu umożliwiający zainstalowanie urządzeń do gier, na których Najemca będzie prowadził działalność gospodarczą.

NSA podzielił stanowisko Sądu I instancji, że zasadnie organ badał, jaki charakter mają gry udostępniane grającym na spornych automatach i w tym celu przeprowadził eksperyment w postaci gier kontrolnych opisanych w protokole. Jego wyniki potwierdziły, że gry organizowane są w celach komercyjnych i mają charakter losowy, nie zaś zręcznościowy, ponieważ wygrana nie zależy od umiejętności (wrodzonych lub nabytych) uczestnika gry, jego predyspozycji fizycznych lub intelektualnych i jest uzależniona jedynie od przypadkowo powstałej konfiguracji, w jakiej ułożą się symbole na bębnach. Sąd I instancji zgodził się także z organem celnym, że zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż urządzenia służą do organizowania gier w celach komercyjnych, czyli do działalności nastawionej na zysk.

Ustawa o grach hazardowych wprowadza definicje poszczególnych gier i zakładów wzajemnych, które określają charakteryzujące je cechy, pozwalające zakwalifikować daną grę jako grę w rozumieniu przepisów ustawy i to do organu prowadzącego postępowanie należy ustalenie, czy skontrolowane urządzenie umożliwia rozgrywanie gier w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. W świetle powyższych rozważań, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadne zarzuty skargi kasacyjnej, które w istocie zmierzały do zakwestionowania stanowiska Sądu I instancji i organów w zakresie kwestii techniczności wskazanych przepisów ustawy o grach hazardowych, uznania skarżącego za urządzającego gry hazardowe na automatach w rozumieniu art. 89 u.g.h. oraz uznania skontrolowanych automatów za urządzenia wyczerpujące przesłanki określone w art. 2 ust. 3, 4 i 5 u.g.h.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można zgodzić się także z zarzutami naruszenia przepisów postępowania, dotyczącymi przebiegu postępowania przed organami celnymi, tj. z zarzutami naruszenia m.in. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), § 2 i § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 155, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 208 § 1o.p.

Zasada zupełności materiału dowodowego, o której mowa w art. 187 § 1 o.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Samo zgłoszenie wniosków procesowych (dowodowych), w tym o przeprowadzenie dowodu z przedłożonej przez skarżącego opinii prywatnej – opinii innego biegłego, nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Zgodnie z art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii innego biegłego miał na celu wykazanie charakteru kontrolowanych automatów do gier. Podkreślić w tym miejscu należy, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy był na tyle wyczerpujący, że nie zaistniała potrzeba przeprowadzenia dalszych dowodów. Istotne okoliczności sprawy zostały już wyjaśnione w zebranym materiale dowodowym i umożliwiał tym samym wydanie decyzji. Sąd I instancji stanowisko to podzielił, a NSA nie znalazł przyczyn, które uzasadniałyby odmienny pogląd w tej kwestii. W szczególności skarżącemu kasacyjnie nie udało się podważyć oceny organów, zaakceptowanej przez Sąd I instancji, co do zupełności zebranego materiału dowodowego i braku konieczności prowadzenia dalszych ustaleń okoliczności sprawy.

W ocenie Sądu, w toku postępowania organy zebrały i rozpatrzyły cały zgromadzony materiał dowodowy, zgodnie z przepisami art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 o.p. prawidłowo uznając, że gry organizowane na kontrolowanych automatach mają losowy charakter i wykluczając tym samym twierdzenie o ich zręcznościowym charakterze.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie podstawowe elementy wymienione w art. 141 § 4 p.p.s.a.: przedstawia stan sprawy przyjęty za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, prezentuje zarzuty skargi, wskazuje podstawę prawną rozstrzygnięcia wraz z jej wyjaśnieniem, zawiera odniesienie do zarzutów skargi. Podkreślić należy, iż obowiązku "przedstawienia stanu sprawy", o którym mowa w powołanym przepisie, nie można rozumieć, jako obowiązku szczegółowego i drobiazgowego przedstawiania wszystkich okoliczności sprawy, lecz przedstawienia stanu sprawy oraz pozostałych wymienionych wyżej elementów w sposób zwięzły. Oznacza to, że sąd administracyjny powinien odnieść się wyłącznie do kwestii istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy. Uzasadnienie wyroku powinno zatem zawierać rozważania pozwalające na uznanie, że sąd wyjaśnił w sposób dostateczny zastosowanie przez organy przepisów prawa materialnego czy przepisów prawa procesowego.

Nie ma natomiast obowiązku odnoszenia się do wszystkich aspektów sprawy, również tych, które nie mają istotnego znaczenia dla jej rozpoznania. Wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie musi odnosić się szczegółowo do wszystkich argumentów powołanych w skardze, skoro argumentacja Sądu przesądza łącznie o ich bezzasadności (por. wyrok NSA z dnia 13 marca 2007r., sygn. akt II GSK 326/06 niepublikowany). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpoznawanej sprawie WSA poddał prawidłowej ocenie niezbędne aspekty sprawy. Ponadto wskazać należy, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może stanowić uzasadnionej podstawy dla czynienia zaskarżonemu wyrokowi zarzutu dokonania błędnych ustaleń faktycznych, czy też błędnego rozstrzygnięcia sprawy. Tymczasem w istocie zarzuty naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. skarżący kasacyjnie łączy z brakiem możliwości skontrolowania przez strony i sąd wyższej instancji, operacji logicznej, którą przeprowadził konkretnie Sąd orzekający (WSA w Kielcach).

Jak już bowiem powiedziano, w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie kwestionować ustaleń stanu faktycznego, czy wyrażonej w jego zakresie, oceny Sądu I instancji, jak też dokonanej przez ten Sąd kontroli prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego przez działające w sprawie organy (vide wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2665/16 niepublikowany).

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej uznając, że wyrok odpowiada prawu.