Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wr 263/15 oddalił skargę [A] sp. z o.o. z siedzibą w Katowicach (określanej dalej także jako: "strona", "skarżąca", "spółka") na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry.
W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji przedstawił stan faktyczny sprawy z którego wynikało, że w wyniku przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego we Wrocławiu kontroli przestrzegania przepisów dotyczących urządzania i prowadzenia gier hazardowych ustalono, że w barze [B] we W., pl. [...] urządzane są gry na automacie Max Cash Multigame o nr seryjnym [...]. Automat w trakcie kontroli był włączony i gotowy do gry. W trakcie kontroli ustalono, że gra na urządzeniu posiada charakter losowy a jej wynik nie jest zależny od umiejętności i sprawności grającego. Szczegółowe ustalenia zostały zawarte w protokole kontroli, do którego załączono wynik gry kontrolnej, płytę DVD zawierającą dokumentację filmową i fotograficzną ww. urządzenia, protokół przesłuchania świadka i zatrzymania rzeczy, a także umowę najmu powierzchni. W toku postępowania dopuszczono dowód z opinii biegłego. Organ I instancji, decyzją z [...] stycznia 2015 r. wymierzył skarżącej karę pieniężną w wysokości 12 000 zł za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.
Od powyższej decyzji spółka wniosła odwołanie, w którym domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji.
Rozpoznając odwołanie Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu decyzją z dnia [...] marca 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.
Od decyzji tej spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, domagając się jej uchylenia zarzuciła organowi rażącą obrazę przepisów prawa materialnego i procesowego poprzez naruszenie:
- 1) art. 2 ust. 5 w związku z art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i 2 oraz art. 91 u.g.h. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, które doprowadziło do błędnej kwalifikacji charakteru prawnego urządzeń i do wymierzenia skarżącej kary pieniężnej;
- 2) art. 2 ust. 6 oraz art. 7 u.g.h. poprzez prowadzenie ustaleń przez organ podatkowy w zakresie cech określonych w art. 2 ust. 1-5 u.g.h., podczas gdy ustawowe uprawnienie do rozstrzygnięcia, czy gra jest grą na automacie przysługuje wyłącznie Ministrowi Finansów, a nie organom prowadzącym postępowanie podatkowe;
- 3) błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji, który polegał na nieprawidłowym ustaleniu, że spółka urządzała gry na automacie poza kasynem gry - w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, podczas gdy skarżąca nie urządzała takich gier;
- 4) art. 122, art. 187 § 1, art. 188 w zw. z art. 197 i art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez brak dokładnego wyjaśnienia przez organ podatkowy wszystkich okoliczności niezbędnych do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy w szczególności poprzez ograniczenie się do powtórzenia wyników postępowania dowodowego przeprowadzonego w toku kontroli celnej i postępowania karno-skarbowego, a w konsekwencji oparcia rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym;
- 5) art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 ust. 5 u.g.h. poprzez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego w zakresie kwalifikacji urządzenia Max Cash Multigame nr [...];
- 6) art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h., art. 8 i art. 1 punkt 11 Dyrektywy nr 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. UE. L 204, str. 37 ze zm.) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż można prowadzić postępowanie w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry na podstawie nienotyfikowanych przepisów, które są nieskuteczne, w szczególności art. 14 ust. 1 u.g.h., który został uznany przez Trybunał Sprawiedliwości za przepis techniczny, a zatem wydanie decyzji bez podstawy prawnej i z tej przyczyny dotkniętej nieważnością;
- 7) art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 7 Konstytucji RP poprzez naruszenie przez organy podatkowe konstytucyjnej zasady działania zgodnego z prawem, w tym również z prawem unijnym, a to przez zastosowanie sprzecznych z prawem unijnym technicznych przepisów ustawy o grach hazardowych;
- 8) art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez jego błędne zastosowanie polegające na naruszeniu konstytucyjnej hierarchii aktów prawnych wynikających wprost z literalnego brzmienia powołanego przepisu i niezastosowaniu zasady pierwszeństwa prawa unijnego.
W uzasadnieniu skargi spółka podkreśliła, że stosowanie przez organy i sądy przepisów krajowych sprzecznych z prawem unijnym stanowi niewątpliwie naruszenie zasady prymatu prawa unijnego nad prawem krajowym. Taka zasada wynika wprost z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Sąd I instancji oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) stwierdził, że z uwagi na prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy oraz przeprowadzoną wykładnię mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego, organy zasadnie przyjęły, że skarżąca urządzała gry w kontrolowanej lokalizacji na automatach spełniających przesłanki art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych, co potwierdzają ustalenia zawarte m.in. w protokole kontroli oraz treść dokumentu w postaci opinii biegłego sądowego.
Sąd I instancji wskazał, że organy wykazały, że strona skarżąca urządzała gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia a także bez rejestracji badanego automatu, co odpowiada unormowaniu zawartemu w art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., według którego "karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia", a od nowelizacji tej ustawy z dniem 14 lipca 2011 r. (art. 1 pkt 27 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 134, poz. 779) również prowadzący taką działalność "bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry".
Sąd I instancji zauważył, że przy wymiarze kary organy powołały się na art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h., a więc na unormowania przewidujące karę pieniężną dla "urządzającego gry na automatach poza kasynem gry" i w konsekwencji obarczyły spółkę obowiązkiem zapłaty 12.000 zł. Pomimo ww. niekonsekwencji organów przy stosowaniu prawa materialnego, Sąd I instancji nie wyeliminował z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, mając na uwadze zakaz reformationis in peius, ujęty w art. 134 § 2 u.p.p.s.a. Sąd I instancji stwierdził, że uchylenie przez Sąd zaskarżonej decyzji z powodu niewłaściwego zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h., z jednoczesnym zaleceniem rozpatrzenia sprawy według dyspozycji art. 89 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, mogłoby z dużym prawdopodobieństwem prowadzić do znacznego pogorszenia sytuacji skarżącej spółki wskutek zwiększenia dotychczasowej kary pieniężnej do 100 % przychodu uzyskanego z urządzanej gry.
Pomimo dostrzeżonej niekonsekwencji organów przy stosowaniu prawa materialnego, Sąd I instancji wskazał, że nie wyeliminował z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, mając na uwadze zakaz reformationis in peius, ujęty w art. 134 § 2 u.p.p.s.a. Uchylenie przez Sąd zaskarżonej decyzji z powodu niewłaściwego zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h., z jednoczesnym zaleceniem rozpatrzenia sprawy według dyspozycji art. 89 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, mogłoby z dużym prawdopodobieństwem – zdaniem Sądu I instancji - prowadzić do znacznego pogorszenia sytuacji skarżącej spółki wskutek zwiększenia dotychczasowej kary pieniężnej do 100 % przychodu uzyskanego z urządzanej gry.
Dlatego też Sąd I instancji nie znalazł dostatecznych podstaw aby - przy niewadliwie ustalonym stanie faktycznym i wystąpieniu zdarzenia, z którym ustawa łączy karę pieniężną - uchybieniu polegającemu na niewłaściwym zastosowaniu przepisu przez organ przy nakładaniu kary pieniężnej, korzystniejszej w istocie dla strony, przypisać poziom naruszenia prawa prowadzący do stwierdzenia nieważności decyzji w tym zakresie. Sąd I instancji wskazał, że zasada prymatu prawa unijnego nad prawem wewnętrznym państw członkowskich znajdzie zastosowanie w przypadku konfliktu między unormowaniem krajowym a przepisem unijnym. Zasada ta określa zatem pierwszeństwo w stosowaniu norm. Jednakże, nawet istnienie w prawie krajowym przepisu kolidującego z normą unijną nie powoduje automatycznie nieważności unormowania krajowego.
Zdaniem Sądu I instancji - skoro mocą powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego (P 4/14 z 11 marca 2015 r.), w którym rozważano także problematykę braku notyfikacji, kwestionowane przez stronę skarżącą przepisy zostały uznane za zgodne z Konstytucją, zachodzi brak podstaw prawnych do odmowy ich stosowania w sprawie. Ponadto Sąd I instancji wskazał, że - niezależnie od zakresu orzeczenia TSUE - nie sposób uznać, aby regulacje zawarte w art. 89 - 91 u.g.h. należały do zbioru "przepisów technicznych" w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE.
Nieuprawnione jest – według Sądu I instancji - rozciąganie skutków braku notyfikacji na całą u.g.h. (na wszystkie jej unormowania), gdyż takiego wniosku nie można wyprowadzić ani z dyrektywy 98/34/WE, ani z orzeczenia TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. Sąd I instancji wskazał, że organy administracji nie naruszyły także zasad proceduralnych unormowanych m.in. w art. 120, 121 § 1, 122, 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu I instancji w toku postępowania podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia, a postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji i zasądzenie kosztów postępowania.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:
- I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
- 1) art. 1 i art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14 i art. 89 ust. 1 i ust. 2 ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 8 ust. 1 i art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, polegające na oddaleniu skargi oraz niezastosowaniu przez Sąd I instancji środka określonego w ustawie, tj. niestwierdzeniu nieważności decyzji organów obu instancji jako wydanych bez podstawy prawnej;
- 2) art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 14 ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 8 ust. 1 i art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, poprzez oddalenie skargi i niezastosowanie przez Sąd I instancji środka określonego w ustawie, tj. nieuchylenie decyzji, mimo że wydane zostały na podstawie nienotyfikowanego art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych i ściśle z nim związanego art. 89 ustawy o grach hazardowych, a więc na podstawie przepisów, które nie mogą być skutecznie stosowane z uwagi na niedochowanie przez ustawodawcę krajowego obowiązku notyfikacji "technicznych przepisów" ustawy i ustanowionego w nich zakazu urządzania gier na automatach poza kasynem gry;
- 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie przez Sąd I instancji środka określonego w ustawie i uznanie przez Sąd, że organy celne przeprowadziły postępowanie niewadliwie, tj. bez naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, podczas gdy zebrany przez organ materiał dowodowy budził wątpliwości i sprowadzał się do wyników eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy służb celnych oraz recypowanej z postępowania karnoskarbowego opinii biegłego Wojciecha Kamińskiego, mimo uzasadnionych zastrzeżeń strony co do treści opinii, a organy obu instancji nie dążyły do dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i wyjaśnienia wszelkich wątpliwości istniejących w sprawie;
- 4) art. 151 p.p.s.a. polegające na bezzasadnym zastosowaniu tego przepisu i oddaleniu skargi, podczas gdy zaskarżone decyzje organów celnych obu instancji zostały wydane z rażącym naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszeniem prawa materialnego, w związku z czym w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy skarga winna zostać uwzględniona przez Sąd I instancji;
- II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:
- 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 2 ust. 3 i ust. 5 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 i art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, poprzez błędną ich wykładnię dokonaną wbrew dyrektywie per non est i zasadzie racjonalnego ustawodawcy, które doprowadziło w istocie do zrównania pod względem znaczenia odmiennych pojęć użytych przez ustawodawcę we wskazanych normach prawnych oraz nieprawidłowej oceny przesłanek materialno-prawnych pozwalających na kwalifikację charakteru prawnego urządzeń, które w konsekwencji doprowadziło do uznania, że zatrzymane w sprawie urządzenie jest automatem do gier losowych i wymierzenia skarżącej kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry w oparciu o przepisy ustawy o grach hazardowych, podczas gdy urządzenia do gier będące własnością skarżącej nie są urządzeniami do gier hazardowych, a gry nie są grami na automatach, a co za tym idzie nie podlegają pod przepisy ustawy o grach hazardowych;
- 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. w zw. z art. 2 ust. 6 i ust. 7 w zw. z art. 23f ust. 1 ustawy o grach hazardowych, poprzez błędną ich wykładnię i prowadzenie ustaleń przez organ podatkowy w zakresie cech urządzeń określonych w art. 2 ust. 1-5 ustawy o grach hazardowych, podczas gdy wyłączne ustawowe uprawnienie do rozstrzygnięcia, czy gra jest grą na automacie przysługuje Ministrowi Finansów w drodze decyzji, a w konsekwencji oparcie przez organy decyzji na wynikach eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych oraz niepełnej opinii biegłego sądowego Wojciecha Kamińskiego, podczas gdy jedynym podmiotem ustawowo umocowanym do przeprowadzania badań urządzeń do gier jest upoważniona przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych - w ramach procedury prowadzonej przed Ministrem Finansów, o której mowa w art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych - jednostka badająca posiadająca certyfikat akredytacji wydany przez Polskie Centrum Akredytacji;
- 3) art. 8 i art. 1 pkt 11 dyrektywy nr 98/34/WE w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż można prowadzić postępowanie w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry na podstawie niemającej zastosowania (nieskutecznej) wobec polskich podmiotów nienotyfikowanej Komisji Europejskiej przez Polskę normy art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych (jako stanowiącej podstawę do wymierzenia kary pieniężnej w myśl art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych), która to norma została w sposób wiążący uznana przez TSUE za "przepis techniczny" w rozumieniu dyrektywy nr 98/34/WE;
- 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, poprzez błędną ich wykładnię i błędne przyjęcie, iż przepisy art. 89 ustawy o grach hazardowych stanowią podstawę prawną wymierzenia kary pieniężnej w niniejszej sprawie i mogą mieć zastosowanie w oderwaniu od przepisów art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, podczas gdy normy te są ściśle ze sobą związane, a przepisy art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, jako przepisy sankcjonujące naruszenie zakazu przewidzianego przez art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, nie stanowią samodzielnej podstawy do wymierzenia kary pieniężnej.
Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżąca przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze.
Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów, które oparte zostały na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a. wynika, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy kwestii prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu w przedmiocie nałożenia na skarżącą kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry stwierdził, że decyzja ta nie jest niezgodna z prawem.
Istota tego sporu, jak wynika z zarzutów kasacyjnych oraz ich uzasadnienia, dotyczy oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji odnośnie do ustaleń faktycznych, których przeprowadzenie przez organy celne, uzasadniało – zdaniem tego Sądu – po pierwsze, przyjęcie ich za podstawę wyrokowania w rozpatrywanej sprawie, po drugie, zaakceptowanie dokonanej na ich podstawie przez organ celny oceny, że stanowiący przedmiot kontroli automat do gier służył do urządzania na nim gier organizowanych w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy, o których mowa w art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych, po trzecie zaś, nałożenie na stronę skarżącą - jako urządzającą gry - na podstawie przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych na automacie poza kasynem gry, czemu nie sprzeciwia się brak notyfikacji Komisji Europejskiej projektu przepisu art. 14 przywołanej ustawy.
W ocenie Sądu I instancji wyrażonej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, wymienione przepisy ustawy o grach hazardowych mogły stanowić materialnoprawną podstawę wydania decyzji nakładającej na skarżącą karę pieniężną za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry.
Za niezasadny uznać należało zarzut podważający zgodność z prawem zaskarżonego wyroku z punktu widzenia wadliwego – zdaniem skarżącej kasacyjnie – jego uzasadnienia (art. 141 § 4 w zw. z art. 1 i art. 3 § 1 p.p.s.a.). Zarzut ten nie został wymieniony w petitum skargi kasacyjnej, a jedynie w jej uzasadnieniu (str. 3). Podkreślić należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a., co do zasady, wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że uniemożliwia kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji prawidłowo wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia w sposób, który umożliwił przeprowadzenie kontroli jego legalności.
Zarzuty skargi kasacyjnej sprowadzają się do stanowiska spółki, że organ celny nieprawidłowo nałożył na nią karę pieniężną na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 3 i ust. 5 ustawy o grach hazardowych, pomimo iż przepisów tych stosować nie powinien, w związku z technicznym charakterem art. 14 ust. 1 i związanego z nim art. 89 ustawy o grach hazardowych.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że stanowisko to nie zasługuje na aprobatę. Wbrew stanowisku spółki, omawiane zarzuty, jak i przedstawione w ich uzasadnieniu argumenty, nie podważają trafności oceny Sądu I instancji, że organ celny ustalił prawidłowy stan faktyczny sprawy, a następnie zastosował właściwe przepisy i w efekcie nałożył na skarżącą karę pieniężną w wysokości 12.000 zł z tytułu urządzania gier na spornych automatach poza kasynem gry. Podkreślić należy że Sąd I instancji zauważył w uzasadnieniach decyzji organów administracji publicznej stwierdzenia wskazujące, że strona prowadziła gry na automacie poza kasynem gry i bez wymaganego zezwolenia. Jednakże materialnoprawną podstawą decyzji obu organów była dyspozycja art. art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Wskazać należy, że powyższe nieścisłości nie miały wpływu na ocenę działalności organów dokonanych przez Sąd I instancji.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej, organ celny – aby zastosować sankcję wynikającą z ustawy o grach hazardowych – nie jest zobligowany dysponować rozstrzygnięciem Ministra Finansów wydanym na podstawie art. 2 ust. 6 tej ustawy, a brak tego rozstrzygnięcia nie stanowi o naruszeniu wymienionego przepisu. Brak tego rozstrzygnięcia nie stanowi więc również o wadliwości ustaleń faktycznych przeprowadzonych w sprawie o nałożenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry. Zarzucając Sądowi I instancji naruszenie art. 2 ust. 6 i ust. 7 u.g.h., skarżąca kasacyjnie pomija tę istotną okoliczność natury prawnej, że ust. 7 art. 2 ustawy o grach hazardowych nie daje organowi celnemu legitymacji do zainicjowania postępowania przed Ministrem Finansów. Organ ten może co najwyżej zasygnalizować potrzebę rozstrzygnięcia tej kwestii, co nie oznacza, że na skutek tej sygnalizacji Minister Finansów będzie zobligowany do wszczęcia postępowania z urzędu.
Z tej więc również przyczyny upatrywanie wadliwości działania organu w naruszeniu art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych jest nieuprawnione. W związku z powyższym za uzasadnione uznać należy twierdzenie, że prowadząc postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, właściwy organ jest uprawniony do czynienia ustaleń odnośnie do charakteru danej gry (por. w tej mierze, aktualny również w odniesieniu do postępowań prowadzonych na podstawie art. 89 ustawy o grach hazardowych pogląd prawny Sądu Najwyższego wyrażony w postanowieniu z 28 grudnia 2013 r., sygn. akt V KK 15/13).
Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika również, że kontrolując legalność ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej, Sąd I instancji pominął te wzorce kontroli jej zgodności z prawem, które zobowiązywały do dokonania oceny, czy organ administracji dokonał wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej) czy zebrał i rozpatrzył w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz czy dokonał swobodnej jego oceny, zobowiązującej do uwzględnienia kryteriów wiedzy, doświadczenia życiowego oraz zasad logiki (art. 191 Ordynacji podatkowej).
Podstawą ustaleń faktycznych w sprawie był przeprowadzony na automacie eksperyment, który wykazał – czego autorowi skargi kasacyjnej nie udało się podważyć – że cechą gier urządzanych na przedmiotowym automacie było urządzanie w celach komercyjnych i losowość rozumiana jako nieprzewidywalność ich rezultatu dla grającego.
Za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw uznać należało również zarzut błędnej wykładni art. 2 ust. 3 oraz ust. 5 ustawy o grach hazardowych. Wbrew stanowisku spółki, Sąd I instancji nie naruszył wymienionych przepisów. Odwołując się do normatywnych pojęć, a mianowicie "elementu losowości" oraz "charakteru losowego" gry, w tym również "celu komercyjnego" gry, Sąd I instancji prawidłowo te pojęcia zdefiniował, jak również odniósł je do ustalonych w sprawie faktów. W sytuacji, gdy trafnemu stanowisku Sądu, skarżąca nie przeciwstawia w istocie rzeczy żadnych argumentów natury merytorycznej zmierzających do wykazania wadliwości poglądu Sądu co do wykładni prawa, ograniczając się do argumentacji zmierzającej do podważenia prawidłowości ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę wyrokowania w sprawie, omawiany zarzut tym bardziej uznać należy za niezasadny – zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być bowiem skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych.
Stanowisko skarżącej kasacyjnie zmierzające do podważenia prawidłowości wykładni i zastosowania w rozpatrywanej sprawie art. 2 ust. 3 oraz ust. 5 ustawy o grach hazardowych nie może być uznane za usprawiedliwione albowiem z niepodważonych ustaleń stanu faktycznego sprawy wynika, że automat do gier służył urządzaniu na nim gier o charakterze losowym, w rozumieniu art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych.
Tym samym, za niezasadne uznać należało zarzuty kasacyjne zmierzające do wykazania wadliwości stanowiska Sądu I instancji zarówno w zakresie odnoszącym się do ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę wyrokowania w sprawie, jak i w zakresie odnoszącym się do ich prawnej kwalifikacji.
W rozpatrywanej sprawie Sąd I instancji kontrolował zgodność z prawem wydanej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych decyzji w przedmiocie nałożenia na skarżącą kary pieniężnej za urządzenie gier na automacie poza kasynem gry, nie zaś decyzji w przedmiocie wydania, zmiany lub przedłużenia zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych (co nie zmienia wyrażanej w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oceny, że przejściowe przepisy ustawy o grach hazardowych stanowiące podstawę wydania tych decyzji nie mają charakteru przepisów technicznych, w rozumieniu dyrektywy transparentnej), dlatego przypomnieć należy, że zaniechanie realizacji obowiązku notyfikacji przepisów technicznych nie uzasadnia odmowy stosowania przepisów, które charakteru takiego nie mają, tylko na tej podstawie, że zawarte one zostały w tym samym akcie prawnym, to jest w akcie, który z uwagi na zawarcie w nim przepisów technicznych notyfikacji tej podlegał. Sąd krajowy ma bowiem obowiązek odmowy stosowania jedynie nienotyfikowanego przepisu technicznego (por. wyrok TSUE z 8 września 2005 r., C - 303/04).
Odnosząc się do istoty spornej w sprawie kwestii, przypomnienia wymaga, że art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych stanowi, iż karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Stosownie natomiast do pkt 2 ust. 2 art. 89 tej ustawy, wysokość kary pieniężnej wynosi 12.000 zł od każdego automatu.
W świetle jasnej treści przywołanych przepisów prawa przyjąć należy, że art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych ustanawia sankcję publicznoprawną, która posiada cechy sankcji prawnofinansowej stanowiącej szczególną instytucję prawa finansowego. W piśmiennictwie prezentowany jest pogląd, że sankcje związane z prewencją oraz restytucją niepobranych należności podatkowych zalicza się do sankcji prawnofinansowych (por. M. Mazurkiewicz, Sankcje prawno - finansowe, w: System instytucji prawno - finansowych PRL, red. M. Weralski, Warszawa 1982, s. 352 i n.; P. Majka, Sankcje w prawie podatkowym, Warszawa 2011; J. Małecki, Z problematyki sankcji w prawie podatkowym ze szczególnym uwzględnieniem podatku VAT, w: Studia z dziedziny prawa podatkowego. Księga jubileuszowa ku czci profesora Apoloniusza Kosteckiego, Toruń 1998, s. 155; P. Stanisławiszyn, Wstęp do rozważań nad sankcjami prawno - finansowymi, w: Sankcje administracyjne, red. M. Stahl, R. Lewicka, M. Lewicki, Warszawa 2011, s. 242 i n.). Podkreśla się także, że w przypadku sankcji prawnofinansowej chodzi o doprowadzenie do realizacji normy prawa finansowego (podatkowego).
W taki też sposób charakter i istotę sankcji określonej w art. 89 ust. 1 ustawy o grach hazardowych postrzega Trybunał Konstytucyjny, który w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 października 2015 r. w sprawie. P 32/12 stwierdził, że "kara pieniężna, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych rekompensuje nieopłacony podatek od gier i inne należności uiszczane przez legalnie działające podmioty. Celem kary nie jest więc odpłata za popełniony czyn, co charakteryzuje sankcje karne, ale przede wszystkim restytucja niepobranych należności i podatku od gier, a także prewencja. Kara pieniężna jest więc reakcją ustawodawcy na fakt czerpania zysków z nielegalnego urządzania gier hazardowych przez podmioty nieodprowadzające z tego tytułu podatku od gier, należności i opłat".
Stanowisko w tej kwestii zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16. W uzasadnieniu tej uchwały stwierdzono, że funkcje art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, jako przepisu penalizującego naruszenie zasad organizowania i urządzania gier na automatach określonych w art. 14 ust. 1 tej ustawy nie wyrażają się w represji i odwecie, jako reakcji na ich naruszenie, lecz samoistnie zmierzają do restytucji niepobranych należności i podatku od gier oraz kompensowania w ten sposób strat budżetu Państwa poniesionych w związku z nielegalnym urządzaniem gier hazardowych na automatach. Preferencje ustawodawcy, gdy chodzi o dobór czynników kształtujących skuteczność, zwłaszcza zaś funkcje sankcji określonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, a tym samym i funkcje samego tego przepisu zmierzały bowiem do tego, aby przyjęte w tym zakresie rozwiązania prawne wprost ukierunkowane zostały na to, aby orzekana na podstawie wymienionego przepisu kara pieniężna za urządzanie gier na automatach niezgodnie z tą ustawą rekompensowała brak wpływu do budżetu Państwa nieopłaconego podatku od gier oraz innych należnych opłat, dokonując jednocześnie ich restytucji w takim zakresie, jak określone to zostało w przywołanym przepisie.
W tym względzie w uzasadnieniu przywołanej uchwały podkreślono, że kara za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry nie bez powodu określona została w wysokości 12.000 zł. Mianowicie, ze stanowiska projektodawcy wynika, że propozycja odnośnie do wysokości projektowanej kary pieniężnej stanowiła konsekwencję trudności w ustaleniu przychodu uzyskiwanego z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, stąd doszło do określenia jej wysokości w formie swoistego rodzaju ryczałtu (por. pkt 5.8. oraz pkt 5.9. uzasadnienia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie II GPS 1/16 oraz pkt. 7.3. uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 32/12).
W przywołanej uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r., w punkcie 1 jej sentencji stwierdzono, że "Art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy."
Rozważając i rozstrzygając kwestię związaną z oceną technicznego charakteru art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym uznał, że przepis ten nie kwalifikuje się do żadnej spośród grup przepisów technicznych, o których mowa w dyrektywie 98/34/WE. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie w pełni podziela pogląd prawny wyrażony w przywołanej uchwale składu siedmiu sędziów, jak i argumentację przedstawioną w jego uzasadnieniu, a mianowicie, że art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych nie ustanawia żadnych warunków determinujących skład, właściwości lub sprzedaż produktu, a tym samym, że przepis ten nie jest przepisem technicznym, w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE. Naczelny Sąd Administracyjny podziela również stanowisko prezentowane w przywołanej uchwale odnośnie do oceny charakteru relacji między przepisami art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych.
Samoistny charakter funkcji realizowanej przez ten przepis, o czym już była mowa, nadaje mu samoistny charakter w relacji do art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, co uzasadnia twierdzenie o braku podstaw do odmowy jego stosowania w sprawie o nałożenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.
Z przedstawionych powodów za nieusprawiedliwione uznać należało omawiane zarzuty naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych zmierzające do podważenia dopuszczalności stosowania tego przepisu, jako podstawy prawnej decyzji o nałożeniu kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.
Przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych - jak podkreślono w przywołanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie II GPS 1/16 - jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany urządza gry na automatach. Podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry. I to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której przecież - jak to wynika z art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. - nie może uzyskać, ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać.
Na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych penalizowane jest bowiem zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier hazardowych na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od spełnienia których w ogóle uzależnione jest rozpoczęcie, a następnie prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach.
W konsekwencji przedstawionych uwag za uzasadnione uznać należy więc twierdzenie, że w świetle przywołanego przepisu, za prawnie relewantne fakty podlegające ustaleniu w postępowaniu administracyjnym w sprawie nałożenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach niezgodnie z ustawą uznać należy fakt urządzania gier na automacie do gry, o którym mowa w art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych oraz ten zasadniczy dla bytu omawianego deliktu administracyjnego fakt, że gra na automacie jest urządzana poza kasynem gry.
Niewłaściwego zastosowania przepisów art. 1 pkt 11 i art. 8 ust. 1 dyrektywy nr 98/34/WE w zw. z art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych skarżąca upatrywała wyłącznie w braku notyfikacji art. 14 ust. 1 przywołanej ustawy krajowej oraz w stwierdzenia "technicznego charakteru" tego przepisu i wynikającej z tego braku podstaw do stosowania, jako sprzężonej normy sankcjonującej normy wynikającej z art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. W świetle dotychczas przywołanych argumentów, zarzuty naruszenia wskazanych przepisów prawa uznać należy za niezasadne (por. w tej mierze również wyrok Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C - 303/15 oraz pkt 44 i pkt 45 opinii Rzecznika Generalnego). Zwłaszcza, że nie ma podstaw, aby wnioskować o istnieniu dalej idących konsekwencji judykatu wydanego w sprawach połączonych C - 213/11, C - 214/11 oraz C - 217/11 niż te, które jasno wynikają z jego treści oraz z treści zawartych w tym orzeczeniu wytycznych, które wprost i wyraźnie są adresowane właśnie do sądu krajowego.
Zakres związania wymienionym wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości z natury rzeczy ogranicza się do wykładni prawa unijnego, to jest do określonego w tym orzeczeniu sposobu rozumienia art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE. Rzeczą sądu krajowego jest natomiast ustalenie - co stanowi kwestię o charakterze stricte jurydycznym - czy przepisy ustawy o grach hazardowych, jako "potencjalnie" techniczne, rzeczywiście wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktu. Ze wskazanych wyżej powodów za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw należało uznać zarzut, że Sąd I instancji nie stwierdził nieważności zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, jako wydanych bez podstawy prawnej.
W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.