Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 24 listopada 2016 r., sygn. akt II GSK 978/15

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 27 stycznia 2015 r. w sprawie sygn. akt: II SA/Op 589/14 oddalił skargę Syndyka masy upadłości A. a.s. Oddział w Polsce (dalej: spółka, skarżąca kasacyjnie, strona) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] października 2014 r. odmawiającą uchylenia decyzji w sprawie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r., działając na podstawie art. 35 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257, z późn. zm. - zwanej dalej ustawą z 2004 r.), Naczelnik Urzędu Celnego w O. cofnął udzielone stronie zezwolenie z dnia [...] stycznia 2005 r. na prowadzenie składu podatkowego oraz decyzję z tej samej daty w sprawie nadania numeru akcyzowego.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ podał, że podstawą cofnięcia zezwolenia i numeru akcyzowego było wydanie w dniu [...] października 2006 r. decyzji stwierdzającej rażące naruszenie procedury zawieszenia poboru akcyzy oraz wydanie decyzji określającej Spółce zobowiązanie podatkowe w kwocie 11.936,163 zł, za okres od lipca do grudnia 2005 r.

W wyniku odwołania strony od powyższej decyzji, w dniu [...] lipca 2007 r. Dyrektor Izby Celnej w O. utrzymał ją w mocy. W uzasadnieniu wskazał, że skoro Spółka nie zapłaciła podatku akcyzowego, to prowadziła działalność niezgodnie z przepisami prawa podatkowego. Dodał, że określone decyzją z dnia [...] października 2006 r. Naczelnika Urzędu Celnego w O. zobowiązanie podatkowe stało się zaległością podatkową, a ponadto w stosunku do Spółki prowadzona jest egzekucja tych należności. Organ uznał, że Spółka nie spełnia warunku określonego w art. 31 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., bowiem zalega z podatkiem stanowiącym dochód budżetu państwa, zaś ta przesłanka obliguje organ do cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego.

Wyrokiem z dnia 13 października 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w sprawie sygn. akt: I SA/Op 519/10 uchylił zaskarżoną decyzję. W następstwie tego orzeczenia decyzją Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] czerwca 2012 r. z obrotu prawnego usunięte zostały decyzje organu I i II instancji, które były podstawą do wydania przez Naczelnika Urzędu Celnego w O. decyzji z dnia [...] kwietnia 2014 r. oraz decyzji Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] lipca 2007 r. w sprawie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Dyrektor Izby Celnej w O. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w O. z dnia [...] października 2006 r. i umorzył postępowanie w sprawie.

W niniejszej sprawie przedmiotem kontroli ze strony Sądu pierwszej instancji była decyzja Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] października 2014 r., utrzymująca w mocy własną decyzję z dnia [...] maja 2014 r., stwierdzającą istnienie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej (Dalej: O.p.) i odmawiającą uchylenia w całości decyzji z dnia [...] lipca 2007 r. z uwagi na to, że w wyniku jej uchylenia mogłaby zapaść wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych, przyjętych jako podstawa orzekania przez WSA w Opolu.

Pismem z dnia [...] sierpnia 2012 r., Spółka wniosła o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] lipca 2007 r., cofającą zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego, powołując się w tym zakresie na treść art. 240 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 - zwanej dalej O.p.). Spółka wskazała, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe z dnia [...] października 2006 r., która stanowiła podstawę do cofnięcia zezwolenia została uchylona decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r., a sprawa została umorzona.

Postanowieniem z dnia [...] października 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w O. wznowił postępowanie, które zakończył wydaniem decyzji z dnia [...] maja 2013 r., mocą której odmówił uchylenia decyzji z dnia [...] lipca 2007 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 23 października 2013 r., sygn. akt II SA/Op 309/13, uchylił powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. oraz poprzedzającą ją decyzję z dnia [...] grudnia 2012 r. Sąd wskazał, że organ naruszył przepis art. 245 § 1 pkt 3 lit. a, art. 242, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. Podał, że organ zobowiązany był wykazać, że gdyby nawet uchylił zaskarżoną decyzję z powodów procesowych, które mogły mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia, to podjęte nowe rozstrzygnięcie w sprawie byłoby tożsame z rozstrzygnięciem dotychczasowym.

Ponadto Sąd zaznaczył, że nie wskazano w rozstrzygnięciu, że w sprawie zaistniała przesłanka z art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej a ponadto pominięto wskazanie przyczyny odmowy uchylenia dotychczasowej decyzji ostatecznej. Sąd zauważył też, iż mimo, że w sprawie zaistniała przesłanka z art. 240 § 1 pkt 7 O.p. - to postępowanie wznowieniowe nie zostało poprzedzone przeprowadzeniem postępowania co do rozstrzygnięcia istoty sprawy, czyli w sprawie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego oraz cofnięcia decyzji o nadaniu numeru akcyzowego. Podkreślił przy tym, że organ zobowiązany był rozważyć, czy w aktualnie obowiązującym stanie prawnym istnieją podstawy do cofnięcia Spółce zezwolenia oraz nadanego numeru akcyzowego. Tylko jednoznaczne stwierdzenie, że pomimo zaistnienia przesłanki wznowienia zachodzą podstawy do cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego oraz decyzji o nadaniu numeru akcyzowego, mogło stanowić przyczynę odmowy uchylenia decyzji dotychczasowej na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. a O.p.

WSA wyraził pogląd, iż w spornej sprawie należało ustalić, czy w świetle ustawy z 2008 r., pomimo wyeliminowania decyzji, w oparciu o którą wydano decyzję dotychczasową, nadal istniały podstawy do rozstrzygnięcia istoty sprawy, tak jak w decyzji dotychczasowej. Sąd stwierdził, iż przed dokonaniem oceny w zakresie negatywnej przesłanki z art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) O.p., w tej sprawie organ nie zbadał, czy istnienie zobowiązań Spółki z tytułu opłaty paliwowej za listopad i grudzień 2005 r., stanowiło okoliczność, która wyczerpywała przesłankę wznowienia z art. 240 § 1 pkt 7 o.p. Podkreślił, że rozpoznanie sprawy w postępowaniu wznowieniowym ograniczone jest jedynie do przesłanek wznowienia co oznacza, że rozpoznanie sprawy nie mogło nastąpić w oparciu o okoliczności faktyczne, które nie stanowiły podstaw wznowienia. Zdaniem WSA, ogólnikowe stwierdzenie, że opłata paliwowa ma charakter podatkowy, nie jest wystarczające dla uznania jej za podatek stanowiący dochód budżetu państwa (zob. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. akt I GSK 1124/11, LEX nr 1233091).

W rozpoznawanej sprawie organ powinien rozważyć charakter opłaty paliwowej na gruncie zapisów ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, a także ustawy o finansach publicznych, mając przy tym na uwadze datę powstania zobowiązania w opłacie paliwowej. Dopiero w oparciu o dokonane w tej materii ustalenia oraz wyczerpującą ocenę, organ powinien rozważyć, czy zaległość w opłacie paliwowej może stanowić podstawę do cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, w oparciu o art. 52 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 48 ust. 1 pkt 4 ustawy z 2008 r.

Dyrektor Izby Celnej w O. decyzją z dnia [...] maja 2014 r. stwierdził istnienie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 7 O.p., odmawiając równocześnie uchylenia decyzji z dnia [...] lipca 2007 r., ponieważ w wyniku jej uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak, jak decyzja dotychczasowa. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że w sprawie bezspornie wystąpiła przesłanka z art. 240 §1 pkt 7 O.p., bowiem decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w O. z dnia [...] października 2006 r. określająca zobowiązanie w podatku akcyzowym została uchylona, a decyzja z dnia [...] lipca 2007 r. o cofnięciu zezwolenia była wydana na jej podstawie.

Wobec tego przystąpił do rozpoznania sprawy co do istoty. Wskazał, że w obecnym stanie prawnym kwestia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego została uregulowana w art. 48 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626, z późn. zm. - zwanej dalej ustawą z 2008 r.). Przytaczając treść tego przepisu stwierdził, że po myśli art. 52 ust. 2 ustawy z 2008 r. naczelnik cofa z urzędu zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego m.in. gdy został naruszony którykolwiek z warunków określony w art. 48 (z zastrzeżeniem ust. 3). W odniesieniu do przywołanych uregulowań prawnych stwierdził na podstawie zebranego materiału dowodowego, że - po pierwsze, obecnie skarżąca nie prowadzi działalności polegającej na produkcji, przeładowywaniu lub magazynowaniu wyrobów akcyzowych, w tym będących również własnością innych podmiotów, zatem nie spełnia wymogu art. 48 ust. 1 pkt 1 ustawy z 2008 r. Po drugie, powołując się na postanowienie Sądu Miejskiego w Pradze z dnia 21 grudnia 2010 r., na mocy którego stwierdzono upadłość Spółki, wywiódł, że według postanowienia art. 48 ust. 1 pkt 4 pozwolenie na skład podatkowy może otrzymać podmiot, wobec którego m.in. nie jest prowadzone postępowanie egzekucyjne, likwidacyjne lub upadłościowe, z wyjątkiem postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu.

Tymczasem, w ocenie organu, prowadzona upadłość wobec skarżącej uniemożliwia zawarcie układu. Po trzecie, organ wskazał, że z pisma Spółki z dnia [...] kwietnia 2014 r. wynika, iż nie posiada już ona tytułu prawnego do wskazanej nieruchomości, wobec tego nie została spełniona także przesłanka określona w art. 48 ust. 1 pkt 7 ustawy z 2008 r. Podsumowując organ I instancji uznał, że skarżąca nie spełnia warunków do prowadzenia składu podatkowego oraz posiadania numeru akcyzowego na podstawie udzielonego zezwolenia z dnia [...] stycznia 2005 r., dlatego był zobligowany do wydania decyzji na podstawie art. 245 § 1 pkt 3a O.p. o odmowie uchylenia decyzji dotychczasowej w całości, ponieważ w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa. Podkreślił, że uchylenie decyzji dotychczasowej doprowadziłoby do sytuacji, w której w tym samym miejscu uprawnienie do prowadzenia składu podatkowego posiadałyby dwa podmioty o różnych numerach akcyzowych.

Rozpoznając wniosek strony o ponowne rozpatrzenie sprawy, Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] października 2014 r. utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] maja 2014 r., podtrzymując ocenę prawną w zakresie niespełnienia przez skarżącą przesłanek określonych w art. 48 §1 pkt 1 i 7 ustawy z 2008 r., nie zgodził się natomiast ze stanowiskiem organu I instancji, że w sprawie ziściła się przesłanka, o której mowa w art. 48 § 1 pkt 4 ustawy z 2008 r. Ocenił, że tylko wydanie przez sąd R.P. postanowienia o uznaniu zagranicznego postępowania upadłościowego powoduje, iż można dokonać stwierdzić, jaki charakter miała upadłość spółki.

Dalej wyjaśnił, że zarzut naruszenia art. 245 § 1 pkt 3 lit. a O.p. poprzez błędne zastosowanie oraz art. 245 § 1 pkt 1 O.p. na skutek jego niezastosowanie jest chybiony, bowiem był zobowiązany do orzekania w sprawie na podstawie stanu prawnego oraz okoliczności faktycznych istniejących w dacie wydawania decyzji wznowieniowej, na mocy obowiązujących przepisów w tym zakresie. Wywiódł, że gdyby nawet uznać - jak chciałaby skarżąca - że podstawą do odmowy uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej w O. dnia [...] lipca 2007 r. nie mogą być przesłanki nieprowadzenia działalności polegającej na produkcji, przeładowywaniu lub magazynowaniu wyrobów akcyzowych oraz braku tytułu prawnego do nieruchomości niezbędnej do prowadzenia składu podatkowego, które rzeczywiście pojawiły się później, to i tak nawet uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w O. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w O. o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego i umorzenie postępowania, musiałoby spowodować ponowną ocenę okoliczności sprawy przez organ I instancji.

Skoro zatem Spółka A. a.s. nie prowadzi obecnie działalności polegającej na produkcji, przeładowywaniu lub magazynowaniu wyrobów akcyzowych oraz nie ma tytułu prawnego do nieruchomości niezbędnej do prowadzenia składu podatkowego, organ - wobec kategorycznego brzmienia art. 52 ust. 1 pkt 4 ustawy z 2008 r. - ponownie musiałby wydać decyzję o cofnięciu zezwolenia na skład podatkowy, co oznacza, że w sprawie zachodzi przesłanka, o której mowa w art. 245 § 1 pkt 3 O.p., skutkująca odmową uchylenia decyzji dotychczasowej w całości. Nadto organ II Instancji dostrzegł, że decyzja Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] lipca 2007 r. rozstrzygała o utrzymaniu w mocy decyzji cofającej zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego oraz o nadaniu numeru akcyzowego.

W konsekwencji decyzja utrzymująca w mocy decyzję z dnia [...] maja 2014 r. odmawiającą uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] lipca 2007 r., która utrzymała w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego w O. o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego oraz o nadaniu numeru akcyzowego, jest rozstrzygnięciem dotyczącym obu wskazanych spraw. Akt w sprawie nadania numeru akcyzowego, o którym mowa w art. 50 ust. 1 ustawy z 2008 r., jest decyzją, której byt uzależniony jest od wydania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Na koniec organ odwoławczy zauważył że, pomimo wątpliwości podnoszonych w piśmiennictwie, akceptuje pogląd, iż istnienie zaległości w opłacie paliwowej nie wypełnia przesłanki, o której mowa w art. 48 ust. 1 pkt 4 ustawy z 2008 r. Krajowy Fundusz Drogowy i Fundusz Kolejowy, które są beneficjentami opłaty paliwowej, są bowiem funduszami celowymi, czyli instytucjami pozabudżetowymi, która nie służą celom fiskalnym państwa, ale zapewniają finansowanie celów określonych w ustawie z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych i Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 931 z późn. zm.) oraz w ustawie z dnia 16 grudnia 2005 r. o Funduszu Kolejowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 1201).

W skardze wniesionej od powyższej decyzji do WSA w Opolu Syndyk masy upadłości A. a.s. Oddział w O., reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: art. 245 § 1 pkt 3 lit. a w zw. z art. 165 § 1 O.p. przez błędne zastosowanie i odmowę uchylenia decyzji dotychczasowej, chociaż w sprawie nie zachodziła negatywna przesłanka jej uchylenia w postaci możliwości wydania w wyniku wznowienia wyłącznie decyzji rozstrzygającej istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa w zakresie tożsamym z przedmiotem pierwotnego postępowania wyznaczonym postanowieniem w sprawie jego wszczęcia; art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 165 § 1 w zw. z art. 208 § 1 O.p. przez niezastosowanie i nieuchylenie dotychczasowej decyzji i nieumorzenie postępowania w sprawie, pomimo że w zakresie, w jakim postępowanie zakończone pierwotną decyzją zostało wszczęte, stało się ono obecnie bezprzedmiotowe.

Pełnomocnik syndyka uzasadniając skargę nadmienił, że data cofnięcia zezwolenia na skład wywołuje istotne skutki w zakresie praw i obowiązków podatkowych, bowiem na podstawie obecnie obowiązującej ustawy z 2008 r. (art. 44 ust. 1 pkt 1), jak i poprzednio obowiązującej ustawy z 2004 r. (art. 29 ust. 1 pkt 1) cofnięcie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego oznacza zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy i powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Wyraził pogląd, iż właściwe postępowanie organu powinno polegać na uchyleniu decyzji dotychczasowej i umorzeniu postępowanie w sprawie, ponieważ w przypadku wznowienia postępowania i uchylenia rozstrzygnięcia w sprawie "postępowanie powraca do etapu rozpoznania w zakresie organicznym do przedmiotu wyznaczonego postanowieniem wszczynającym postępowanie." Dlatego w jego ocenie organ nie był uprawniony do badania innych przesłanek cofnięcia zezwolenia na skład podatkowy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji.

Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a., prezentując pogląd, iż organ prawidłowo ustalił, że w sprawie zaistniała przesłanka do wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 7 O.p. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Sąd pierwszej instancji wskazał, iż asumptem do wydania decyzji Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] lipca 2007 r., utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego w O. o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego oraz o cofnięciu decyzji o nadaniu numeru akcyzowego, było wydanie przez organy podatkowe decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym wobec skarżącej spółki.

Ponieważ ostatecznie decyzje te zostały uchylone, to należało uznać, że z obiegu prawnego usunięto decyzję stanowiącą bezpośrednią przesłankę do wydania decyzji o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Wypełniła się zatem dyspozycja art. 240 § 1 pkt 7 O.p. WSA wskazał, że w kontrolowanej sprawie okoliczność ta była bezsporna.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wznowienie postępowania rozpoczyna nowe postępowanie administracyjne w stosunku do postępowania prowadzonego w trybie zwykłym. Istotą wznowionego postępowania i uchylenia dotychczasowej decyzji ostatecznej jest powrót sprawy do odpowiedniego stadium zwykłego postępowania instancyjnego. Nową decyzję, rozstrzygającą o istocie sprawy, wydaje się, jak gdyby sprawa nie była w danej instancji rozstrzygana. W wyniku wznowienia postępowania następuje badanie dwóch połączonych ze sobą spraw, tj. jednej dotyczącej przyczyn wznowienia oraz drugiej co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Zgodnie z art. 245 § 1 O.p. w przypadku stwierdzenia istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 7 O.p., organ podatkowy może w myśl pkt 1 uchylić w całości lub w części decyzję dotychczasową i w tym zakresie orzec co do istoty sprawy lub umorzyć postępowanie w sprawie, bądź na podstawie pkt 3 lit. a odmówić uchylenia decyzji jeśli w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa.

Wobec tego obowiązkiem organu podatkowego było rozpoznanie sprawy co do jej istoty, czyli w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego oraz cofnięcia decyzji w sprawie nadania numeru akcyzowego.

Zgodnie z art. 245 § 1 O.p. w przypadku stwierdzenia istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 7 O.p., organ podatkowy może w myśl pkt 1 uchylić w całości lub w części decyzję dotychczasową i w tym zakresie orzec co do istoty sprawy lub umorzyć postępowanie w sprawie, bądź na podstawie pkt 3 lit. a odmówić uchylenia decyzji jeśli w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa.Z lektury akt wynika, że organ przeprowadził postępowanie wyjaśniające w zakresie spełnienia przez Spółkę wyżej omówionych wymogów. I tak, odpowiadając na wezwanie organu skarżąca w piśmie z dnia [...] kwietnia 2014 r. oświadczyła, że w chwili obecnej nie prowadzi żadnej działalności, jak też nie posiada żadnego tytułu prawnego do nieruchomości położonej przy ul. S. [...] w K..

Wobec tego zasadnie organ przyjął, że Spółka nie spełnia na dzień wydania decyzji dwóch warunków wskazanych w art. 48 § 1 O.p. Nie prowadzi bowiem działalności polegającej na produkcji, przeładowywaniu lub magazynowaniu wyrobów akcyzowych (art. 48 § 1 pkt 1 O.p.) oraz nie posiada tytułu prawnego do korzystania z nieruchomości położonej przy ul. S. 15 w K. (art. 48 § 1 pkt 7 O.p.). Skoro Spółka nie spełnia ww. przesłanek, to trafnie organ celny, mając na uwadze treść art. 52 ust. 2 pkt 4 ustawy, uznał, że mógłby wydać jedynie decyzję utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w O. o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego i byłaby to decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa. Dlatego prawidłowo utrzymał w mocy decyzję własną z dnia [...] maja 2014 r., stwierdzającą przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, lecz odmawiającą uchylenia decyzji z dnia [...] lipca 2007 r., albowiem w wyniku jej uchylenia mogłaby zostać wydania wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa.

Sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że organy celne zgromadziły niezbędny materiał dowodowy do podjęcia zaskarżonej decyzji i uzasadniły rozstrzygnięcie w sposób właściwy, stosując się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku tut. Sądu z dnia 23 października 2013r.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Syndyk Masy Upadłości A. A.S. Oddział w Polsce. Zaskarżonemu wyrokowi zgodnie z art. 174 pkt 2 Ppsa zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.

1. 1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa, poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
2. • art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) w zw. z art. 165 § 1 i § 2 w zw. z art. 207 § 2 O.p. przez błędne zastosowanie i odmowę uchylenia decyzji dotychczasowej, chociaż w sprawie nie zachodziła negatywna przesłanka jej uchylenia tj. możliwość wydania w wyniku wznowienia wyłącznie decyzji rozstrzygającej istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa w zakresie tożsamym z przedmiotem pierwotnego postępowania określonym w postanowieniu w sprawie jego wszczęcia;
3. • art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 165 § 1 i § 2 w zw. z art. 208 § 1 O.p. przez niezastosowanie i nieuchylenie dotychczasowej decyzji i nieumorzenie postępowania w sprawie, pomimo że w zakresie, w jakim postępowanie zakończone dotychczasową decyzją zostało wszczęte, stało się ono obecnie bezprzedmiotowe;
4. 2) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) Ppsa, poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez stronę przeciwną przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tak jak art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 j.t., "Upa") poprzez błędne, bo z mocą wsteczną, zastosowanie przepisów ustawy obowiązującej od dnia 1 marca 2009 r. w celu utrzymania cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego z dniem [...] kwietnia 2014 r.
5. 3) art. 134 § 1 i art. 141 § 4 Ppsa przez nie odniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze;

Pełnomocnik podniósł, iż ww. uchybienia Sądu pierwszej instancji miały istotny wpływ na wynik sprawy.

Pełnomocnik wniósł na podstawie art. 176 w związku z art. 185 § 1 Ppsa o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zdaniem pełnomocnika skarżącego kasacyjnie, spełnienie negatywnej przesłanki z art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) O.p. ma miejsce wtedy, gdy organ nie tylko czysto "mechanicznie" porówna dwa rozstrzygnięcia (dotychczasowe i potencjalne, nowe), lecz na ocenie istoty sprawy, czyli treści praw lub obowiązków strony. Rozstrzygnięcia nie będą tożsame co do istoty, gdy tylko skutek obu decyzji będzie identyczny (tu: cofnięcie zezwolenia) - gdy tylko zasadniczy sens decyzji pozostaje bez zmian. Na poparcie swojej argumentacji pełnomocnik wskazał na poglądy doktryny i judykatury (J. Borkowski, Glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 1992 r., sygn. SA/Kr 914/92, Przegląd Sądowy 1994, nr 7-8, s. 159; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 28 września 2010 r., sygn. II SA/Lu 373/10). Wskazał również, iż w niniejszej sprawie identyczne poglądy prezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 23 października 2013 r. (sygn. II SA/Op 309/13).

Zdaniem pełnomocnika skażącej kasacyjnie Spółki, Sąd I instancji, mimo nie stwierdzenia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej powołanym wyroku, wbrew jego treści dokonał mechanicznego (prostego) porównania obu rozstrzygnięć, stwierdzając, że zarówno decyzja dotychczasowa jak i potencjalna nowa decyzja zawierałyby sentencję o tożsamej treści: cofającą zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego. W ocenie pełnomocnika skarżącej kasacyjnie, przy analizie, czy w sprawie zapadłaby decyzja identyczna co do istoty nie bez znaczenia jest zakres przedmiotowy postępowania podlegającego wznowieniu, wyznaczony sentencją postanowienia pierwotnie wszczynającego to postępowanie. Pełnomocnik przypomniał, że postanowienie z dnia [...] marca 2007 r. wszczynające pierwotne postępowanie, dokładnie określało jego zakres przedmiotowy, jako mające na celu cofnięcie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego z powodu wystąpienia rażącego naruszenia przepisów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy i wydania w związku z tym decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym.

Zakres ten szczegółowo został określony w sentencji postanowienia, a więc w części wiążącej zarówno dla podatnika jak i organu podatkowego, nie zaś w uzasadnieniu postanowienia. W sentencji postanowienia nie powoływano się na żadne inne przesłanki cofnięcia zezwolenia. W konsekwencji w niniejszej sprawie tylko wtedy "nowa" decyzja odpowiadałaby co do istoty decyzji dotychczasowej, gdyby organ podatkowy stwierdził zaistnienie przesłanki w postaci rażącego naruszenia przepisów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy i określenia w związku z tym zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Pełnomocnik zwrócił uwagę iż Sąd I instancji zauważył, że w dacie wydania dotychczasowej decyzji nie istniały żadne zaległości podatkowe, które mogłyby być podstawą cofnięcia zezwolenia, jednak obecnie miały pojawić się inne przesłanki, ze względu na które takie cofnięcie stało się możliwe: brak tytułu prawnego do nieruchomości i zaprzestanie prowadzenia działalności.

Pełnomocnik wyraził pogląd, że decyzja cofająca zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego ze względu na istnienie zaległości w podatku akcyzowym oraz decyzja cofająca to zezwolenie ze względu na brak tytułu prawnego do nieruchomości czy zaprzestanie prowadzenia działalności nie są decyzjami rozstrzygającymi w identyczny sposób sprawę co do istoty. Taka identyczność w jego ocenie występuje tylko, gdy wszystkie aspekty sprawy są tożsame: przyczyna wydania obu decyzji, wpływ tej przyczyny na prawa i obowiązki strony i sama treść rozstrzygnięć, w tym ich uzasadnienie.

Zdaniem pełnomocnika skarżącej w obu sprawach nie zachodzi tożsamość przyczyn rozstrzygnięcia, jego treści, ani tożsamość jego skutków prawnych.

W niniejszej sprawie rozstrzygnięciem tożsamym w zakresie przyczyn do tego zawartego w dotychczasowej decyzji byłoby rozstrzygnięcie, w którym - nawet mimo nieistnienia zaległości podatkowej w podatku akcyzowym wynikającej z (uchylonej już) decyzji z dnia [...] października 2006 r. - organ cofnąłby zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego ze względu na inne istniejące ówcześnie zaległości podatkowe spowodowane "rażącym naruszeniem procedury zawieszenia akcyzy". Tylko w takiej sytuacji zachodziłaby pełna tożsamość rozstrzygnięć w zakresie ich przyczyn.

Natomiast gdy okazuje się, że w obecnym stanie faktycznym mogą zachodzić przesłanki do uchylenia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, ale z zupełnie innych, nowych przyczyn, które pojawiły się dopiero w późniejszym czasie, to tożsamość tych rozstrzygnięć nie jest zachowana. Jak bowiem wynika z materiału dowodowego w sprawie, upadłość i całkowite zaprzestanie działalności skarżącej miały miejsce dopiero po 2010 r. Po ogłoszeniu upadłości skarżąca utraciła również tytuł do nieruchomości niezbędnej do prowadzenia składu podatkowego. Pełnomocnik zaznaczył, że upadłość Skarżącej została spowodowana wydaniem błędnej decyzji z dnia [...] października 2006 r., ze względu na którą cofnięto zezwolenie na skład, jednak nawet zakładając, że skarżąca ogłosiłaby upadłość również, gdyby nie wydano wspomnianej decyzji, to przesłanki cofnięcia zezwolenia na skład mogłyby powstać dopiero po 2010 r. (utrata tytułu prawnego do nieruchomości, zaprzestanie działalności jako skutki upadłości Skarżącej).

W rezultacie nie zachodzi również tożsamość co do treści obu rozstrzygnięć: dotychczasowa decyzja cofała zezwolenie z dniem [...] kwietnia 2014 r., zaś nowa decyzja cofałaby zezwolenie z dniem wystąpienia nowych przesłanek cofnięcia (ok. 2011 r.)

W ocenie pełnomocnika, data cofnięcia zezwolenia na skład wywołuje istotne skutki w zakresie praw i obowiązków podatkowych skarżącej. Zarówno bowiem na podstawie obecnie obowiązującej Upa (art 44 ust. 1 pkt 1), jak i poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004 r., Nr 29, poz. 257, art. 29 ust. 1 pkt 1) cofnięcie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego oznaczało zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy i powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Przy tym na podstawie art. 154 ust. 4 Upa, jeżeli obowiązek podatkowy w sytuacjach innych niż wymienione w ust. 1-3 powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. W zależności zatem od momentu powstania obowiązku podatkowego w sprawie skarżącej mogą mieć zastosowanie albo przepisy poprzedniej Upa, albo też przepisy obecnie obowiązującej Upa.

Od daty powstania obowiązku podatkowego (a więc daty cofnięcia zezwolenia na skład) zależy również, który stan posiadania skarżącej oraz jej sytuacja prawna i faktyczna będzie uwzględnioną przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego: ten sprzed siedmiu lat, czy też obecny. Data powstania obowiązku podatkowego ma również decydujące znaczenie przy ustalaniu należnych odsetek za zwłokę, jakie będzie obowiązana zapłacić skarżąca.

Dodatkowo pelnomocnik zauważył, że Sąd I instancji (podobnie jak organ podatkowy) zastosował przepisy nowej Upa (art. 48 ust. 1 Upa) obowiązujące od dnia 1 marca 2009 r. w celu cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego z dniem [...] kwietnia 2014 r., co oznacza, że w sposób nieznajdujący uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawnych i niezgodny z Konstytucją (art.

2) zastosował nowe przepisy wstecz. Skutkiem tego było uznanie, że z dniem [...] kwietnia 2014 r. cofnięcie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego było uzasadnione, mimo że w ówczesnym czasie Skarżąca prowadziła działalność na szeroką skalę, osiągała przychody, posiadała tytuł do nieruchomości i spełniała wszelkie wymogi niezbędne w celu posiadania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego (co Sąd I instancji przyznał na str. 15 uzasadnienia).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach, zatem podlegała oddaleniu.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego, które w tej sprawie nie występują.

Skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie (art. 176 p.p.s.a.). Przytoczenie podstaw kasacyjnych, to wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w ocenie skarżącego zostały naruszone przez sąd pierwszej instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało niewłaściwe zastosowanie lub błędna wykładnia prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez sąd pierwszej instancji. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą.

Podkreślenia wymaga, iż ze względu na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej wniesionej przez profesjonalnego pełnomocnika strony, w szczególności nie może ich uściślać ani w inny sposób korygować.

W niniejszej sprawie skargę kasacyjną oparto na obu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s a. Żadna ze wskazanych podstaw i sformułowanych w ich ramach zarzutów nie może jednak skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku.

W związku utrwalonym orzecznictwem, w pierwszej kolejności należało odnieść się do stawianych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania (vide – m.in. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 stycznia 2016 r. w sprawie sygn. akt: I GSK 1023/14, LEX nr 2032542).

Na wstępie należy wskazać, iż przesłankę wznowienia, o której mowa art. 240 § 1 pkt 7 O.p., stanowiło uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w O. z dnia [...] października 2006 r., będącej podstawą wydania decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w O. z dnia [...] kwietnia 2014 r. o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego przez skarżącą oraz utrzymującej ją w mocy decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lipca 2007 r. w Opolu w sprawie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego oraz cofnięcia decyzji w sprawie nadania numeru akcyzowego. Nie jest na obecnym etapie postępowania negowany przez organ administracyjny fakt, iż odpadła przesłanka, na której podstawie cofnięto decyzję zezwalającą na prowadzenie składu podatkowego oraz decyzję w sprawie nadania numeru akcyzowego, gdyż na skutek przeprowadzonego postępowania administracyjnego okazało się, że skarżąca kasacyjnie nie miała zaległości o charakterze podatkowym, co stanowiło podstawę cofnięcia decyzji w myśl art. 35 ust.2 pkt 2 Upa z 2004 r.

Dla oceny zarzutów skargi kasacyjnej istotna jest wykładnia art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej. W art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej określone zostały sposoby rozstrzygnięcia organu podatkowego po zakończeniu drugiego etapu postępowania wznowieniowego, tj. po przeprowadzeniu postępowania co do przesłanek wznowienia. W myśl tego przepisu organ: 1) uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie;

1. 2) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1;
2. 3) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz: a) w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa albo b) wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub 70. Z regulacji tej wynika, że dopuszczalność uchylenia decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania uzależnione jest od istnienia przesłanki pozytywnej i braku przesłanek negatywnych. Przesłanką pozytywną jest istnienie jednej z podstaw wznowienia określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Przesłanki negatywne określone zostały w pkt 3 art. 245 § 1. Mimo zaistnienia przesłanki pozytywnej w postaci podstawy do wznowienia określonej w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca wykluczył możliwość uchylenia decyzji dotychczasowej w przypadkach określonych w art. 245 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zarówno wykładnia gramatyczna jak i systemowa wewnętrzna świadczy o tym, że istnienie przesłanki pozytywnej nie zawsze skutkuje uchyleniem decyzji dotychczasowej. Musi być bowiem jednocześnie brak przesłanek negatywnych. Porównując treść art. 245 § 1 pkt 1 z treścią art. 245 § 1 pkt 3a Ordynacji należy stwierdzić, że ten ostatni przepis jest przepisem szczególnym w stosunku do tego pierwszego. Ten pierwszy wskazuje sposób rozstrzygnięcia organu w razie stwierdzenia istnienia przesłanek wznowienia określonych w art. 240 § 1, ten drugi natomiast określa sytuację, w której, mimo zaistnienia przesłanek wznowienia, niemożliwe jest uchylenie dotychczasowej decyzji.

Nie można zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego podzielić stanowiska pełnomocnika syndyka masy upadłościowej skarżącej spółki, by zawarte w art. 245 § 1 pkt 3 lit. a Ordynacji podatkowej sformułowanie "...wydanie decyzji orzekającej co do istoty sprawy" ograniczało uprawnienia organu jedynie do zastosowania w takiej sytuacji sposobu rozstrzygnięcia określonego w art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej tj. uchylenia decyzji ostatecznej i umorzenia postępowania w sprawie.

Bezzasadny jest w ocenie Naczelnego Sądu Adminstracyjnego zarzut naruszenia prawa procesowego (zarzut z pkt 1 petitum skargi), w którym pełnomocnik syndyka masy upadłościowej spółki A. kwestionuje zastosowanie przez WSA w Opolu przepisu art. 245 § 1 pkt 3 lit.a) w zw. z art. 165 § 1 i 2 w zw. z art. 207 O.p. Pełnomocnik uważa, iż Sąd I instancji winien był zastosować art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 165 § 1 i § 2 w zw. z art. 208 § 1 O.p. – uchylić decyzję organu II Instancji i umorzyć postępowanie ponieważ w zakresie, w jakim postępowanie zakończone dotychczasową decyzją zostało wszczęte, stało się obecnie bezprzedmiotowe.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowe jest jednak działanie organu, który, stwierdzając istnienie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 7 O.p. równocześnie odmówił uchylenia dotychczasowej decyzji. Działanie powyższe zasadnie zaakceptował Sąd I instancji wskazując, że podstawą powyższego rozstrzygnięcia było stwierdzenie przez organ, iż w aktualnym stanie faktycznym oraz prawnym istnieją przesłanki obligujące organ do cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, t.j.:

1. 1) skarżąca nie prowadzi już działalności polegającej na produkcji, przeładowywaniu lub magazynowaniu wyrobów akcyzowych, w tym będących również własnością innych podmiotów – jest to warunek udzielenia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, przewidziany w art. 48 ust. 1 pkt 1 Upa z dnia 6 grudnia 2008 r. (Dz.U. 2014 Nr 752);
2. 2) skarżąca nie posiada już tytułu prawnego do korzystania z miejsca do prowadzenia składu podatkowego - jest to warunek udzielenia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, przewidziany w art. 48 ust. 1 pkt 7 Upa z dnia 6 grudnia 2008 r.

Podkreślenia wymaga, iż prawdziwe – i nie kwestionowane przez stronę - jest zdanie, iż w aktualnie obowiązującym stanie prawnym (obowiązująca Ustawa o podatku akcyzowym z 2008 r., dalej jako: Upa z 2008 r.), Skarżąca kasacyjnie nie spełnia dwóch warunków sine qua non udzielenia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, wymienionych w art. 48 ust. 1 pkt 1 i 7 Upa.

Należy również wskazać, że wymienione wyżej przesłanki negatywne udzielenia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego są równocześnie przesłankami obligującymi organ do cofnięcia z urzędu udzielonego uprzednio zezwolenia, o czym stanowi art. 52 ust. 2 pkt 4 Upa z dnia 6 grudnia 2008 r. Oznacza to, że w aktualnie obowiązującym stanie prawnym (od 1 marca 2009 r.- vide: art. 169 Upa z 2008 r.), wydanie bądź posiadanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego przez podmiot nie spełniający któregokolwiek z warunków określonych w ustawie, w tym - 48 ust. 1 pkt 1 i pkt 7 pozostawałoby w oczywistej sprzeczności z przywołanymi przepisami. Dodać przy tym należy, iż w myśl art. 50 ust. 1 Upa z 2008 r. właściwy naczelnik urzędu celnego, wydając zezwolenie na prowadzenie pierwszego składu podatkowego, nadaje podmiotowi odrębną decyzją numer akcyzowy podmiotu prowadzącego skład podatkowy. Decyzja o cofnięciu zezwolenia obejmowała zatem również rozstrzygnięcie o nadaniu numeru akcyzowego.

Szczególnego podkreślenia wymaga, że w dacie rozpoznawania wniosku o wznowienie postępowania (t.j. po złożeniu wniosku o wznowienie postępowania, co nastąpiło w dniu [...] sierpnia 2012 r.) bezsprzecznie zachodzą przeszkody prawne udzielenia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego przez skarżącą kasacyjne spółkę. Mianowicie – jak wynika z twierdzeń samej spółki (vide - m.in. uzasadnienie skargi kasacyjnej), co najmniej od 2010 r. nie prowadzi ona jakiejkolwiek działalności, której przedmiotem są wyroby akcyzowe, o której mowa w art. 48 ust. 1 ust. 1 Upa z 2008 r. oraz nie posiada tytułu prawnego do korzystania z miejsca, w którym ma być prowadzony skład podatkowy, co również jest wymogiem uzyskania zezwolenia, przewidzianym z kolei w art. art. 48 ust. 1 ust. 7 Upa z 2008 r. (vide – pismo strony z dnia [...] kwietnia 2014 r.)

Sporne są natomiast skutki prawne zaistnienia tych przesłanek ex post w stosunku do decyzji wydanych w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, w tym przede wszystkim możliwośc oparcia na ich podstawie wniosku o braku możliwości uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] lipca 2007 r. utrzymującej w mocy decyzję cofającą zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego (decyzja naczelnika Urzędu Celnego w O. z dnia [...] kwietnia 2014 r.).

Pełnomocnik strony skarżącej kwestionuje stanowisko, zgodnie z którym uzasadniona jest odmowa uchylenia ww. decyzji na podstawie odmiennych przesłanek, aniżeli te, które były podstawą cofnięcia zezwolenia w dacie podjęcia decyzji w tym przedmiocie, akcentując ujemne skutki wynikające z upływu czasu pomiędzy datą faktycznego zaistnienia przesłanek cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, a tych, które zostały wymienione jako podstawy cofnięcia zezwolenia, jak się okazało – w oparciu o wadliwą ocenę prawną charakteru zaległości po stronie skarżącej, przeprowadzoną przez organy celne w postępowaniu podatkowym. Skarżąca wskazywała nadto na brak faktycznej tożsamości pomiędzy przedmiotem postępowania w sprawie zakończonej decyzją o cofnięciu zezwolenia a decyzją, która zapadłaby obecnie wskutek uchylenia tej decyzji. Wskazała w tej mierze na orzecznictwo sądów administracyjnych (m.in. wyroku z dnia 28 września 2010 r. sygn. akt: II SA/Lu 373/10, z dnia 19 listopada 1992 r. SA/Kr 914/92 z glosą aprobującą J. Borkowskiego, a także zapadłego uprzednio w niniejszej sprawie wyroku z dnia 23 października 2013 r. sygn. akt: II SA/Op 309/13).

Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, iż w aktualnym stanie faktycznym oraz prawnym sprawy zachodzi sytuacja, iż mimo spełnienia okoliczności, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 7 O.p., nie byłoby dopuszczalne uchylenie decyzji we wznowionym postępowaniu, wobec kategorycznego brzmienia art. 245 § 1 pkt 1 O.p.

Należy bowiem mieć na uwadze, że na skutek hipotetycznego (zgodnie z żądaniem strony) uchylenia decyzji z dnia [...] lipca 2007 r. utrzymującej w mocy decyzję z dnia [...] kwietnia 2014 r. o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie skłądu podatkowego, w rezultacie koniecznym stałoby się rozpoznanie odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. Rozpoznanie sprawy zgodnie z zasadami ogólnymi postępowania administracyjnego następuje w oparciu o stan faktyczny oraz prawny obowiązujący w dacie wydawania decyzji.

Nie ulega wątpliwości, iż skutkiem uchylenia dotychczasowej decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania byłby powrót sprawy do odpowiedniego stadium zwykłego postępowania instancyjnego. Nową decyzję rozstrzygającą zatem o istocie sprawy wydaje się, jak gdyby sprawa nie była w danej instancji rozstrzygana. Organ administracyjny ponownie zatem stanąłby przed koniecznością rozstrzygnięcia, czy w sprawie istnieją podstawy cofnięcia stronie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego.

Należy także uznać za nieusprawiedliwiony wywód pełnomocnika syndyka masy upadłościowej skarżącej spółki o braku tożsamości istoty sprawy pomiędzy postępowaniami prowadzonymi obecnie - we wznowionym postępowaniu oraz uprzednio, w sprawie cofnięcia spółce zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego.

Dokonując wykładni pojęcia "istoty sprawy", należy przede wszystkim wyjaśnić, że działalność organów administracji publicznej i ich kompetencje do podejmowania władczych rozstrzygnięć kształtujących uprawnienia i obowiązki określonych podmiotów, regulują przepisy prawa. Zasadniczo kompetencje organów administracji ograniczają się do rozpoznawania i rozstrzygania "spraw administracyjnych", tj. takich spraw, które z uwagi na swój przedmiot posiadają umocowanie do ich rozstrzygnięcia w materialnych przepisach prawa administracyjnego. W orzecznictwie wskazuje się, że istotę sprawy administracyjnej określa art. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 267 - dalej "k.p.a."), warunkując jej byt od działania właściwego organu uprawnionego do wydania decyzji, której adresatem jest konkretna strona, w oparciu o przepisy materialne, w sprawie indywidualnej (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 15 marca 2012 r., IV SA/Po 1011/11, LEX nr 1139584).

W przypadku, z którym mamy do czynienia w kontrolowanej sprawie, należy przyjąć, iż "istota sprawy" sprowadza się do oceny przesłanek cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego wobec niespełniania przesłanek ustawowych warunkujących działalność w tej formie prawnej. Podkreślenia wymaga, iż nie ma racji strona utożsamiając pojęcie "istoty sprawy" z treścią postanowienia o wszczęciu postępowania, bądź zawężając tę istotę do konkretnych przesłanek cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, które były przywołane przez organ przy wszczęciu postępowania z urzędu.

Wbrew argumentom podnoszonym przez stronę skarżącą kasacyjnie, z przytaczanego orzecznictwa sądów administracyjnych, jak również z glosy do przywołanego wyroku WSA w Krakowie nie wynika, aby nie było możliwym przy ocenie negatywnej przesłanki uchylenia decyzji, przewidzianej w art. 245 § 1 pkt 1 O.p wzięcie pod uwagę stanu prawnego obowiązującego w dacie wydawania decyzji kończącej postępowanie toczące się po wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania. Przywoływane poglądy w ogóle nie odnoszą się do sytuacji, o której mowa w niniejszej sprawie: zmiany stanu faktycznego oraz prawnego w stosunku do stanu, jaki miał miejsce w toku postępowania administracyjnego, zakończonego wydaniem decyzji, objętej żądaniem uchylenia.

Należy oczywiście zgodzić się z twierdzeniem, że treść decyzji, która miałaby zapaść w wyniku uchylenia decyzji "dawnej" musi być tożsama co do istoty, a porównanie tych decyzji nie może być procesem czysto mechanicznym.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sytuacji, jaka ma miejsce w niniejszej sprawie, nie można stwierdzić, aby porównywane decyzje miały odmienny – co do istoty – charakter. Nie doszło też do mechanicznego porównywania decyzji "dawnej" oraz hipotetycznej decyzji administracyjnej, która mogłaby zapaść po ponownym rozpoznaniu istoty sprawy, lecz procedurze tej towarzyszyła również refleksja odnosząca się do zmienionych okoliczności faktycznych i prawnych, prowadząca do konkluzji o braku możliwości funkcjonowania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego a zarazem – co nie bez znaczenia – przyznania numeru akcyzowego w odniesieniu do spółki, która wymaganej działalności już nie prowadzi oraz utraciła już tytuł prawnego do lokalizacji przedmiotowego składu podatkowego. Podkreślenia wymaga, iż fakt, iż pierwotna przesłanka, na podstawie której cofnięto stronie zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego, okazała się niezasadna, znalazł odzwierciedlenie w kontrolowanej decyzji I instancji, t.j. w pkt 1 osnowy decyzji z dnia [...] maja 2014r.

Równocześnie, jak wyżej wskazano, koniecznym było wzięcie pod uwagę nowego stanu prawnego w postaci odpowiedznich unormowań ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r., co uniemożliwiło odmienne rozstrzygnięcie i wyeliminowanie z obrotu prawnego kwestionowanej przez stronę decyzji.

W tym miejscu należy zatem wrócić do części wstępnej rozważań, w której wskazano, iż bezsprzecznie strona pod rządami obecnie obowiązującej Upa nie mogłaby uzyskać przedmiotowego zezwolenia, a w przypadku posiadania takiego zezwolenia istniałyby przesłanki do bezwzględnego, obligatoryjnego jego cofnięcia.

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę iż obydwie decyzje, zarówno o udzieleniu zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego (art. 48 w zw. z art. 49 ust. 1 i 3 Upa z 2008 r.), jak również poprzednio obowiązujący art. 33 pkt 4 Upa z 2004 r. jak i o nadaniu numeru akcyzowego – art. 50 Upa z 2008 r. oraz poprzednio obowiązujący art. 34 Upa z 2004 r. stanowią o podmiotowo - przedmiotowym charakterze udzielanych uprawnień.

Zarówno zezwolenie na prowadzenie składu, jak i numer akcyzowy, wydawane są w formie decyzji w stosunku do danego podmiotu gospodarczego (spełniającego odpowiednie warunki ustawowe), jak i na konkretną lokalizację (adres, pod którym zlokalizowany jest skład podatkowy). WSA w Opolu podkreślił, iż wskazanie tej lokalizacji wskutek utraty tytułu prawnego przez skarżącą kasacyjnie jest obecnie niemożliwe. Drugą okolicznością przesądzającą o braku cech podmiotowych umożliwiających na posiadanie zezwolania na prowadzenie składu podatkowego jest zaprzestanie prowadzenia określonej ustawowo działalności związanej z wyrobami akcyzowymi.

Nie byłoby zatem w rezutacie tak ukształtowanego stanu faktycznego oraz prawnego dopuszczalne prawnie wydanie decyzji odmiennej w swojej istocie, aniżeli decyzja z dnia [...] lipca 2007 r. – utrzymująca w mocy decyzję o cofnięciu zezwolenia.

W konsekwencji, nie może być uznany za zasadny zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 165 § 1 i § 2 w zw. z art. 208 § 1 O.p. przez niezastosowanie i nieuchylenie dotychczasowej decyzji i nieumorzenie postępowania w sprawie.

Z powyższych względów, na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji wyroku.