Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 28 listopada 2017 r. w sprawie ze skargi P. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie (dalej SKO) z dnia [...] lipca 2017 r. w przedmiocie ustalenia odpowiedzialności następców prawnych, uchylił zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy P. z dnia [...] lipca 2016 r. i umorzył postępowanie administracyjne.
Wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy:
Zaskarżoną decyzją SKO rozpoznało odwołania P. M. oraz M. M. od decyzji Burmistrza Miasta i Gminy P. z [...] lipca 2016 r. orzekającej o odpowiedzialności: "1) Pani P. M. - córki - spadkobiercy zmarłego w dniu [...].08.2006r. Pana L. M., z tytułu jednorazowej opłaty z tytułu wzrostu wartości nieruchomości w związku z uchwaleniem planu zagospodarowania przestrzennego wsi J., naliczonej dla pana L. M. decyzją Burmistrza Miasta i Gminy P. z dnia [...].04.2005r. (...) w wysokości 179.197,00 zł. Udział Pani P. M. w spadku wynosi 1/2 części, a zatem 1/2 części należnej gminie opłaty stanowi kwota, która wynosi 89,598,50 zł oraz ustawowe odsetki w kwocie 9.468,00 zł naliczone do dnia otwarcia spadku. Za ww. zaległości wraz z odsetkami odpowiada P. P. M. - spadkobierca po M. M. i L. M.;
- Pani M. M. - córki - spadkobiercy zmarłego w dniu [...].08.2006r. Pana L. M., z tytułu jednorazowej opłaty z tytułu wzrostu wartości nieruchomości w związku z uchwaleniem planu zagospodarowania przestrzennego wsi J., naliczonej dla pana L. M. decyzją Burmistrza Miasta i Gminy P. z dnia [...].04.2005r. (...) w wysokości 179.197,00 zł. Udział Pani M. M. w spadku wynosi 1/2 części, a zatem 1/2 części należnej gminie opłaty stanowi kwota, która wynosi 89,598,50 zł oraz ustawowe odsetki w kwocie 9.468,00 zł naliczone do dnia otwarcia spadku. Za ww. zaległości wraz z odsetkami odpowiada P. M. M. – spadkobierca po M. M. i L. M.". W wyniku rozpoznania odwołania Kolegium utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.
W skardze na powyższą decyzję P. M. wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie art. 70, art. 97, art. 98 i art. 100 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 1870 ze zm.; dalej o.p.) oraz art. 7 i art. 77 k.p.a.
W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych Sąd wskazał, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, odpowiednie stosowanie przepisów działu III Ordynacji podatkowej w sprawach dotyczących opłaty planistycznej powinno wynikać wprost z przepisów ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, a nie z domniemania zastosowania wyprowadzanego za pośrednictwem innej, trzeciej ustawy (tj. ustawy o finansach publicznych), która także zawiera wiele wątpliwości i niejasności interpretacyjnych. Wejście w życie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych niewiele zmieniło, pozostały więc w dalszym ciągu wątpliwości sygnalizowane w orzecznictwie sądowym. Sąd I instancji podzielił argumentację zawartą w przywołanych w uzasadnieniu wyrokach NSA z 2 października 2014 r., II OSK 148/14, z 4 grudnia 2015 r., II OSK 880/14 i z 7 grudnia 2015 r., II OSK 806/14. Poglądy te – w opinii Sądu I instancji – znajdują tym bardziej zastosowanie do decyzji ustalających rentę planistyczną wydanych na podstawie ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o zagospodarowaniu przestrzennym, czyli w okresie, kiedy nie obowiązywały art. 60 i 67 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (j.t. Dz. U. z 2016 r. poz. 1870 ze zm.; dalej u.f.p.) i w orzecznictwie jednolicie nie dopuszczano stosowania przepisów Ordynacji podatkowej do tej opłaty. Zdaniem Sądu, jednostka nie powinna ponosić negatywnych konsekwencji niejasnego stanu prawnego, zwłaszcza jeżeli chodzi o nałożenie na stronę obowiązku. W tym aspekcie Sąd dodał, że zgodnie z art. 115 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz.U. Nr 157, poz. 1241 ze zm.), do spraw dotyczących niepodatkowych należności budżetowych, o których mowa w art. 60 u.f.p., wszczętych i niezakończonych decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe. Zatem nawet w razie podzielenia poglądu, że de lege lata do renty planistycznej może mieć zastosowanie art. 60 w zw. z art. 67 u.f.p. (do czego, zdaniem Sądu, nie ma wystarczających podstaw), to przepisy te, a tym samym przepisy działu III Ordynacji podatkowej (w tym dotyczące odpowiedzialności spadkobierców) nie mają zastosowania do decyzji ustalających rentę planistyczną, które stały się ostateczne przed wejściem w życie art. 60 i 67 u.f.p. (co nastąpiło 1 stycznia 2011 r. – art. 123 pkt 3 przepisów wprowadzających ustawę o finansach publicznych).
W związku z powyższym, zdaniem Sądu, orzekające w sprawie organy dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - j.t. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej p.p.s.a.), które miało wpływ na wynik sprawy. Brak było bowiem podstaw prawnych do prowadzenia, na podstawie ordynacji podatkowej (w zw. z art. 60 i 67 u.f.p.), postępowania w sprawie odpowiedzialności spadkobierców L. M. z tytułu renty planistycznej ustalonej ostateczną decyzją z 2005 r. Tym samym zaszła potrzeba uchylenia również decyzji organu I instancji (art. 135 p.p.s.a.) oraz umorzenia – na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. – postępowania administracyjnego.
Skargę kasacyjną od powyższego orzeczenia wniosło SKO, reprezentowane przez profesjonalnego pełnomocnika, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi P. M., ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz zasądzenia kosztów procesowych. Wyrokowi temu zarzucono naruszenie:
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z 60 u.f.p., przez nieprawidłowe uznanie, że przepis ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie i błędne uznanie, że opłata planistyczna nie stanowi niepodatkowej należności budżetowej o charakterze publicznoprawnym w rozumieniu ww. przepisu,
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 67 u.f.p., przez nieprawidłowe uznanie, że przepis ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie,
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 115 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz.U Nr 157, poz. 1241 ze zm.), polegające na błędnym uznaniu, że sprawa dotyczy postępowania wszczętego i niezakończonego decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie ustawy o finansach publicznych, podczas gdy sprawa zakończona decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia [...] lipca 2017 r. dotyczyła postępowania o odpowiedzialności spadkobierców wszczętego po wejściu w życie przepisów ww. ustawy o finansach publicznych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a., przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone każdorazowo wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami, którymi – zgodnie z art. 174 p.p.s.a. – może być: 1) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub 2) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Ze względu na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich, ani w inny sposób korygować.
Rozpoznając w tak zakreślonych granicach skargę kasacyjną wniesioną w niniejszej sprawie należy stwierdzić, iż nie została ona oparta na usprawiedliwionych podstawach.
Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do tego, czy były podstawy prawne do prowadzenia na podstawie Ordynacji podatkowej (w zw. z art. 60 i 67 u.f.p.) postępowania w sprawie odpowiedzialności spadkobierców z tytułu renty planistycznej ustalonej wobec spadkodawcy ostateczną decyzją z 2005 r.
W ocenie Sądu I instancji podstaw takich nie było, a zatem organy naruszyły przepisy prawa materialnego.
Problematyka możliwości stosowania przepisów Ordynacji podatkowej o przedawnieniu zobowiązań podatkowych do opłaty planistycznej, w tym także na podstawie odesłania z art. 67 u.f.p., była już wielokrotnie przedmiotem orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym w przywoływanych przez Sąd I instancji orzeczeniach. Naczelny Sąd Administracyjny konsekwentnie przyjmował, że przepisy ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym są przepisami specjalnymi w stosunku do przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym wyłączają jej zastosowanie (np. wyrok NSA z 4 grudnia 2015 r., II OSK 880/14). Wskazywał przy tym, że renta planistyczna z tytułu wzrostu wartości nieruchomości, o której mowa w art. 36 ust. 4 u.p.z.p., nie jest podatkiem i wobec tego nie mają do niej zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej. Nie ma zatem podstaw do stosowania przepisów Ordynacji podatkowej o przedawnieniu zobowiązań podatkowych do opłaty planistycznej także na podstawie odesłania z art. 67 u.f.p. (np. wyrok NSA z 7 kwietnia 2016 r., II OSK 1928/14, LEX nr 2139472 i orzecznictwo tam cytowane).
Podzielając w pełni powyższe stanowisko należy ponadto zgodzić się z Sądem I instancji, że fakt, iż decyzja ustalająca rentę planistyczną stała się ostateczna przed wejściem w życie art. 60 i 67 u.f.p., również przemawia przeciwko możliwości stosowania przepisów ustawy o finansach publicznych w odniesieniu do spadkobierców osoby, w stosunku do której decyzję tę wydano. Zauważyć wypada, że w niniejszej sprawie zbycie nieruchomości miało miejsce w 1999 r., renta planistyczna została ustalona w 2005 r., osoba, wobec której ją ustalono, zmarła w 2006 r., a ustawę o finansach publicznych uchwalono w 2009 r.
Z uwagi na powyższe nie są zasadne zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z 60 u.f.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z 67 u.f.p.
Co do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 115 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych, które miało polegać na błędnym uznaniu, że sprawa dotyczy postępowania wszczętego i niezakończonego decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie ustawy o finansach publicznych, podczas gdy sprawa zakończona decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia [...] lipca 2017 r. dotyczyła postępowania o odpowiedzialności spadkobierców wszczętego po wejściu w życie przepisów ww. ustawy o finansach publicznych, stwierdzić należy, że nie można odrywać decyzji dotyczącej odpowiedzialności spadkobierców od decyzji, z której wynikają obowiązki mające być dziedziczone. Z tego względu zarzut ten również nie mógł zostać uwzględniony.
W tym stanie rzeczy wszystkie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie znalazły usprawiedliwionych podstaw.
Mając na względzie powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.