Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 4 lutego 2014 r., sygn. akt II OSK 2128/12

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt II SA/Op 35/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, oddalił skargę R. Spółka Jawna w G. na zaskarżoną decyzję [...] Wojewódzkiego Lekarza Weterynarii w O. z dnia [...] listopada 2011 r., nr [...], w przedmiocie odmowy umorzenia należności z tytułu kary pieniężnej za naruszenie przepisów o produktach pochodzenia zwierzęcego. W uzasadnieniu wyroku Sąd przytoczył następujące okoliczności faktyczne i prawne sprawy.

Decyzją z dnia [...] listopada 2010 r., nr [...], Powiatowy Lekarz Weterynarii w O., wobec naruszenia przepisów rozdziału II art. 4 ust. 3 lit. a i b oraz art. 5 rozporządzenia (WE), nr 852/2004 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie higieny środków spożywczych (Dz. Urz. UE L 139 z 30.04.2004, str. 1 ze zmianami; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 13, t. 34, str. 319 ze zmianami), nałożył na Spółkę Jawną R., z siedzibą w G., zwaną dalej Spółką, karę pieniężną w wysokości 10000 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 19 maja 2011 r., sygn. akt II SA/Op 89/11, oddalił skargę Spółki na decyzję [...] Wojewódzkiego Lekarza Weterynarii w O. z dnia [...] stycznia 2011 r., nr [...] i poprzedzającą ją decyzję o wymierzeniu kary pieniężnej.

Wnioskiem z dnia 20 grudnia 2010 r., Spółka złożyła wniosek o umorzenie w całości kary pieniężnej nałożonej ww. decyzją. W treści pisma wskazała, że złożony wniosek jest uzasadniony zarówno interesem wnioskodawcy, jak też interesem publicznym, bowiem wysokość nałożonej kary w końcowym okresie roku wpływa negatywnie na rentowność przedsiębiorstwa. Nadto Spółka zarzuciła, iż kara została nałożona w sposób uznaniowy, pomimo, że wnioskodawca przestrzega wszystkich rygorów sanitarnych produkcji.

W wyniku rozpatrzenia ww. wniosku, Powiatowy Lekarz Weterynarii w O. decyzją z dnia [...] stycznia 2011 r., nr [...], umorzył postępowanie.

Wobec złożonego od powyższej decyzji odwołania Spółki, [...] Wojewódzki Lekarz Weterynarii w O., decyzją z dnia [...] lutego 2011 r., nr [...], uchylił zaskarżoną decyzję w całości oraz przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Powiatowemu Lekarzowi Weterynarii w O..

Pismem z dnia 15 marca 2011 r. Powiatowy Lekarz Weterynarii w O. wezwał Spółkę do uzupełnienia braków formalnych wniosku, poprzez przedłożenie wszelkiej dokumentacji potwierdzającej jej żądanie przedstawione w przedmiotowym wniosku.

W odpowiedzi na powyższe pismo Spółka nadesłała rachunek zysków i strat obejmujący okres od 1 stycznia 2010 r. do 30 listopada 2010 r.

Na skutek ponownego rozpatrzenia sprawy, Powiatowy Lekarz Weterynarii w O., decyzją z dnia [...] marca 2011 r., nr [...], odmówił umorzenia należności z tytułu kary pieniężnej nałożonej decyzją z dnia [...] listopada 2010 r. kary pieniężnej.

W wyniku wniesionego przez Spółkę na powyższą decyzję odwołania, [...] Wojewódzki Lekarz Weterynarii w O., decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r., nr [...], ponownie uchylił zaskarżoną decyzję w całości oraz przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu i uzupełnieniu na wezwanie organu postępowania dowodowego, Powiatowy Lekarz Weterynarii w O. decyzją z dnia [...] września 2011 r., nr [...], kolejny raz odmówił umorzenia należności z tytułu kary pieniężnej.

W uzasadnieniu, po przedstawieniu stanu prawnego sprawy, dokonał analizy zebranego materiału dowodowego. W szczególności wskazał, że z przedłożonych przez Spółkę na wezwanie organu dokumentów wynika, iż zarówno sprzedaż jak i zakupy występowały w jednostce w sposób ciągły w poszczególnych miesiącach roku 2010 i 2011. Podał, iż zgodnie z deklaracjami VAT-7 za okres od stycznia 2010 r. do grudnia 2010 r. oraz od stycznia 2011 r. do maja 2011 r. występowała, w zależności od okresu, nadwyżka podatku VAT naliczonego nad należnym, bądź nadwyżka podatku należnego nad naliczonym.

Nadto Spółka comiesięcznie rozliczała się z Urzędem Skarbowym w zakresie podatku od towarów i usług. Natomiast przedstawione przez Spółkę rachunki zysków i strat obrazują zmienne wyniki za poszczególne miesiące, przy czym, w sumarycznym rachunku zysków i strat za 2010 r. oraz za okres od stycznia do maja 2011 r. Spółka wykazuje narastająco zysk (na koniec grudnia roku 2010 zysk narastająco wynosił 28956,27 zł, zaś na koniec maja 2011 r. wynosił 17484,70 zł). Zauważył nadto organ, iż po uwzględnieniu rachunku zysku i strat za miesiące czerwiec 2011 r. i lipiec 2011 r. – na dzień 31 lipca 2011 r. zysk Spółki narastająco wynosił 37405,10 zł. Jednocześnie organ stwierdził także, że przedłożony przez Spółkę bilans wskazuje na występujące w firmie napięcia płatnicze, jednak na podstawie przedłożonych dokumentów trudno ustalić powody wahań wyników za poszczególne miesiące 2010 r. i 2011 r. W ocenie organu także zgłaszane przez Spółkę zbycie dwóch nieruchomości, nie pogarsza możliwości prowadzenie dalszej produkcji przez Spółkę.

Końcowo organ zauważył, iż zarówno stany kont na koniec roku 2010 (kwota 34234,07 zł) oraz na dzień 31 maja 2011 r. (kwota 35749,87 zł) pozwalają stwierdzić, iż Spółka posiadała środki na zapłatę kary pieniężnej w wysokości 10000 zł, w związku z czym nie ma też podstaw do zastosowania ulgi w postaci umorzenia kary pieniężnej. Końcowo organ podkreślił, iż wobec stworzenia przez Spółkę realnego zagrożenia spowodowanego umieszczaniem na rynku środka spożywczego szkodliwego dla zdrowia i życia człowieka wymierzona kara pieniężna pozostaje zasadna i adekwatna do stopnia spowodowanego zagrożenia.

Odwołanie od ww. decyzji złożyła R. Spółka Jawna w G..

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2011 r. [...] Wojewódzki Lekarz Weterynarii w O. utrzymał w mocy decyzję Powiatowego Lekarza Weterynarii w O. z dnia [...] września 2011 r., którą odmówiono Spółce umorzenia należności z tytułu kary pieniężnej wymierzonej decyzją z dnia [...] listopada 2010 r., nr [...].

W uzasadnieniu, po przedstawieniu stanu faktycznego i prawnego sprawy, stwierdził, że organ I instancji, wydając zaskarżoną decyzję, w sposób prawidłowy przeprowadził postępowanie wyjaśniające. W szczególności w wyczerpujący sposób ustalił stan faktyczny i dokładnie rozważył zgromadzony materiał dowodowy, na który składały się m.in.: deklaracje VAT-7 za okres od stycznia 2010 r. do maja 2011 r., rachunki zysków i strat za okres od stycznia 2010 r. do lipca 2011 r., bilans za rok 2010, bilans za okres od stycznia do maja 2011 r., informacja o sprzedaży działek, zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach oraz zaświadczenie o niezaleganiu w opłacaniu składek ZUS.

Nadto, przeprowadzając analizę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego we własnym zakresie, organ odwoławczy przedstawił zbiorczo deklaracje VAT-7 za okres od stycznia 2010 r. do maja 2011 r., rachunki zysków i strat (za okres od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r., z którego wynika, że zysk netto Spółki wynosi kwotę 28956,27 zł. oraz za okres od 1 stycznia 2011 r. – 31 maja 2011 r., z którego wynika, że zysk netto Spółki wynosi kwotę 17484,70 zł) oraz bilanse Spółki (sporządzony na dzień 31 grudnia 2010 r. bilans wskazywał, że aktywa Spółki na koniec roku 2009 wynosiły 1303297,71 zł, a na koniec roku 2010 – 1257326,46 zł., pasywa, na koniec roku 2009, stanowiły 1303297,71 zł, a na koniec roku 2010 – 1257326,46 zł, natomiast sporządzony bilans na dzień 31 maja 2011 r. wskazywał, że aktywa spółki, na koniec roku 2010, wynosiły 1257326,46 zł, a na koniec roku 2011 – 1178400,41 zł., pasywa na koniec roku 2010 stanowiły 1257326,46 zł, a na koniec roku 2011 – 1160915,71 zł).

Organ zauważył również, że w roku 2011 Spółka korzystała z pomocy de minimis w kwocie 948,92 zł – w wyniku odroczenia płatności zaległości finansowej w kwocie 23949,00 zł do dnia 30 czerwca 2011 r. Nadto podał, że z uwagi na trudności ekonomiczne w prowadzonej działalności gospodarczej Spółka sprzedała dwie działki budowlane położone w T.. Zauważył również, że w okresie od stycznia do czerwca 2011 r., w związku z przerwami w dostawie wody, dochodziło do znaczących przestojów w produkcji Spółki, co miało przełożenie na gorsze wyniki ekonomiczne. Dokonując oceny, czy w przedmiotowej sprawie wystąpiły przesłanki umorzenia zaległości podatkowej, organ podkreślił, iż w tym zakresie należy mieć na względzie poważny dorobek orzecznictwa sądowoadministracyjnego, zgodnie z którym ryzyko związane z prowadzoną na własny rachunek działalnością gospodarczą, ponoszone jest zawsze przez podatnika, który winien poszukiwać możliwości rozwiązania swojej sytuacji finansowej i płatniczej bez udziału budżetu gminy.

Nadto organ dowodził, że "ważny interes podatnika" występuje tylko w sytuacjach nadzwyczajnych, losowych przypadkach, w których podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Odnosząc się zaś do pojęcia "interesu publicznego" zauważył, iż rozumie się przez niego dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp. Mając na uwadze powyższe, zdaniem organu, również samo umorzenie zaległości podatkowej jest instytucją nadzwyczajną, a za umorzeniem zaległości podatkowej przemawiać mogą wypadki niezależne od sposobu postępowania podatnika bądź spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie mógł mieć wpływu, w związku z czym nie można z instytucji umorzenia zaległości czynić powszechnie stosowanego środka prowadzącego do zwolnienia z długu podatkowego.

Przechodząc do analizy sytuacji majątkowej Spółki, organ zauważył, iż nie jest ona dobra, ale też nie można uznać jej za dającą podstawy by twierdzić, że zagraża ona egzystencji Spółki. W szczególności, jeżeli wziąć pod uwagę sygnalizowane przez Spółkę gorsze efekty ekonomiczne osiągnięte w pierwszej połowie 2011 r. powstałe z uwagi na problemy Spółki z dostawą wody. Zdaniem organu, z przedstawionych przez Spółkę dokumentów jasno wynika, że prowadzi ona w sposób płynny działalność gospodarczą, co potwierdza dodatni bilans Spółki za okres stanowiący przedmiot badania.

Nadto z przedstawionych dokumentów finansowych wynika, iż spółka dysponuje majątkiem o wartości około miliona złotych i funkcjonuje stabilnie, a jej miesięczne obroty wynoszą około 300000 zł. W tych okolicznościach, w ocenie organu, przyjmując za słuszne podnoszone argumenty Spółki sprowadzające się do tego, że Spółka osiąga niskie dochody to ich poziom nie jest, na tyle niski, aby można było uznać, że zapłacenie kary spowoduje zagrożenie istnienia Spółki. Tym bardziej, że dysponuje ona ogromnymi w stosunku do kwoty kary aktywami w postaci chociażby środków trwałych wykazywanych w bilansie. Organ wywodził, że powoływany przez stronę fakt przyznania ulg w spłacie należności przez organy podatkowe nie może mieć decydującego znaczenia w przedmiotowej sprawie, albowiem powołana ulga nie stanowiła całkowitego umorzenia zaległości podatkowych, a jedynie odroczenie zapłaty, a fakt jej przyznania nie wpływał niekorzystnie na kondycję Spółki – przeciwnie powodował, że jej kondycja majątkowa stała się korzystniejsza.

Zauważył także, że sprzedaż środków trwałych (nieruchomości) Spółki stanowi natomiast naturalne źródło pozyskiwania przez przedsiębiorcę gotówki. Odnotował także, że nie istnieje zagrożenie, że zapłata kary w kwocie 10000 zł spowodowałaby likwidację miejsc pracy, które tworzy przedsiębiorca. Nadto argumentował organ odwoławczy, iż podnoszona kwestia mniejszych przychodów z czynności weterynaryjnych nie może mieć przełożenia na zaistnienie przesłanki interesu publicznego choćby z uwagi na fakt, że skala działalności Spółki nie przynosi takich przychodów z tego tytułu, które mogłyby być znaczące dla zbiorowości lokalnej czy społeczeństwa. W takim stanie rzeczy organ odwoławczy uznał, że w niniejszej sprawie nie występują przesłanki, o których mowa w art. 67a i 67b Ordynacji podatkowej, natomiast nałożona kara, której umorzenia domaga się Spółka została wymierzona w sposób prawidłowy i w odpowiedniej wysokości (co potwierdza wyrok WSA w Opolu z dnia 19 maja 2011 r., sygn. akt II SA/Op 89/11, którym oddalona została skarga Spółki na decyzję [...] Wojewódzkiego Lekarza Weterynarii w O. z dnia [...] stycznia 2011 r. utrzymującą w mocy decyzję o wymierzeniu kary pieniężnej), w związku z czym spełnione zostały funkcje represyjne i prewencyjne kary.

Powyższą decyzję zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu R. Spółka Jawna w G., domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Zaskarżonej decyzji skarżąca Spółka zarzuciła naruszenie przepisów art. 67a i art. 67b Ordynacji podatkowej, art. 2, art. 7, art. 8 ust. 2, art. 30, art. 61 art. 153, art. 78, art. 184 Konstytucji RP oraz art. 41 Karty Praw Podstawowych oraz art. 77 i art. 7, art. 8, art. 78 § 1 oraz art. 107 § 3 K.p.a., argumentując, że dokonana przez organy analiza przedstawionych przez nią dokumentów finansowych nie miała nic wspólnego z rzetelną oceną ekonomiczną lub księgowo-rachunkową, a wyprowadzone przez organy wnioski (oceny prawne) są zupełnie dowolne i chybione.

W odpowiedzi na skargę [...] Wojewódzki Lekarz Weterynarii w O. wniósł o jej oddalenie, podnosząc, że argumenty w niej zawarte stanowią powtórzenie zarzutów podnoszonych na etapie odwoławczym.

W trakcie rozprawy pełnomocnik Spółki podkreślał, iż błędy w postępowaniu dowodowym przełożyły się na błędne stosowanie prawa, natomiast zyskowność wykazana przez Spółkę dokumentami wyniosła 37000 zł.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt II SA/Op 35/12, oddalając skargę, przywołał treść art. 30 ustawy z dnia 16 grudnia 2005 r. o produktach pochodzenia zwierzęcego (Dz. U. z 2006 r. Nr 17, poz. 127 ze zm.), art. 60 pkt 1-6, art. 64, art. 67 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.) oraz art. 2 § 2 i art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową". Następnie stwierdził, że do kar pieniężnych, o których mowa w przepisach ustawy o produktach pochodzenia zwierzęcego; nakładanych i egzekwowanych przez organy Inspekcji Weterynaryjnej – stosuje się odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej (w szczególności art. 67a oraz art. 67b Ordynacji podatkowej) w zakresie umorzenia należności.

Sąd I instancji, przywołując treść art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, wskazał, że w art. 67b Ordynacji podatkowej zostały uregulowane tryby udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, podatnikom prowadzącym działalność gospodarczą. Pierwszy z nich dotyczy ulg, które nie są traktowane jako forma pomocy publicznej. Ich udzielanie odbywa się w oparciu o ogólne przesłanki przyznawania ulg wszystkim podatnikom, tj. "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Drugi tryb obejmuje stosowanie ulg w ramach tzw. pomocy de minimis, której szczegółowe warunki są określone w przepisach wspólnotowych. Trzeci i ostatni, to udzielanie ulg zaliczanych do pomocy publicznej. Są one przyznawane z uwzględnieniem szeregu wymogów wynikających z przepisów regulujących dopuszczalność tego rodzaju pomocy.

Decyzja o umorzeniu (bądź odmowie umorzenia) zaległości podatkowej wydana na podstawie cytowanych przepisów ma charakter uznaniowy. Następnie Sąd wyjaśnił co oznacza uznaniowy charakter decyzji administracyjnej, a także ważny interes podatnika i interes publiczny. W tym zakresie Sąd przywołał orzecznictwo sądowoadministracyjne (por. wyrok NSA z dnia 15 maja 1991 r., sygn. akt SA/Gd 295/91, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego z 1994 r. Nr 1, poz. 7; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 7 kwietnia 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 735/02, LEX nr 129659; zob. też P. Roksisz, Uznanie administracyjne w ramach instytucji umorzenia zaległości podatkowych, Dor. Podatk. z 2004 r. Nr 1, s. 37; wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 1999 r., sygn. akt SA/Sz 850/98).

Ponadto wyjaśnił, że sądowa kontrola tego rodzaju decyzji obejmuje samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania przewidzianego prawem wyboru. Kontrola legalności decyzji wydanych w ramach uznania administracyjnego sprowadza się więc właściwie do zbadania, czy wydanie decyzji zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem, z zachowaniem przepisów procedury, zarówno przepisów szczegółowych, jak i zasad ogólnych, w tym zbadania wszystkich okoliczności sprawy mogących mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia i ich oceny w świetle ustawowych przesłanek umorzenia oraz powinności ujęcia tej oceny w uzasadnieniu decyzji.

Sąd nie jest zatem władny kwestionować rozstrzygnięcie merytoryczne zawarte w zaskarżonej decyzji, będące wynikiem dokonanego przez organ wyboru, jego celowości i słuszności. Poza polem rozważań sądu pozostaje więc rzecz najistotniejsza dla podatnika, tj. ocena przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, których znaczenie jest każdorazowo ustalane przez organ podatkowy. Jeśli zatem Sąd nie dopatrzy się uchybień organów w sposobie procedowania i oparcia rozstrzygnięcia o kompletne dowody to tym samym brak jest podstaw prawnych do eliminowania decyzji z obrotu prawnego. Istotne jest przy tym, że to po stronie podatnika, który ubiega się o przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości, jako tego, kto występuje o określone uprawnienie, leży obowiązek wykazania, że w dotyczącej go sprawie spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 22 października 1999 r., sygn. akt III SA 7580/98).

Mając powyższe względy na uwadze Sąd uznał, że organ odwoławczy, podejmując zaskarżoną decyzję, nie wykroczył poza granice przyznanego mu uznania administracyjnego. Zaskarżona decyzja została wydana po wszechstronnym rozpatrzeniu przez [...] Wojewódzkiego Lekarza Weterynarii w O. wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy z zachowaniem obowiązujących zasad postępowania przeprowadziły postępowanie wyjaśniające, zbadały sytuację finansową skarżącej Spółki, analizując dokumentację przez nią przedłożoną, z której wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w sposób płynny, a jej miesięczne obroty wynoszą około 300000 zł, dysponuje majątkiem o wartości około miliona złoty i funkcjonuje stabilnie. Spółka nie zalega w opłacaniu podatków oraz składek ZUS. Organy odniosły się również do kwestii związanych z trudnościami finansowymi Spółki związanymi z osiąganiem przez nią mniejszych przychodów z czynności weterynaryjnych, sprzedażą środków trwałych, w postaci dwóch posiadanych przez Spółkę nieruchomości, przyznaniem Spółce ulgi w spłacie należności przez organy podatkowe oraz przestojem w produkcji, z uwagi na przerwy w dostawie wody wskazując, że okoliczności te nie mogą rzutować na umorzenie nałożonej na skarżącego kary pieniężnej.

W ocenie Sądu I instancji nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące naruszenia szeregu przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, a odnoszących się do prowadzenia postępowania, ustalania stanu faktycznego oraz dokonania jego oceny (art. 7, art. 77, art. 8, art. 78 § 1 oraz 107 § 3 K.p.a.). W niniejszej sprawie ocena materiału dowodowego nie była dowolna, ponieważ organy wszechstronnie rozważyły i oceniły wszystkie aspekty faktyczne i prawne sprawy i w wyniku tej oceny podjęta została decyzja mieszcząca się granicach uznania administracyjnego.

Nadto, dokonując analizy prowadzonego postępowania i wydanej w jego konsekwencji zaskarżonej decyzji, Sąd nie podzielił stanowiska Spółki, iż naruszone zostały uregulowania zawarte w Konstytucji RP (art. 2 art. 7, art. 8 ust. 2, art. 30, art. 61 art. 153, art. 78, art. 184). Podstawą prawną, podlegającą analizie w prowadzonym postępowaniu są przepisy art. 67a i art. 67b Ordynacji podatkowej, które nie stoją w sprzeczności z ustawą zasadniczą. W ocenie Sądu powoływane przepisy Ordynacji podatkowej zostały zastosowane przez oba organy prawidłowo, co w żaden sposób nie spowodowało naruszenia uregulowań zawartych w Konstytucji, a wymienionych przez skarżącą w skardze.

Dodatkowo, Sąd I instancji podniósł, że nie można zgodzić się z argumentacją Spółki, która zarzuca organowi w skardze, niezrozumienie istoty postępowania, poprzez wskazywanie w rozpoznawanej sprawie, przyczyn wymierzenia kary, które jej zdaniem są zupełnie irrelewantne dla oceny złożonego wniosku. W tym miejscu Sąd podzielił pogląd wyrażony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym okoliczności związane z powstaniem zaległości podatkowej nie są bez znaczenia przy ocenie legalności decyzji organów podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 30 października 2009 r., sygn. akt II FSK 805/08).

W ocenie Sądu nie sposób więc przyjąć, że sposób powstania kary pieniężnej, a więc np. to, czy był to skutek nadzwyczajnych, niezależnych od przedsiębiorcy okoliczności, czy też jego świadome działanie – nie może być brany pod uwagę przy ocenie przesłanek z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, okoliczności te są jednymi z najistotniejszych z punktu widzenia omawianej ulgi (na możliwość sięgania do argumentów związanych z genezą zadłużenia podatkowego zwrócił też uwagę B. Brzeziński w glosie do wyroku WSA w Gdańsku z dnia 29 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 998/07, POP 2010/2/105). Nie może bowiem budzić wątpliwości, że to, czy należności powstały na skutek działań podejmowanych przez przedsiębiorcę, czy też na skutek np. klęski żywiołowej, ma zasadnicze znaczenie dla oceny, czy zaistniały przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, czy też nie.

Sąd I instancji wskazał, że w niniejszej sprawie należności stanowią konsekwencję naruszenia przez skarżącą przepisów rozdziału II art. 4 ust. 3 lit. a i b oraz art. 5 rozporządzenia (WE), nr 852/2004 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie higieny środków spożywczych (Dz.Urz.UE L 139 z 30.04.2004, str. 1 ze zm.; Dz.Urz.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 13, t. 34, str. 319 ze zm.), poprzez stworzenie realnego zagrożenia wprowadzenia na rynek środka spożywczego szkodliwego dla zdrowia lub życia człowieka, nie zaś z działań pozostających poza jej wpływem. Sąd wskazał, że w tych realiach, na co zwraca organ odwoławczy uwagę, trudno doszukiwać się interesu publicznego i przyznawać ulgę skarżącej w postaci umorzenia słusznie nałożonej kary pieniężnej.

Nadto odnosząc się do argumentacji Spółki sprowadzającej się do tego, iż wymierzona kara w wysokości 10000 zł mogłaby zostać przeznaczona na jeszcze lepsze zabezpieczenie weterynaryjne prowadzonego zakładu, Sąd wskazał, iż skoro Spółka jest w stanie przeznaczyć taką kwotę na unowocześnienie zakładu to posiada także wystarczające środki do zapłaty nałożonej na nią kary pieniężnej. Sąd przypomniał w związku z takim poglądem prezentowanym przez skarżącego, że nie on wnosi o umorzenie należności (powszechnego zobowiązania) podatkowej, lecz umorzenie ulgi w spłacie zobowiązań z tytułu należności, o których mowa w art. 60 ustawy o finansach publicznych, a konkretnie kary pieniężnej, która ma restrykcyjny i prewencyjny charakter.

W ocenie Sądu, przeprowadzona przez organy obu instancji analiza sytuacji ekonomicznej skarżącego oraz ocena wystąpienia bądź nie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego nie narusza swobodnej oceny dowodów, a stanowisko organów, że zapłata kary nie odbije się na polityce zatrudnienia w zakładzie, a tym bardziej na dalszym jej funkcjonowaniu nie jest dowolne i znajduje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Sąd zauważył, że twierdzenia skarżącego związane z tym, że uiszczenie kary w wysokości 10000 zł spowoduje konieczność ograniczenia zatrudnienia nie zostało poparte żadnymi dowodami, pomimo, że strona reprezentowana była przez całe postępowanie przez profesjonalnego pełnomocnika, a organ zobowiązywał skarżącego do złożenia dowodów dotyczących sytuacji ekonomicznej Spółki.

W ocenie Sądu, brak było także podstaw do przeprowadzania przez organy dowodu z opinii biegłego na okoliczność kondycji finansowej Spółki, skoro organy dysponowały odpowiednim materiałem i wiedzą w tym zakresie (m.in. bilanse Spółki) i były w stanie ocenić wysokość tzw. zysku netto, ustalenia wysokości którego skarżący nie negował.

Sąd dostrzegł, że w rozpoznawanej sprawie nie zaistniały żadne zdarzenia losowe, które mogłyby mieć negatywny wpływ na sytuację materialną Spółki. Trudności finansowe, techniczne i organizacyjne, o jakich wspomina skarżąca, same w sobie nie stanowią wyjątkowych okoliczności faktycznych dla prowadzonego przedsiębiorstw i nie mogą stanowić przesłanek do umorzenia nałożonej przez organ kary pieniężnej. W orzecznictwie przyjmuje się, że niepowodzenie działalności gospodarczej nie może skutkować obowiązkiem umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Każdy obywatel, rozpoczynając działalność gospodarczą, powinien bowiem podejmować decyzje w sposób przemyślany i zgodny z prawem.

Nie można przerzucać konsekwencji działania podmiotu, który jest profesjonalistą, na państwo i społeczeństwo. Także zadłużenie wobec innych niż organ podatkowy instytucji nie może stanowić uzasadnienia dla umorzenia zaległości podatkowych, bowiem takie działanie również byłoby równoznaczne z przerzuceniem ekonomicznego ryzyka działalności skarżącego na pozostałych podatników (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 645/07, LEX nr 446565).

Ponadto Sąd zaznaczył, iż udzielenie powyższej ulgi Spółce stawiałoby ją w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do pozostałych podmiotów. Stanowiłoby bowiem formę kredytowania działalności gospodarczej, a zatem byłoby sprzeczne z konstytucyjną zasadą powszechności opodatkowania oraz równości obywateli wobec prawa. Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku z dnia 26 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 426/10, w którym NSA podniósł, że chybiona jest też argumentacja skargi kasacyjnej, iż trudna sytuacja finansowa podatnika skutkować powinna umorzeniem zaległości podatkowej (...). Trudna sytuacja materialna podatnika nie przesądza automatycznie o konieczności przyznania ulgi. Przeciwny pogląd prowadziłby do niedopuszczalnego wniosku, że każdy podatnik znajdujący się w trudnej sytuacji majątkowej spełnia przesłanki do uzyskania ulgi, o której mowa w art. 67a oraz art. 67b Ordynacji podatkowej.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku opartą na przesłance z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", złożył [...], wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżących kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przypisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa procesowego, tj.

1. - art. 133 § 1 i art. 3 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez Sąd w ślad za organami ich wniosków dotyczących sytuacji finansowej spółki podczas gdy rzeczywista sytuacja jest inna niż ustalona w sprawie, a do tego uzasadnia ona zastosowanie ulgi;
2. - art. 145 §1 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 67a §1 pkt 3 oraz art. 67b Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na akceptacji stanu rzeczy polegającego na tym, że organy administracji przed wyborem skutków prawnych ustalonego stanu faktycznego, czyli w momencie poprzedzającym stosowanie uznania administracyjnego, może dowolnie i tendencyjnie zebrać i ocenić materiał dowodowy – a taka sytuacja wystąpiła w tej sprawie, ponieważ wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, czyli sytuacja finansowa spółki, przyznanie innych ulg itd. – nie zostały wyjaśnione. To znów spowodowało naruszenie przepisów art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej poprzez niezastosowanie zasady "in dubio pro tributario" i zastosowanie zasady "in dubio pro fisco";
3. - art. 145 § 1 pkt 1 i art. 151 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej (art. 84 § 1 K.p.a.) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, że uzasadnienie wyroku poza ogólnymi założeniami dotyczącymi reguł przyznawania ulg nie odnosi się wszechstronnie i szczegółowo do konkretnych danych występujących w tej sprawie, a próba posługiwania się terminami – przykładowo "zysku netto" ma jedynie stworzyć wrażenie fachowości podczas gdy termin ten ani nie został wyjaśniony, ani też nie podano jakie inne rodzaje zysku oraz inne wskaźniki przemawiają za taką, a nie inną oceną. Innymi słowy zabrakło wiedzy, którą powinna dostarczyć opinia biegłego;
4. - art. 145 § 1 pkt 1 i art. 151 p.p.s.a. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, że mimo, że wydana w sprawie decyzja ma wady m.in. dotyczące zebrania i oceny materiału dowodowego to nie została uchylona a skargę na tą decyzję oddalono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania.

Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a nadto nie zachodzi również żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 p.p.s.a., które Naczelny Sąd Administracyjny rozważa z urzędu, dokonując kontroli zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku Sądu pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny dokonał kontroli zaskarżonego wyroku w zakresie wyznaczonym podstawami skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie za niezasadne uznał zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia prawa procesowego.

Wbrew twierdzeniom strony skarżącej kasacyjnie, Sąd I instancji prawidłowo ocenił, że w niniejszej sprawie brak było podstaw do umorzenia należności z tytułu kary pieniężnej. Strona skarżąca kasacyjnie na żadnym z etapów postępowania sądowoadministracyjnego nie wykazała, że jej sytuacja finansowa uzasadnia umorzenie należności finansowej. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał Sądowi I instancji na sformułowanie odmiennej oceny niż zawarta w zaskarżonym wyroku. Sąd I instancji zasadnie wskazał, że poza niewykazaniem wyjątkowych okoliczności związanych z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa, kara finansowa została nałożona prawidłowo, ponieważ zaistniała w wyniku niekwestionowanych naruszeń obowiązującego prawa. Prowadzący działalność gospodarczą przedsiębiorca winien zatem liczyć się z konsekwencjami takich działań, które doprowadziły do stworzenia realnego zagrożenia wprowadzenia na rynek środka spożywczego szkodliwego dla zdrowia lub życia człowieka.

Nielegalne działania w takim przypadku muszą zaś wiązać się z konkretnymi konsekwencjami. Z tego względu Sąd I instancji prawidłowo wskazał na restrykcyjno-prewencyjny charakter kary pieniężnej. Kara taka musi być bowiem proporcjonalna do nielegalnych działań i odstraszać przedsiębiorcę od ich podjęcia w przyszłości.

Dokonując omawianej oceny, Sąd I instancji nie naruszył zatem art. 133 § 1 i art. 3 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. Podnosząc w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., strona skarżąca kasacyjnie winna mieć na względzie, że przepis ten dotyczy wyłącznie sfery dowodowej, tj. obowiązku sądu administracyjnego wydania wyroku w oparciu o akta sprawy. Za pomocą takiego zarzutu nie można kwestionować oceny jaką wypowiedział sąd administracyjny, chyba że uczynił to nie na podstawie akt sprawy. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Sąd I instancji dokonał oceny legalności zaskarżonej decyzji wyłącznie w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. To czy Sąd I instancji podzielił argumentację organu nie mieści się zatem w zarzucie dotyczącym naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a.

Nie ulega też wątpliwości, że Sąd I instancji w tym zakresie nie naruszył art. 3 p.p.s.a., ponieważ brak było podstaw do zastosowanie środka prawnego, o jakim mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., tym bardziej, że strona skarżąca kasacyjnie nie przedstawiła żadnego dokumentu na poparcie swojego stanowiska, który mógłby ewentualnie stanowić podstawę do wzruszenia wypowiedzianej oceny Sądu. Z art. 106 § 3 p.p.s.a. wynika możliwość przeprowadzenia jedynie uzupełniającego dowodu z dokumentów i to wyłącznie w przypadku, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przepis ten ma zatem wyłącznie charakter fakultatywny, umożliwiający uzupełnienie materiału dowodowego tylko w przypadku zaistniałych wątpliwości, których w niniejszej sprawie nawet w skardze kasacyjnej nie wykazano. Jeżeli strona skarżąca kasacyjnie stoi na stanowisku, że prawidłowa ocena materiału dowodowego wymaga dodatkowego fachowego wyjaśnienia, to na każdym etapie postępowania administracyjnego mogła taką ocenę przedstawić organowi.

Stosownie do treści art. 7 K.p.a. nadanej ustawą z dnia 3 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy – Kodeks postępowania administracyjnego oraz ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2011 r. Nr 6, poz. 18 ze zm.) w toku postępowania organy administracji publicznej stoją na straży praworządności, z urzędu lub na wniosek stron podejmują wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli. Nowe brzmienie omawianego przepisu kładzie m.in. nacisk na zaktywizowanie strony postępowania celem przeprowadzenia przez organ administracyjny dokładnego postępowania dowodowego. Strona skarżąca kasacyjnie w tym zakresie jednak nie przedstawiła żadnego dowodu na potwierdzenie swojego stanowiska, co czyni powyższy zarzut w istocie gołosłownym. Poza tym w ramach omawianego zarzutu skarżąca kasacyjnie Spółka nie wykazała, że w sprawie zaistniały wątpliwości, które uzasadniałyby sporządzenia dodatkowo opinii biegłego.

Zatem strona skarżąca kasacyjnie nie wykazała, że w niniejszej sprawie pojawiło się zagadnienie mające znaczenie dla rozstrzygnięcia, a którego zakres przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne. Stosownie do treści art. 84 § 1 K.p.a. z żądaniem przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego organ jest związany, jeżeli ustalenie stanu faktycznego wymaga wiadomości specjalnych (por. wyrok NSA z dnia 10 maja 2011 r., sygn. akt II OSK 1220/10, LEX nr 1081744). W tym zakresie Sąd I instancji niewadliwie wywiódł, że brak było podstaw do przeprowadzania przez organy dowodu z opinii biegłego na okoliczność kondycji finansowej Spółki, skoro organy dysponowały odpowiednim materiałem i wiedzą w tym zakresie (m.in. bilanse Spółki) i były w stanie ocenić wysokość tzw. zysku netto, ustalenia wysokości którego skarżący nie negował. Trudno bowiem oczekiwać, że w niniejszej sprawie wymagane było zanegowanie (stosowną opinią biegłego) uzyskanego i wykazanego dochodu przez Spółkę, którego wysokość nie była kwestionowana przez stronę skarżącą kasacyjnie.

W zakresie omawianego zarzutu skarżąca kasacyjnie Spółka nie wyjaśniła na czym polegało naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., a jak wynika z powyższego wywodu, Sąd I instancji dokładnie wyjaśnił podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia.

Nie można się zgodzić ze stroną skarżącą kasacyjnie, że Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 oraz art. 67b Ordynacji podatkowej. Po pierwsze, w niniejszej sprawie Sąd I instancji w ogóle nie zastosował art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., ponieważ podstawą zaskarżonego wyroku stanowił art. 151 p.p.s.a. Nie mogło zatem dojść do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Po drugie, Sąd I instancji w sposób wyczerpujący wyjaśnił, że decyzja wydawana na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 oraz art. 67b Ordynacji podatkowej ma charakter uznaniowy, co wiąże się z tym, że organ administracyjny winien dokładnie przeprowadzić postępowanie wyjaśniające i w oparciu o tak przeprowadzone postępowanie dowodowe dokonać wyboru, tj. uwzględnić wniosek bądź – nie.

Ponadto Sąd I instancji niewadliwie wskazał jak należy interpretować zawarte w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej pojęcia "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". Jeżeli w ramach tego zarzutu storna skarżąca podnosi, że w niniejszej sprawie zachodzą wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, sytuacji finansowej Spółki, przyznania innych ulg itd., poprzez ich niewyjaśnienie, to winna wskazać na konkretne okoliczności, które nie zostały uwzględnione podczas postępowania dowodowego. Brak wykazania takich uchybień świadczy wyłącznie o tym, że tak sformułowany zarzut nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Natomiast w zakresie wykazywanego przez stronę skarżącą kasacyjnie naruszenia art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej poprzez niezastosowanie zasady "in dubio pro tributario" i zastosowanie zasady "in dubio pro fisco", wskazania wymaga, że zgodnie z art. 67 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1240 ze zm.) do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się m.in. odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.). Oznacza to, że art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej nie mają odpowiedniego zastosowania w niniejszej sprawie dotyczącej umorzenia należności z tytułu kary pieniężnej, ponieważ nie należą do działu III Ordynacji podatkowej.

Jak już o tym wyżej była mowa, strona skarżąca na żadnym z etapów postępowania nie przedstawiła dowodu, który potwierdziłby jej sytuację finansową jako uzasadniającą umorzenie należności w wysokości 10000 zł. Sąd I instancji w tym zakresie niewadliwie stwierdził, że przedstawione przez skarżącą kasacyjnie Spółkę dokumenty nie uprawniają do przyjęcia odmiennego stanowiska niż to, że wniosek o umorzenie należności nie zasługuje na uwzględnienie.

Z tych względów zarzuty dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 i art. 151 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej (art. 84 § 1 K.p.a.) pozbawione są usprawiedliwionych podstaw. W tych warunkach prawnych niniejszej sprawy, Sąd I instancji w sposób uprawniony zastosował art. 151 p.p.s.a., oddalając skargę.

Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.