Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 30 lipca 2026 r., sygn. akt III FSK 1308/25

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

Zaskarżonym wyrokiem z 25 marca 2025 r., sygn. akt I SA/Kr 946/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę G. P. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 24 września 2024 r., nr 1201-IEW-2[1].4253.4.2024.23 w przedmiocie określenia oraz zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

1. 2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniósł skarżący. Działający w jego imieniu pełnomocnik, na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), zaskarżył wyrok w całości.

Na podstawie art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:

1. 1) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 11, dalej: o.p.) w zw. z art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 191 o.p. poprzez oddalenie skargi na podstawie dowolnego uznania, że organy podatkowe w niniejszej sprawie w sposób należyty przeprowadziły postępowanie wyjaśniające i uprawdopodobniły, że zaległość w przybliżonej wysokości istnieje oraz istnieje uzasadniona obawa niewykonania w przyszłości zobowiązania podatkowego, a także powielenie w wyroku dokonanych przez DIAS jak i NUCS nieprawidłowych ustaleń wraz z dokonaną oceną stanu faktycznego z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, podczas gdy:
2. a) uprawdopodobnienie i oszacowanie ewentualnego, przyszłego zobowiązania podatkowego nie może być dokonywane w sposób dowolny i aprioryczny tak jak dokonały tego organy podatkowe oraz musi być poprzedzone weryfikacją zasadności zastosowania zabezpieczenia tak co do zasady, jak i co do wysokości,
3. b) organy podatkowe w niniejszej sprawie wobec stanowiska skarżącego zajmowanego również w postępowaniu odwoławczym i sądowo administracyjnym, wycofały się w części z dowolnie dokonanych ustaleń ujętych w decyzji zabezpieczającej 1 i 2, albowiem decyzją określającą NUCS z 17 grudnia 2024 r., znak sprawy: [...] (dalej: decyzja określająca) postępowanie podatkowe prowadzone w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2019 r. umorzono jako bezprzedmiotowe z uwagi na brak wpływu stwierdzonych nieprawidłowości na rozliczenie podatku, zatem decyzja zabezpieczająca w zakresie kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 222.417,00 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 109.789,00 zł była wydana bezzasadnie, a dodatkowo umorzono postępowanie za marzec 2019 r. z tych samych przyczyn oraz za listopad 2019 r. zważywszy na brak nieprawidłowości skarżącego,
4. c) w zakresie rzeczywistej współpracy z kontrahentami skupiono się w wyroku jedynie na kwestii wyników finansowych kontrahentów powołanych w skardze, pomimo że skarżący przywołał szereg dowodów potwierdzających rzeczywiste współprace, do których jednak ani wyrok, ani organy podatkowe nie odniosły się,
5. d) w postępowaniu administracyjnym organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrania w trakcie prowadzonego postępowania administracyjnego materiału dowodowego w sposób dający podstawę do wydania decyzji zabezpieczającej 2, jak również prowadziły ww. postępowanie bez zapewnienia skarżącemu czynnego udziału oraz w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, czego najlepszym przykładem jest późniejsze umorzenie opisane w zarzucie ust. II. pkt 1 lit. b, a także niedostrzeżone przez sąd a quo fakty:
6. – przerzucono ciężar dowodu rzetelności kwestionowanych przez DIAS jak i NUCS rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług na skarżącego;
7. – skarżący jest udziałowcem w kilku spółkach, które posiadają nieruchomości i środki trwałe, zaś sama ich wartość nominalna (ok. 2,5 mln zł) oraz wartość ich środków trwałych (ok. 4,5 mln) pokrywa kilkukrotnie oszacowane zobowiązanie podatkowe z odsetkami w decyzji zabezpieczającej, co implikuje brak obaw o możliwość spłaty hipotetycznych zobowiązań podatkowych przez skarżącego;
8. – brak było proporcjonalności zastosowanego środka w postaci zabezpieczenia wobec ingerencji w sferę statusu majątkowego skarżącego, a co za tym idzie wydano zaskarżoną decyzję DIAS w oderwaniu od racjonalnej i odpowiedniej proporcji do celów, których ochrona uzasadnia dokonane ograniczenie;
9. – wydano zaskarżoną decyzję DIAS, która wobec swojego dalece dolegliwego zakresu może doprowadzić do poniesienia przez skarżącego znacznej szkody w majątku wobec realnej możliwości utraty zdolności dalszego prowadzenia działalności gospodarczej, jak również całkowitego jej paraliżu bądź wręcz wymuszenia zakończenia jej dalszego prowadzenia przez skarżącego;
10. – bezzasadnie pominięto fakt, iż zakwestionowane faktury VAT w zakresie zakupów są rzetelne, gdyż dotyczą zdarzeń gospodarczych, które w rzeczywistości miały miejsce oraz dotyczą czynności, które faktycznie zostały dokonane;
11. – bezzasadnie pominięto fakt, iż skarżący rzetelnie ewidencjował w księgach podatkowych za badany okres zdarzenia gospodarcze, w tym zarówno z tytułu sprzedaży, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT), jak i obrotu [...];
12. – bezzasadnie pominięto fakt, iż skarżący współpracował z podmiotami prowadzącymi rzeczywiście działalność gospodarczą;
13. – bezzasadnie przyjęto, że na kanwie niniejszego postępowania zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez skarżącego wykonane;
14. – bezzasadnie przyjęto, że skarżący trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym;
15. – bezzasadnie przyjęto, że skarżący dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję, a konsekwencji ww. naruszeń WSA w Krakowie zaniechał wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie, z których to bezpośrednio wynika, że na dzień wydania decyzji DIAS istniały poważne wątpliwości co do stanu faktycznego, w szczególności co do podstaw orzeczenia zabezpieczenia w trybie art. 33 § 1 o.p., zaś poczynione założenia organów podatkowych były wadliwe;
16. 2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 127 o.p. poprzez oddalenie skargi podatnika i uznanie dowolne, że w niniejszej sprawie administracyjnej organy podatkowe w sposób dwuinstancyjny przeprowadziły postępowanie, podczas gdy:
17. a) brak rozpoznania przez DIAS sprawy w drugiej instancji postępowania administracyjnego jest dostrzegalny prima facie - a co za tym idzie, brak jest rozpatrzenia zarzutów skarżącego, wskazanych w odwołaniu od decyzji NUCS - bowiem znaczna część orzeczenia DIAS jako organu odwoławczego stanowi wprost powielenie ustaleń i wniosków NUCS jako organu pierwszej instancji, zaś w decyzji DIAS powinny znaleźć wyraz własne rozważania organu odwoławczego, dotyczące ustalenia stanu faktycznego, co bezpośrednio godzi w zasadę dwuinstancyjności postępowania;
18. b) decyzja DIAS powinna zawierać samodzielną ocenę zebranych dowodów, własne wyjaśnienia organu odwoławczego, co do ustaleń faktycznych i własną ocenę prawną, a nie wyłączne powołanie się w tej mierze na ustalenia i wnioski organu NUCS jako organu pierwszej instancji, a konsekwencji ww. naruszeń WSA w Krakowie zaniechał wyjaśnienia zapadłej decyzji DIAS w kontekście dwukrotnego, odrębnego, a nie fasadowego rozpoznania sprawy skarżącego;
19. 3) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 229 o.p. w zw. z art. 141 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi przy jednoczesnym nie odniesieniu się w uzasadnieniu wyroku do wszystkich zarzutów skarżącego tj. w zakresie ustaleń kontroli celno-skarbowej i w konsekwencji niewypowiedzenie się nt. nieprzeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, w tym w szczególności z przesłuchania skarżącego na okoliczności związane z wystawianiem przedmiotowych faktur VAT oraz zaniechanie przez DIAS rozważenia zlecenia przeprowadzenia ww. dodatkowego postępowania NUCS, który wydał decyzję jako organ administracji pierwszej instancji, podczas gdy:
20. a) postępowanie wyjaśniające nie było przeprowadzone w sposób należyty i wyczerpujący nawet jak na etap wydawania postanowienia zabezpieczającego, czego najlepszym odzwierciedleniem jest późniejsze umorzenie opisane w zarzucie pkt 1 lit. b, co implikowało istnienie potrzeby dodatkowych wyjaśnień i dowodów w celu prawidłowego rozważenia zasadności wydania decyzji zabezpieczającej,
21. b) przeprowadzenie dodatkowych dowodów umożliwiłoby wykazanie braku podstaw do wydania decyzji zabezpieczającej, a w konsekwencji naruszeń WSA w Krakowie zaniechał wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie, z których to bezpośrednio wynika, że na dzień wydania decyzji DIAS istniały poważne wątpliwości co do stanu faktycznego, w szczególności co do podstaw orzeczenia zabezpieczenia w trybie art. 33 § 1 o.p., zaś poczynione założenia organów podatkowych były wadliwe.

Naruszenie ww. przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ prawidłowe sporządzenie uzasadnienia i rozpoznanie sprawy, w szczególności rozpoznanie istoty wszystkich zarzutów skargi wniesionej przez skarżącego, przeprowadzenie postępowania o charakterze dowodowym w niezbędnym zakresie i z uczynieniem zadość naczelnym zasadom spraw podatkowych, jak również przeprowadzenie dowodów uzupełniających, prowadziłoby do jej uwzględnienia, co czyni stwierdzone uchybienia przepisom procesowym doniosłymi.

Na podstawie art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego:

1. 1) art. 33 § 1 o.p. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na wadliwym wnioskowaniu w wyroku, jakoby zwrot "obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" oznacza, iż chodzi tylko o obawę braku dobrowolnego wykonania zobowiązania, a nie ewentualnego zaspokojenia w wyniku egzekucji, podczas gdy: zarówno wykładania literalna, jak i celowościowa art. 33 § 1 o.p. stanowi, że podstawą jest obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, zarówno w drodze egzekucji jak i dobrowolnie, która to wykładnia potwierdzana jest szeregiem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których wywodzona jest wprost taka sama teza: "Konieczne jest także ustalenie, że zobowiązania finansowe wobec budżetu państwa pozostają w takiej proporcji w stosunku do posiadanego majątku, że zaspokojenie określonych decyzjami wymiarowymi zobowiązań podatkowych dobrowolnie bądź w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie będzie utrudnione lub udaremnione.",
2. 2) art. 33 § 1 o.p. w zw. z art. 33 § 2 pkt 2 o.p. w zw. z art. 33 § 3 o.p. w zw. z art. 33 § 4 pkt 2 o.p. poprzez nieprawidłowe ich zastosowanie, w sytuacji braku przesłanek do zastosowania zabezpieczenia wobec skarżącego, jak również z pominięciem wskazania oraz rzetelnego ustalenia podstaw oszacowania zobowiązania podatkowego co uzasadniałoby przyjęcie, że omawiane na kanwie niniejszego postępowania faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy:
3. a) sąd a quo stwierdził wprost, że w postępowaniu administracyjnym organy podatkowe nie ustaliły majątku skarżącego, co implikuje brak spełnienia przesłanek wymienionych w art. 33 § 1 o.p. i brak możliwości jego zastosowania,
4. b) skarżący wraz ze swoimi kontrahentami prowadzi działalność gospodarczą, co znajduje odzwierciedlenie zarówno w wynikach finansowych jak i materiale dowodowym zgromadzonym dotychczas w aktach sprawy,
5. c) niezłożenie przez skarżącego oświadczenia majątkowego nie wyłącza możliwości ustalenia przez organy podatkowe jego majątku, albowiem dysponują środkami i narzędziami do kompleksowej analizy majątku, a zatem organy podatkowe zaniechały podstawowego ustalenia o możliwości niewykonania zobowiązania podatkowego przyjmując apriorycznie, że tak jest,
6. d) skarżący jest udziałowcem w kilku spółkach, które posiadają nieruchomości i środki trwałe, zaś sama ich wartość nominalna niemal pokrywa w całości oszacowane zobowiązanie podatkowe z odsetkami w decyzji zabezpieczającej 2, co implikuje brak obaw o możliwość spłaty hipotetycznych zobowiązań podatkowych przez skarżącego,
7. e) kwota zabezpieczenia w decyzji zabezpieczającej została ustalona w sposób bezzasadny, albowiem przeszacowano ją m.in. o kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 222.417,00 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 109.789,00 zł za lipiec 2019 r.

Wobec powyższego autor skargi kasacyjnej, na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 p.p.s.a., wniósł o:

1. 1) uwzględnienie przedmiotowej skargi kasacyjnej na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a. i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Krakowie, ewentualnie, w razie nieuwzględnienia powyższego wniosku wniósł o:
2. 2) uwzględnienie przedmiotowej skargi kasacyjnej na zasadzie art. 188 p.p.s.a. i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości,
3. 3) na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. wniósł o rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie,
4. 4) na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. wniósł o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego wedle norm prawem przepisanych.

Pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o:

1. a) oddalenie skargi kasacyjnej,
2. b) zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.
3. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.

W ramach zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. oraz przepisów prawa materialnego tj. art. 33 § 1 w zw. z art. 33 § 2 pkt 2 w zw. z art. 33 § 3 w zw. z art. 33 § 4 pkt 2 o.p. poprzez nieprawidłowe ich zastosowanie, skarżący podnosi brak faktycznych podstaw do wydania decyzji zabezpieczającej na podstawie art. 33 § 1 o.p.

Zgodnie z art. 33 § 1 w związku z art. 33 § 2 pkt 2 o.p., które stanowiły podstawą materialnoprawną podjętego rozstrzygnięcia, zobowiązanie podatkowe może być zabezpieczone na majątku podatnika, a także na majątku wspólnym małżonków, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane. Uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania będzie miała miejsce w szczególności, gdy podatnik trwale nie płaci wymagalnych zobowiązań lub wyzbywa się majątku. W przypadku, o którym mowa w art. 33 § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w art. 33 § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 pkt 2 o.p.).

Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 o.p. także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. Dążąc do ustalenia obu tych kwestii organy mogą sięgać po wszelkie dowody, w tym dowody pochodzące z postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej. Decyzja o zabezpieczeniu nie zastępuje decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja zabezpieczająca uprawdopodabnia jedynie wysokość zobowiązania podatkowego lub zaległości podatkowej. Nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Przesłanką do wydania decyzji zabezpieczającej zobowiązanie podatkowe na majątku podatnika jest obawa (prawdopodobieństwo) niewykonania w przyszłości zobowiązania podatkowego. Katalog przesłanek, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania jest katalogiem otwartym, na co wskazuje użyty w art. 33 § 1 o.p. zwrot "w szczególności". Podane w art. 33 § 1 o.p., przesłanki zastosowania instytucji zabezpieczenia mają jedynie charakter przykładowy. Wystąpienia przesłanki uzasadniającej dokonanie zabezpieczenia można wobec tego wykazywać poprzez wskazanie na zaistnienie innych okoliczności niż te, które zostały wyraźnie wskazane w tym przepisie. Stąd też za prawidłowe uznać należy stanowisko, że organy podatkowe mogą sięgać po wszelkie dowody, czy ustalenia faktyczne dotyczące "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego, o której mowa w analizowanym przepisie (por. np. wyroki NSA: z 7 czerwca 2013 r., I FSK 970/12; z 11 września 2014 r., I FSK 1423/13; z 25 listopada 2021 r., II FSK 927/21).

Sposobu rozumienia "uzasadnionej obawy" ustawodawca ze względu na jego rozległy zakres nie zdefiniował, pozostawiając ocenę zaistnienia tej przesłanki analizie stanu faktycznego konkretnej sprawy. Stanowi ona zatem klauzulę generalną i wymaga wypełnia jej treścią w każdej indywidualnie rozpatrywanej sprawie. Przyjęcie wniosku, że zachodzi wskazana przesłanka dokonania zabezpieczenia, wymaga szczegółowej analizy konkretnych okoliczności faktycznych danej sprawy.

W niniejszej sprawie z ustaleń kontroli celno-skarbowej wynikało, że skarżący dokonywał w analizowanym okresie czynności, które nie odpowiadały rzeczywistości, związanych z rozliczaniem nierzetelnych faktur, co było zasadniczą przesłanką zastosowania zabezpieczenia.

W tym zakresie w toku postępowania przed organami podatkowymi w oparciu o zapisy zawarte w plikach JPK_KR, JPK_FA, JPK_WB, skany faktur sprzedaży i zakupów, dokumenty, deklaracje z właściwego dla skarżącego Urzędu Skarbowego [...] oraz w oparciu o dokumentację z biura rachunkowego ustalono szereg nieprawidłowości opisanych w decyzji organu pierwszej instancji. Z ustaleń kontrolujących wynika, że prowadząc działalność gospodarczą skarżący współpracował z nierzetelnymi podmiotami, które wystawiając faktury ujmowały na nich fikcyjne usługi świadczone na rzecz skarżącego. Były to m.in. T. Sp. z o.o., N. [...] Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., C. [...] Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., D. [...] Sp. z o.o., R. [...] Sp. z o.o. i G. [...]. Mimo licznych wezwań kierowanych do kontrahentów skarżącego, nie przedłożyli oni żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie usług wskazanych na fakturach, nie udzielili wyjaśnień ani odpowiedzi.

Zdaniem organu, powyższe świadczy o tym, że spółki czy podmioty współpracujące ze skarżącym ujmowały na fakturach czynności, których w rzeczywistości dla skarżącego nie wykonały. Z ustaleń kontroli celno-skarbowej wynikało też, że część kontrahentów skarżącego w celu uzyskania jednorazowej pomocy publicznej czy dotacji pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej. Analiza dokumentacji poszczególnych podmiotów wykazała szereg powiązań kapitałowych, biznesowych między tymi podmiotami a skarżącym oraz powiązań rodzinnych. Organ podatkowy na tej podstawie doszedł do wniosku, że skarżący nie mógł skorzystać z prawa do dokonywania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu otrzymywanych faktur, wystawionych przez kontrahentów skarżącego, bowiem nie odzwierciedlają one faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Ponadto poszczególne faktury opisane szczegółowo w decyzji nie potwierdzają rzeczywistych transakcji między wskazanymi w nich kontrahentami, a w konsekwencji nie mogą wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u wystawcy jaki i odbiorcy. Do nieprawidłowości dochodziło także w obrocie [...]. Transakcje te odbywały się w ramach neutralnej podatkowo procedury odwrotnego obciążenia, czyli przeniesienia obowiązku rozliczenia podatku VAT ze sprzedawcy na nabywcę w przypadku, gdy oba podmioty są czynnymi podatnikami VAT i gdy dostawa nie jest objęta zwolnieniem. W związku z dokonanymi ustaleniami wobec tych podmiotów uznano, że transakcje te nie miały miejsca w rzeczywistości co świadczy, że był to jedynie obrót fakturowy, który miał uprawdopodobnić prowadzenie działalności przez firmy powiązane ze skarżącym.

Dodatkowo w wyniku analiz pozostałych transakcji skarżącego ustalono, że dochodziło do nieprawidłowości, w których udział brały podmioty, z którymi skarżący ściśle współpracował. Były to m.in.: F. [...] Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., R. [...] oraz T. [...] Sp. z o.o. Dokonywane transakcje pomiędzy tymi firmami uzasadniają wniosek, że jedynym ich celem było upozorowanie przeprowadzania takich wymian i uzyskanie korzyści podatkowej w postaci zmniejszenia podatku należnego i jednocześnie stworzenia sztucznie wysokich obrotów w celu ubiegania się o dotacje. Zebrany w trakcie kontroli celno-skarbowej materiał dowodowy wskazuje także na nieprawidłowości w zakresie wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru (WNT).

W trakcie prowadzonej w stosunku do skarżącego kontroli celno-skarbowej zgromadzono materiał dowodowy, który po poddaniu ocenie uzasadniał stwierdzenie nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych skarżącego. Wydając zaskarżoną decyzję, organ dysponował wystarczającymi danymi pozwalającymi na wyprowadzenie wniosku, że skarżący uczestniczył w operacjach, których zasadniczym celem było uzyskanie korzyści podatkowych sprzecznie z obowiązującymi regulacjami prawnymi. Dotyczyły one wystawiania oraz przyjmowania fikcyjnych faktur. Przedstawione nieprawidłowości uprawniały do stwierdzenia, że istnieje obawa, iż zobowiązania podatkowe skarżącego w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące nie zostaną wykonane.

Trzeba zauważyć, że w orzecznictwie jednolicie przyjmuje się, iż jako spełnienie przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego należy uznać sytuację, w której podatnik uwzględnia przy rozliczeniu podatku faktury, które mogły nie odzwierciedlać rzeczywistych transakcji gospodarczych (por. wyroki NSA: z 4 lutego 2016 r., I FSK 2026/14; z 14 grudnia 2017 r., I FSK 259/16; z 17 grudnia 2019 r., I FSK 909/17; z 26 listopada 2024 r., III FSK 1062/24). Uprawdopodobnienie posługiwania się przez skarżącego tzw. pustymi fakturami może świadczyć o uczestnictwie w oszustwie podatkowym. Skoro zaś celem ujawnionego przez organy oszustwa było odniesienie korzyści majątkowej polegającej na obniżeniu wysokości wpłat podatku od towarów i usług do budżetu państwa to uzasadniona jest obawa, że strona może nie wykonać przyszłych zobowiązań podatkowych (por. wyrok NSA z 21 stycznia 2026 r., I FSK 531/23).

W tym zakresie, w kontekście zarzutów skargi kasacyjnej, podkreślenia wymaga, że w postępowaniu w przedmiocie zabezpieczenia nie ma miejsca na prowadzenie pełnego postępowania dowodowego, tak jak to się dzieje w przypadku postępowania zmierzającego do wydania decyzji wymiarowej. Jednak jak wskazano powyżej, organ podatkowy ma jedynie uprawdopodobnić istnienie ryzyka niewywiązania się ze zobowiązania podatkowego. Uznanie czy istnieje obawa nie wykonania zobowiązania w konkretnym wypadku nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. W ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się jednak oceny prawidłowości ustaleń organów jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego w ewentualnej/przyszłej decyzji "wymiarowej".

Nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach. Podatnik zachowuje prawo do czynnego udziału i przedstawienia swojego stanowiska we właściwym postępowaniu podatkowym.

Zdaniem Sądu, w realiach rozpatrywanej sprawy organy sprostały wymogowi uprawdopodobnienia, że skarżący dokonywał nierzetelnych transakcji gospodarczych. Dokonano szczegółowej analizy zgromadzonych w toku kontroli celnoskarbowej dowodów, które wskazują na działania skarżącego z wymienionymi w decyzji podmiotami, aby uzyskać nienależne korzyści podatkowe.

W skardze kasacyjnej, skarżący podważając dokonane ustalenia, podobnie jak w skardze do Sądu pierwszej instancji, podniósł, że jego kontrahenci prowadzą faktyczną działalność gospodarczą, czego dowodem mają być ich wyniki finansowe. Jak trafnie zauważył WSA w Krakowie, wyniki takie, w przypadku jedynie pozorowania prowadzenia działalności gospodarczej, w każdym przypadku będą wykazywały przychody. Istotną okolicznością dla uznania, że mamy do czynienia z wyłudzeniem podatku VAT jest zaś okoliczność, że czynności wykazane na fakturach, w rzeczywistości nie miały miejsca. Fikcyjne faktury będą uwzględniane w dokumentach księgowych i będzie z nich wynikało, że dany podmiot osiąga zyski, co nie może jednak przesądzać, że mamy do czynienia z transakcjami rzeczywistymi.

Stanowisko o istnieniu uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania przez skarżącego znajduje potwierdzenie w fakcie braku uiszczania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych. Skarżący nie zaprzeczył, że regulował opisane w decyzji należności z opóźnieniem, że otrzymywał upomnienia do regulowania tych zobowiązań, czy też wystawiane były tytuły wykonawcze. Wszczęte zostało również postępowanie zmierzające do wyegzekwowania zwrotu środków z nienależycie wydatkowanej dotacji. Podkreślenia wymaga też fakt ustanowienia blokady rachunków bankowych należących do skarżącego z tytułu należności publicznoprawnych. Zasadnie przyjęto, że taka dotychczasowa postawa skarżącego rodzi uzasadnione podejrzenie, że nie zrealizuje on dobrowolnie również ewentualnego zobowiązania, które może zostać określone w wydanej w przyszłości decyzji wymiarowej.

Ważną okolicznością przemawiającą za uzasadnioną obawą niewykonania zobowiązania jest fakt wyzbywania się majątku przez skarżącego, ma on bowiem bezpośredni wpływ na jego sytuację majątkową. W tym zakresie ustalono, że w trakcie kontroli celno-skarbowej 27 sierpnia 2021 r. skarżący wraz z małżonką sprzedali mieszkanie przy ul. [...] w [...]. Nadto 5 października 2023 r. skarżący zawarł umowę darowizny 1/2 udziału w nieruchomości położonej w miejscowości [...], ul. [...] na rzecz żony. Tym samym jego majątek został uszczuplony.

Odnośnie zarzutów skargi kasacyjnej należy wyjaśnić, że w sprawie organ pierwszej instancji rzeczywiście ustalił, iż skarżący jest właścicielem/współwłaścicielem bądź użytkownikiem wieczystym nieruchomości wskazanych w decyzji zabezpieczającej. Jak zauważono, na nieruchomości o nr [...] ustanowiono hipotekę na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Odział w [...]. Wbrew twierdzeniom skarżącego, o braku podstaw do wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia nie świadczy fakt posiadania określonych składników majątku, w tym wskazywanych przez skarżącego udziałów w spółkach. Jak bowiem wyżej wskazano, istniały uzasadnione przesłanki do uznania, że istnieje realna obawa, iż przyszłe zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez skarżącego wykonane. Ewentualny fakt posiadania majątku nie jest negatywną przesłanką do wydania decyzji o zabezpieczeniu. Wprost przeciwnie, sens wydania decyzji zabezpieczającej jest tylko wtedy, gdy można dokonać zabezpieczenia na majątku podatnika.

W sprawie wykazano, że sytuacja finansowo-majątkowa skarżącego w kontekście znacznej wysokości zobowiązań wynikających z zaskarżonej decyzji nie gwarantuje wykonania przyszłej decyzji wymiarowej. Jak zasadnie wskazuje się w orzecznictwie, uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego istnieje nie tylko wtedy, gdy podatnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy jako dłużnik nie wykonuje zobowiązań w prawidłowej wysokości (por. wyrok NSA z 15 stycznia 2020 r., II FSK 461/18).

W tym kontekście w sprawie słusznie zwrócono uwagę, że skarżący na wezwanie (z 10 stycznia 2024 r.) nie przedstawił oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych. Nie może on zatem zasadnie twierdzić, że jego sytuacja finansowa, w szczególności ruchomości, posiadane udziały oraz przychody, umożliwiają zaspokojenie potencjalnego zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami. Twierdzenie takie byłoby możliwe do zaakceptowania jedynie pod warunkiem, że majątek skarżącego zostałby przez niego wskazany i dopiero wówczas organ podatkowy miałby podstawy do dokonania weryfikacji takiego oświadczenia. Zaniechanie dokonania złożenia oświadczenia majątkowego, uniemożliwiło dokonanie tej czynności.

W kontrolowanej sprawie, na istnienie "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego składa się szereg czynników, na które zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, a które oceniane łącznie dowodzą prawidłowości decyzji organu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczności wynikające z uzasadnienia zaskarżonego wyroku i decyzji organu, w pełni uzasadniały dokonanie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych na majątku skarżącego. Nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, że organy podatkowe nie podjęły wszelkich możliwych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co skutkowało wydaniem decyzji na podstawie błędnych ustaleń faktycznych. Szczegółowo przedstawiony stan sprawy oraz poczynione ustalenia faktyczne, istotne z punktu widzenia zastosowania art. 33 o.p., prowadzą do wniosku, że zarzuty te są niezasadne. Organy podatkowe uprawdopodobniły zarówno istnienie zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją, jak i to, że zachodzi obawa niewykonania zobowiązań podatkowych.

Skarżący podnosi w skardze kasacyjnej, że organy podatkowe w niniejszej sprawie, wobec stanowiska podatnika wycofały się z części ustaleń ujętych w decyzji zabezpieczającej, albowiem decyzją określającą NUCS z 17 grudnia 2024 r. postępowanie podatkowe prowadzone w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec 2019 r. umorzono jako bezprzedmiotowe z uwagi na brak wpływu stwierdzonych nieprawidłowości na rozliczenie podatku. Dodatkowo z tych samych przyczyn umorzono postępowanie za marzec 2019 r. oraz za listopad 2019 r. Z tych względów, zdaniem skarżącego, decyzja zabezpieczająca w tym zakresie była wydana bezzasadnie.

Powyższy zarzut jest niezasadny. Jak już powyżej wyjaśniono, określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. W szczególności nie oznacza to, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, to określi bowiem dopiero decyzja wymiarowa. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego. Przybliżona kwota zobowiązania podatkowego powinna być wyliczona z uwzględnieniem wszystkich znanych na moment wydawania decyzji elementów prawnopodatkowego stanu sprawy. W decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy opiera się na "posiadanych danych" - które, co do zasady, będą podlegać odrębnej weryfikacji w toku postępowania podatkowego w związku z określeniem wysokości zobowiązania podatkowego, a nie w postępowaniu dotyczącym przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego.

Dane te będą też mogły być uzupełniane, także na podstawie wniosków dowodowych przedkładanych przez stronę w toku postępowania podatkowego. To na etapie postępowania wymiarowego organ jest zobowiązany do wykorzystania wszelkich środków dowodowych dla określenia rzeczywistej kwoty zobowiązania (por. wyrok NSA z 12 kwietnia 2018 r., I FSK 1170/16). Stąd dokonując pełnej kontroli materiału dowodowego stanowiącego podstawę merytorycznego rozstrzygnięcia o wysokości zobowiązań podatkowych w celu wydania decyzji wymiarowej organy mogą skorygować swoje stanowisko, które legło u podstaw określenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych w decyzji zabezpieczającej. Takie rozstrzygnięcie nie podważa jednak prawidłowości decyzji zabezpieczającej. Istotne jest bowiem czy w czasie wydawania decyzji zabezpieczającej uprawdopodobniono, że zachodziły podstawy do określenia w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. W sprawie natomiast nie wykazano, że takie podstawy nie miały miejsca.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut błędnej wykładni art. 33 § 1 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Krakowie, że zwrot legislacyjny "obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" oznacza, że chodzi o obawę dobrowolnego wykonania zobowiązania, a nie ewentualnego zaspokojenia w wyniku egzekucji. Z charakteru przesłanek warunkujących możliwość sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia wynika, że z jednej strony nawiązują one do sytuacji już istniejącej (stan obawy), z drugiej strony do przyszłości (groźba niewykonania zobowiązania podatkowego). Nie ulega wątpliwości, że uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło (a nawet nie wiadomo, czy w ogóle wystąpi).

Ponadto skoro problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to niepodobna również oczekiwać dowodu na to, że nie zostanie ono wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość, prawdopodobieństwo ziszczenia się tego stanu. Zgodzić się wobec tego należy z tezą, że organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia (por. wyrok NSA z 19 listopada 2009 r., I FSK 1383/08).

Nie można wobec tego podzielić zaprezentowanego w skardze kasacyjnej poglądu, że norma prawna zawarta w art. 33 § 1 o.p. ma służyć zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego, tak dobrowolnie jak i w drodze egzekucji.

Nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 229 o.p. w zw. z art. 141 § 1 p.p.s.a.

Przepis art. 229 o.p. upoważnia organ odwoławczy do przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Zastosowanie tej procedury jest w pierwszej kolejności warunkowane stwierdzeniem, że wymagane jest uzupełnienie materiału dowodowego.

W zaskarżonej decyzji DIAS w Krakowie odnosząc się do zawartego w uzasadnieniu odwołania argumentu o konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie ustaleń kontrolujących trafnie wyjaśnił, że Ordynacja podatkowa dopuszcza wydanie decyzji o zabezpieczeniu w toku kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Z tego powodu w przypadku wydania decyzji o zabezpieczeniu najczęściej brak jest możliwości oparcia się organu podatkowego na całym materiale dowodowym, ponieważ postępowanie podatkowe znajduje się w toku. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutami, że organ pierwszej instancji nie zebrał wystarczającego materiału dowodowego, rozpatrzył zgromadzone dowody w sposób niezupełny, przekraczając granice ich swobodnej oceny oraz dokonał nieprawidłowych ustaleń co do oceny stanu faktycznego. Wydano postanowienie z 19 września 2024 r. o odmowie przeprowadzenia dowodów wskazanych w odwołaniu tj.: przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, w tym w szczególności przesłuchania skarżącego na okoliczności związane z wystawieniem faktur VAT, ewentualnie zlecenia przeprowadzenia ww. dodatkowego postępowania organowi, który wydał zaskarżoną decyzję.

Organ wyjaśnił, że na obecnym etapie nie prowadzi się postępowania dowodowego właściwego dla postępowania podatkowego, które kończy się decyzją wymiarową. Konsekwentnie zarzuty odnoszące się do istnienia kwestionowanych zobowiązań zabezpieczonych zaskarżoną decyzją, skarżący będzie mógł podnosić w toku postępowania podatkowego. Jednocześnie organ jednoznacznie stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż istnieje uzasadniona obawa niewykonania przewidywanych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za m-ce: kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę, a tym samym zaistniała przesłanka do wydania decyzji zabezpieczającej. Analogicznie zasady prowadzenia postepowania dowodowego w postepowaniu zabezpieczającym odczytał Sąd pierwszej instancji, dając temu wyraz w uzasadnieniu wyroku (art. 141 § 4 p.p.s.a.). Tym samym, mając też na uwadze wcześniejsze wywody, w sprawie nie zachodziły podstawy do przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie.

Chybiony jest podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 127 o.p. O naruszeniu tego ostatniego przepisu nie świadczy podniesienie w uzasadnieniu zarzutu, że: "znaczna część orzeczenia DIAS jako organu odwoławczego stanowi wprost powielenie ustaleń i wniosków NUCS jako organu pierwszej instancji". Wynikający z art. 127 o.p. obowiązek dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy nie oznacza, że organ odwoławczy - jeżeli w pełni akceptuje ustalenia faktyczne dokonane przez organ pierwszej instancji i utrzymuje decyzję tego organu w mocy - w uzasadnieniu decyzji wydanej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p., ma obowiązek przedstawić inne ustalenia i oceny niż organ pierwszej instancji. Zaznaczyć przy tym należy, że utrzymanie decyzji w mocy oznacza zarazem, że treść rozstrzygnięcia organu drugiej instancji, choć tożsama z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, stanowi wynik przeprowadzonego samodzielnie przez organ wyższego stopnia postępowania (por. wyrok NSA z 24 marca 2026 r., I FSK 1329/23).

W zasadzie dwuinstancyjności postępowania nie można upatrywać obowiązku czynienia nowych ustaleń, czy podejmowania nowych czynności - ustalenia organu odwoławczego muszą być samodzielne, co jednak nie oznacza, że muszą różnić się od ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji (por. wyrok NSA z 7 lutego 2018 r., II FSK 628/16). Wręcz przeciwnie, podejmowane przez organ odwoławczy czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, gdyż takie postępowanie pozbawiałoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia (por. wyrok NSA z 15 września 2016 r., I FSK 1861/15).

Wbrew twierdzeniom skarżącego organ rozpatrzył też zarzuty podniesione w odwołaniu. W tym zakresie DIAS w Krakowie szczegółowo wyjaśnił ustalenia faktyczne jakie legły u podstaw wydania decyzji na podstawie art. 33 § 1 o.p. Skarżący nie wskazał zarzutów, które w ramach tej oceny miałyby zostać pominięte, ograniczając się do sformułowania ogólnikowych uwag.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935).

sędzia del. WSA Cezary Koziński sędzia NSA Sławomir Presnarowicz sędzia NSA Jacek Pruszyński