Uzasadnienie
Wyrokiem z 22 lipca 2025 r., sygn. akt I SA/Łd 250/25, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi R. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z 25 lutego 2025 r. w przedmiocie ulgi płatniczej, uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.
Powyższy wyrok dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl (dalej: CBOSA).
Organ w skardze kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a."):
- 1) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 127 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm., dalej: "O.p.") przez błędne przyjęcie, że organy obu instancji nie dokonały wyczerpującej analizy materiału dowodowego, który udało się zgromadzić i nie oceniły wystarczająco sytuacji materialnej skarżącego w kontekście możliwości udzielenia ulgi podczas gdy organy obu instancji dokonały wszechstronnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego we wskazanym wyżej zakresie i dokonały spójnej i logicznej oceny sytuacji materialnej skarżącego; organy obu instancji dokonały tego nawet mimo niedostarczenia przez podatnika wszystkich żądanych przez organ dokumentów, a zatem braku współdziałania podatnika z organem podatkowym i bierności w dostarczaniu dowodów mogących uzasadniać wniosek o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało uchyleniem decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z 25 lutego 2025 r.;
- 2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. przez błędne przyjęcie, że tut. Kolegium przedwcześnie dokonało subsumcji stanu faktycznego w sprawie pod normę z tego przepisu, gdyż zabrakło zgromadzenia niezbędnych dowodów, podczas gdy w postępowaniu zostały zgromadzone dowody niezbędne do oceny sytuacji finansowej podatnika w kontekście ewentualnego udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych i na tej podstawie organy obu instancji zadecydowały w granicach uznania administracyjnego, że nie wystąpiły przesłanki ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego przemawiające za udzieleniem ulgi podatnikowi, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało uchyleniem decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z 25 lutego 2025 r.
Wskazując na powyższe, organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Ponadto, stosownie do art. 176 § 2 p.p.s.a., organ oświadczył, że zrzeka się rozprawy w przedmiotowej sprawie.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Zarządzeniem z 27 kwietnia 2026 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej, na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., skierował sprawę na posiedzenie niejawne.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.
Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W badanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.
W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z przywołanym w skardze kasacyjnej art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Wskazać należy, że w art. 67a § 1 O.p. przewidziane zostały dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". W przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje jedna z przesłanek określonych w art. 67a § 1 o.p., organ w sposób uznaniowy, lecz nie dowolny, podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie. W ten sposób wyznaczone są niejako dwie fazy postępowania podatkowego, prowadzonego w przedmiocie ulgi w spłacie zaległości podatkowej (por. np. wyrok NSA z 2 marca 2016 r., II FSK 2474/15).
W pierwszej, organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak (zwłaszcza w kontekście istniejącego stanu faktycznego) należy postrzegać rozumienie przesłanki "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 O.p. (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 O.p. (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 O.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz właściwa wykładnia art. 67a § 1 O.p. Na podstawie art. 67a § 1 O.p. organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego (wyrok NSA z 21 marca 2024 r., III FSK 796/23).
Sądowa kontrola legalności uznaniowych decyzji sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji, o jakiej mowa w art. 67a § 1 pkt 1 O.p., mają swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym, a także czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne (zob. wyrok WSA w Gdańsku z 14 czerwca 2011 r., I SA/Gd 184/11, LEX nr 990492).
W pierwszej kolejności w ramach zarzutów skargi kasacyjnej organ wskazał na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 127 i art. 210 § 4 O.p. przez błędne przyjęcie, że organy obu instancji nie dokonały wyczerpującej analizy materiału dowodowego, który udało się zgromadzić i nie oceniły wystarczająco sytuacji materialnej skarżącego w kontekście możliwości udzielenia ulgi. Zdaniem SKO organy obu instancji dokonały wszechstronnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego we wskazanym wyżej zakresie i dokonały spójnej i logicznej oceny sytuacji materialnej skarżącego, mimo niedostarczenia przez podatnika wszystkich żądanych przez organ dokumentów.
Nie można uznać powyższego zarzutu za zasadny. Przypomnieć należy, że organ odwoławczy dwukrotnie uchylił decyzję organu pierwszej instancji ze względu na niedostatki ustalenia i analizy sytuacji materialnej wnioskującego. W pierwszej fazie postępowania dotyczącego udzielenia ulgi płatniczej należy ustalić sytuację materialną, osobistą i zdrowotną wnioskodawcy, z czego wynikają jego rzeczywiste możliwości płatnicze, a co za tym idzie - organ powinien dysponować wiedzą o aktualnej na dzień złożenia wniosku sytuacji ekonomicznej, majątkowej, rodzinnej i zdrowotnej wnioskodawcy, a źródłem tej wiedzy powinny być aktualne dane, udostępnione przez zainteresowanych udzieleniem wnioskowanej ulgi.
W niniejszej sprawie złożone przez skarżącego oświadczenia – w szczególności o sytuacji finansowej i majątkowej, w którym wnioskodawca przedstawia swoje dochody i stan majątkowy - nasuwają wątpliwości co do rzetelności ustaleń poczynionych przez organy w tym zakresie. Sąd pierwszej instancji trafnie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał, że skarżący nie odpowiedział na wszystkie kierowane do niego wezwania, jednakże nie zwalnia to organu od dokonania analizy złożonych przez skarżącego dokumentów, a w szczególności oświadczenia o stanie majątkowym. Organ powinien przeanalizować możliwości płatnicze skarżącego na podstawie zestawienia dochodów i wykazanych w oświadczeniu wydatków w zakresie spłacanych pożyczek i kredytów. Jak podkreślił sąd pierwszej instancji sama wysokość dochodów inaczej jest ustalona przez organ pierwszej instancji – jako dochód miesięczny, a inaczej przez SKO – jako dochód roczny.
Nie jest też możliwe przy ustalaniu sytuacji finansowej podatnika pominięcie wydatków na utrzymanie, nawet jeśli skarżący ich nie wskazuje. Słusznie zauważył WSA, że okoliczność ta nie zwalniała organu od ich uwzględnienia chociażby w wysokości wskazywanej przez GUS, bowiem nie jest możliwe, aby tych kosztów nie ponosił. Poza tym wątpliwości budzi kwestia wysokości nie tylko samych dochodów miesięcznych skarżącego, ale i jego wszystkich miesięcznych zobowiązań, a dopiero zestawienie ich z miesięcznymi dochodami skarżącego pozwala ocenić całościowo jego sytuację finansową i jego możliwości płatnicze, co ma decydujący wpływ na ocenę zaistnienia przesłanek udzielenia ulgi.
Z powyższego wynika, że organy nie dokonały wyczerpującej analizy materiału dowodowego, który udało się zgromadzić i nie oceniły wystarczająco sytuacji materialnej skarżącego w kontekście możliwości udzielenia ulgi. W sprawie nie ustalono w sposób rzetelny ani dochodów, ani wydatków skarżącego. Dodatkowo organy podatkowe mogły skorzystać z dostępnych organowi ewidencji i danych w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy.
Mając powyższe na względzie niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 127 i art. 210 § 4 O.p. W pierwszej kolejności wymagane jest zgromadzenie kompletnego materiału dowodowego oraz wszechstronne ustalenie stanu faktycznego, a dopiero następnie możliwe jest dokonanie jego prawidłowej oceny w świetle właściwej normy prawnej (art. 67a § 1 pkt 3 O.p.). Nieprawidłowości dotyczące ustaleń faktycznych wyłączają możliwość dokonania prawidłowej subsumpcji. W konsekwencji za niezasadny należało także uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. opisany w punkcie 2 skargi kasacyjnej.
Dopiero po ponownie przeprowadzonym postępowaniu zgodnie z zaleceniami sądu pierwszej instancji organy będą władne ocenić zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego oraz uznać, czy wnioskowana przez skarżącego ulga płatnicza może zostać mu przyznana.
Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. sędzia NSA Tomasz Kolanowski sędzia NSA Dominik Gajewski sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska