Uzasadnienie
- 1. Wyrok Sądu I instancji.
- 1.1. Wyrokiem z 22 kwietnia 2025 r., I SA/Kr 82/25, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę L. W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z 3 grudnia 2024 r., nr SKO.Pod.4140/1064/2024, w przedmiocie odmowy wydania listu mazalnego/oświadczenia.
Wyrok Sądu I instancji wraz z uzasadnieniem (oraz inne orzeczenia powołane w dalszej części rozważań) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
- 1.2. Przebieg sprawy (wynikający z zaskarżonego wyroku).
Wnioskiem z 22 sierpnia 2024 r. L. W. (dalej: "strona", "skarżąca") zwróciła się do Burmistrza Miasta [...] (dalej: "Burmistrz", "organ I instancji") o wydanie listu mazalnego/oświadczenia wyrażającego zgodę na wykreślenie hipoteki przymusowej obciążającej udział wynoszący 1/2 części należącej do niej nieruchomości.
Postanowieniem z 29 sierpnia 2024 r., nr [...], Burmistrz odmówił wydania listu mazalnego, wskazując, że zgodnie z obowiązującym brzmieniem art. 70 § 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (dalej: "o.p.") nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Organ wskazał, że powołany przepis nie został wykreślony ani zmieniony przez ustawodawcę, dlatego brak jest podstaw do wydania listu mazalnego w przedmiotowej sprawie.
Postanowieniem z 3 grudnia 2024 r. nr SKO.Pod./4140/1064/2024, po rozpoznaniu zażalenia strony, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie (dalej: "Kolegium", "organ II instancji") utrzymało w mocy postanowienie organu I instancji.
- 1.3. Stanowisko Sądu I instancji.
Sąd I instancji w pełni podzielił stanowisko Kolegium co do tego, że w postępowaniu dotyczącym wydania zaświadczenia i w samym zaświadczeniu nie mogą być rozstrzygane kwestie sporne, oraz że w szczególności nie sposób przyjąć, by w granicach uproszczonego postępowania wyjaśniającego, o którym mowa w art. 306b § 2 o.p., mieściła się analiza skutków tzw. wtórnej niekonstytucyjności, polegającej na odniesieniu konsekwencji negatywnego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego do przepisu prawa o niemalże tożsamym brzmieniu, co przepis uznany za niekonstytucyjny i określanie na tej podstawie sytuacji prawnej podmiotu wnioskującego.
Zatem, zdaniem WSA, kwestia przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej jest sporna. Skoro tak, to spór ten nie może być rozstrzygany w ramach postępowania dotyczącego wydania zaświadczenia. Jeżeli z rejestrów i danych posiadanych przez organ wynika, że zobowiązania skarżącej nie uległy przedawnieniu, to organ nie może wydać zaświadczenia o żądanej przez nią treści. Jeżeli natomiast skarżąca nie zgadza się z tymi danymi i oceną organu, co do braku przedawnienia zobowiązań podatkowych, powinna to kwestionować w odpowiednim postępowaniu podatkowym lub egzekucyjnym, nie zaś w sprawie dotyczącej wydania zaświadczenia. Dlatego wydanie postanowienia o odmowie wydania zaświadczenia nie przesądza o tym, że sporne zobowiązania nie uległy przedawnieniu. Rozstrzygnięcie tej kwestii wykracza jednak poza granice niniejszej sprawy, dotyczącej wydania zaświadczenia.
- 2. Skarga kasacyjna.
- 2.1. Strona, reprezentowana przez radcę prawnego, złożyła skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji, zaskarżając go w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2024.935 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła:
- 1. Naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię, a to art. 70 § 8 o.p. polegającą na uznaniu, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu, podczas gdy na podstawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., SK 40/12, uznano takie rozwiązanie za niekonstytucyjne w zakresie niezgodności z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP a tym samym, dokonano błędnej wykładni uznając, że pomiędzy skarżącą a organem podatkowym (Burmistrzem) istnieje spór w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy w tym zakresie nie istnieje żaden spór, albowiem spór ten jest pozorny a polega on jedynie na tym, że organ podatkowy nie respektuje wyroku Trybunału Konstytucyjnego w zakresie normy prawnej zawartej w art. 70 § 8 o.p., która jest de facto powieleniem normy prawnej zawartej we wcześniej obowiązującym art. 70 § 6 o.p. a tym samym należy uznać, że zobowiązanie podatkowe zabezpieczone hipoteką ulega przedawnieniu na zasadach ogólnych a organ podatkowy oraz stanowisko Sądu I instancji nie uznają stanowiska, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stanowi element prawotwórczy w polskim systemie prawnym.
- 2. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 306 § 2-5 w zw. z art. 306b § 2 o.p. poprzez uznanie przez Sąd I instancji, że nie można rozstrzygnąć kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w ramach niezbędnego postępowania wyjaśniającego, podczas gdy organ podatkowy może przeprowadzić takie postępowanie, gdyż ma do tego w swych zasobach wszystkie niezbędne dane a więc na podstawie ustalonych faktów może wydać zaświadczenie o zgodzie na wykreślenie hipoteki przymusowej w przypadku przedawnienia zobowiązania podatkowego albo wydać postanowienie o odmowie wydania takiego zaświadczenia w przypadku ustalenia faktów, które powodują, że zobowiązanie podatkowe nie jest przedawnione, natomiast w niniejszej sprawie postanowienie o odmowie wydania zaświadczenia wyrażającego zgodę na wykreślenie hipoteki przymusowej oparte zostało jedynie o treść normy prawnej zawartej w art. 70 § 8 o.p. a więc o przepis prawa, który powiela normę prawną z wcześniej obowiązującego przepisu zawartego w art. 70 § 6 o.p. (odpowiednik obecnie obowiązującego art. 70 § 8 o.p.), która została uznana przez Trybunał Konstytucyjny za niekonstytucyjną a sam Trybunał Konstytucyjny w motywach uzasadnienia wyroku z 8 października 2013 r., SK 40/12, uznał art. 70 § 8 o.p. za wtórnie niekonstytucyjny, tym samym nie sposób się zgodzić z zaskarżonym wyrokiem i jego uzasadnieniem, że pomiędzy skarżącą i organem podatkowym istnieje spór co do prawa, gdyż spór jest jedynie pozorny wobec uznania normy prawnej powielonej w obecnie obowiązującym art. 70 § 8 o.p. za wtórnie niekonstytucyjny a tym samym nie można zgodzić się z twierdzeniem, że pomiędzy stronami istnieje spór.
Wskazując na powyższe zarzuty, skarżąca wniosła o: nieprzeprowadzanie rozprawy; uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi w razie uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, ewentualnie – uchylenie orzeczenia i przekazanie sprawy do Sądu I instancji; zasądzenie od organu administracji zwrotu kosztów w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przewidzianych na rzecz skarżącej.
- 2.2. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie nie skorzystało z prawa do udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
- 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.
Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym po stwierdzeniu spełnienia ustawowych warunków przewidzianych w art. 182 § 2 p.p.s.a. Pełnomocnik skarżącej kasacyjnie, który wniósł skargę kasacyjną, zrzekł się rozprawy, zaś strona przeciwna nie zażądała jej przeprowadzenia.
Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
- 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Wobec niestwierdzenia przyczyn nieważności, sprawę rozpoznano w granicach zakreślonych w skardze kasacyjnej i stwierdzono, że skarga ta nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.
Istota sporu w rozpoznawanej sprawie koncentruje się na zagadnieniu, czy badanie przedawnienia zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., SK 40/12, mieści się w ramach procedury wydania zaświadczenia unormowanej w Dziale VIIIa Ordynacji podatkowej. Wskazany problem prawny, objęty zarzutami skargi kasacyjnej, był już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny w szeregu spraw, w tym – zakończonych wyrokami z: 27 sierpnia 2024 r., III FSK 385/24; 17 maja 2024 r.,
I FSK 282/24; 26 marca 2024 r., III FSK 4691/21; 22 marca 2024 r., III FSK 315/23; 27 lutego 2024 r., III FSK 87/23; 13 lipca 2023 r., II FSK 442/23; 8 lutego 2023 r., III FSK 1734/21; 25 maja 2020 r., I FSK 599/18; 30 stycznia 2019 r., I FSK 2276/18; 17 stycznia 2018 r., I FSK 1788/17. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela i przyjmuje za własne zasadnicze motywy wyrażone w uzasadnieniu tychże wyroków, gdyż są ona trafne również w okolicznościach badanej sprawy.
Na wstępie należy przypomnieć, że organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie (art. 306a § 1 o.p.). Zaświadczenie wydaje się, jeżeli urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa, lub osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego (art. 306a § 2 pkt 1 i 2 o.p.). Zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania (art. 306a § 3 o.p.). Organ podatkowy jest obowiązany wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu (art. 306b § 1 o.p.). Przed wydaniem zaświadczenia organ może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające (art. 306b § 2 o.p.).
Zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości wydaje się na podstawie dokumentacji danego organu podatkowego oraz informacji otrzymanych od innych organów podatkowych (art. 306e § 1 o.p.).
Przepisy Działu VIIIa Ordynacji podatkowej normujące instytucję zaświadczenia wskazują, że jest to czynność materialno-techniczna, co do zasady odtwórcza, która stanowić ma jedynie odzwierciedlenie danych będących w dyspozycji organów, tj. informacji wynikających z prowadzonych przez nie ewidencji, rejestrów lub innych danych znajdujących się w posiadaniu organu (art. 306b § 1 o.p.). Przede wszystkim z art. 306a § 3 i art. 306e § 1 o.p. wynika, że zaświadczenie jest aktem wiedzy organu o określonych faktach lub stanie prawnym, stanowi urzędowe poświadczenie tego, co jest organowi wiadome i sprowadza się do opisu sytuacji (faktycznej lub prawnej) wynikającej z posiadanych przez organ rejestrów (zob. np. wyroki NSA z: 6 maja 2014 r., II FSK 760/14; 2 grudnia 2015 r., II FSK 2891/13; 17 kwietnia 2019 r., I FSK 398/17). Jego istota sprowadza się zatem do tego, że nie rozstrzyga ono o żadnych prawach lub obowiązkach i nie może tworzyć nowej sytuacji prawnej.
Nie może też kreować żadnych faktów, gdyż jest tylko ich pochodną (zob. K. Teszner [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2025, art. 306 (a), oraz powołane tam wyroki). Nie może ono wobec tego w żaden sposób kształtować czy determinować istnienia bądź zakresu uprawnień lub obowiązków podmiotów wnioskujących o jego wydanie. Wydając zaświadczenie, organ nie działa w charakterze organu rozstrzygającego władczo o prawach i obowiązkach podatnika, wynikających z materialnych norm prawa podatkowego. Nie powinno ono zatem rozstrzygać jakichkolwiek kwestii spornych (zob. np. wyroki NSA z 25 lutego 2025 r., III FSK 470/24, i 5 października 2023 r., III FSK 2927/21).
Wprawdzie prawodawca w ramach sprawy o wydanie zaświadczenia dopuszcza możliwość prowadzenia przez organ postępowania wyjaśniającego w "niezbędnym zakresie" (art. 306b § 2 o.p.), jednakże – według Naczelnego Sądu Administracyjnego – nie powinno to wpłynąć na ocenę charakteru omawianej instytucji. W tym przypadku chodzi o postępowanie uproszczone, które nie może przekształcić się w postępowanie podatkowe czy kontrolne, albowiem inne są cele tych postępowań i odmiennie kształtują się w tych przypadkach obowiązki organu (zob. np. wyrok NSA z 27 kwietnia 2016 r., I FSK 1739/14). "Niezbędne" postępowanie wyjaśniające odnosić się może do zbadania okoliczności wynikających z posiadanych przez organ ewidencji, rejestrów i innych danych czy też wyjaśnienia, czy dane te odnoszą się do osoby wnioskodawcy, faktów, stanu prawnego, którego poświadczenia domaga się wnioskodawca, a także ustalenia, jakiego rodzaju ewidencja i rejestry mogą zawierać żądane dane i ewentualnych dysponentów tych danych.
Postępowanie wyjaśniające nie może natomiast być substytutem danych wynikających z prowadzonych przez właściwy organ ewidencji rejestrów bądź innych danych znajdujących się w jego posiadaniu (zob. np. wyrok NSA w Warszawie z 25 października 2000 r., V SA 760/00).
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie jest dopuszczalne badanie skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., podjętego w sprawie SK 40/12, dla przedawnienia zobowiązania podatkowego (zabezpieczonego hipoteką przymusową) w ramach czynności zmierzających do wydania (bądź odmowy wydania) zaświadczenia. Nie można przyjąć, żeby w zakresie uproszczonego postępowania wyjaśniającego, zmierzającego do wydania w stosunkowo krótkim terminie (najpóźniej siedmiu dni) zaświadczenia, możliwe było dokonywanie analizy przypadków tzw. oczywistej niekonstytucyjności. Brak jest podstaw, aby organ podatkowy w ramach uproszczonego postępowania wyjaśniającego oceniał sytuację prawną podmiotu wnioskującego o wydanie zaświadczenia, w kontekście konsekwencji ww. orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego odnośnie do przepisu prawa o tożsamym bądź zbliżonym brzmieniu, co przepis uznany za niekonstytucyjny.
Nie jest rolą organu podatkowego wyrażanie ocen prawnych, w tym kwestionowanie konsekwencji ustanowienia hipoteki przymusowej w sytuacji, gdy ma on jedynie zaświadczyć, jakie informacje wynikają z posiadanej przez niego dokumentacji. Nie mieści się to w granicach postępowania wyjaśniającego, o którym mowa w art. 306b § 2 o.p.
W konsekwencji, skoro poza zakresem postępowania w przedmiocie wydania zaświadczenia o żądanej treści pozostaje badanie kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, to również przedwczesne i niedopuszczalne jest badanie naruszenia przepisów prawa materialnego, a przez to – skutków ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego dla tego przedawnienia w kontekście sprawy o wydanie zaświadczenia.
Niemniej jednak, ze względu na argumentację skargi kasacyjnej przedstawioną na poparcie zarzutu naruszenia art. 70 § 8 o.p. – zasadzającą się na treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., SK 40/12, oraz przekonaniu autora skargi, że w sytuacji stwierdzenia wtórnej niekonstytucyjności przepisu prawa organy podatkowe są uprawnione do pominięcia tego przepisu – Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał zwrócić uwagę na fakt, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczy wyłącznie stwierdzenia niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U.1997.78.483 ze zm.) art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2002 r., zaś art. 70 § 8 o.p. nie został do chwili obecnej uchylony, a rolą organu podatkowego (zarówno I, jak i II instancji) nie jest orzekanie o zgodności tego przepisu z Konstytucją, gdyż dopóki Trybunał Konstytucyjny nie stwierdzi niezgodności danego przepisu z Konstytucją RP, organy podatkowe muszą respektować zasadę domniemania konstytucyjności.
Organy administracji publicznej, w tym podatkowe, nie mają ani luzu decyzyjnego, ani swobody wyboru co do zastosowania przepisów. Jakkolwiek bowiem ujęta w art. 8 ust. 2 Konstytucji zasada bezpośredniego stosowania ustawy zasadniczej skierowana jest nie tylko do sądów, ale również do innych organów stosujących prawo (organów administracyjnych), to jednak w odróżnieniu od sądów – w razie sprzeczności między przepisami Konstytucji i ustawy – organy nie mogą odmówić stosowania niekonstytucyjnych aktów ani też stosować aktu wyższej rangi, czyli Konstytucji RP. Organy administracji publicznej są w pełnym zakresie związane zasadą legalizmu, tj. zobowiązane są do działania na podstawie prawa i w jego granicach (art. 7 Konstytucji). Nie mają one przymiotu niezawisłości i nie obowiązuje w stosunku do nich zasada podległości tylko ustawie. Nie mają możliwości omijania poszczególnych szczebli hierarchicznego systemu źródeł prawa ani też do zainicjowania przed Trybunałem Konstytucyjnym postępowania w sprawie kontroli konstytucyjności prawa.
Organy administracji publicznej są zobowiązane do działania zgodnie z przepisami prawa administracyjnego i związane są wykładnią pochodzącą od ich organów nadrzędnych. Nie mogą więc wydać decyzji administracyjnej, opierając się tylko na normie konstytucyjnej (por. M. Florczak-Wątor [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, wyd. II, red. P. Tuleja, Warszawa 2023, art. 8, oraz powołane tam orzeczenia).
W tym stanie sprawy, z uwagi na brak podstaw do uznania zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.
/-/ T. Kolanowski /-/ D. Gajewski /-/ A. Sokołowska