Uzasadnienie
UZASDNIENIE
Wyrokiem z dnia 30 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Op 462/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę W.P. (dalej: skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 20 maja 2019 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r.
Skargę kasacyjną wywiódł skarżący. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:
- 1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 7 w zw. z art. 77 § 1 w zw. z art. 80 w z art. 107 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeksu postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 2096 ze zm.; dalej: K.p.a.) w zw. z art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.) poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, jakoby wysokość przedmiotowego garażu była powyżej 2,20 m przez organy pierwszej i drugiej instancji oraz samodzielne ustalenie stanu faktycznego przez Sąd pierwszej instancji, jakoby garaż rzekomo miał inną powierzchnię faktyczną niż ujawniona w ewidencji gruntów i budynków oraz że powierzchnia z tej ewidencji uwzględnia już obniżenie faktycznej powierzchni ze względu na obniżenie wysokości poniżej 2,20 m do czego Sąd pierwszej instancji nie był uprawniony;
- 2) prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21 ust 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2101 ze zm.;), gdyż formalistyczna wykładnia tego przepisu nie może prowadzić do ograniczenia fundamentalnej dla postępowania podatkowego zasady prawdy obiektywnej zawartej w art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej O.p.);
- 3) prawa materialnego przez błędne zastosowanie art. 2 ust 1 pkt 7 w zw. ust. 2 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 1234 ze zm.; dalej: ustawa o ochronie praw lokatorów), gdyż przepisy te nie mają zastosowania w postępowaniu podatkowym; przecież prawo podatkowe jest autonomiczne w stosunku do innych gałęzi prawa i w związku z tym definicje z innych dziedzin prawa nie oznaczają najczęściej tych samych pojęć - skoro ustawodawca w treści ustawy podatkowej (o podatkach i opłatach lokalnych), tj. w art. 1a ust 1 pkt 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141 ze zm.; dalej: u.p.o.l.) zdefiniował jak należy rozumieć "powierzchnię użytkową" i jak ją mierzyć, to sięganie do zakresu pojęciowego ustawy o ochronie praw lokatorów nie jest uprawnione. Ponadto prawo polskie i międzynarodowe zawiera co najmniej kilka różnych definicji powierzchni użytkowej, lecz skoro u.p.o.l. zawiera swoją definicję, to korzystanie przez organ lub sąd administracyjny z innej definicji jest bezprawne;
- 4) prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 4 ust 2 u.p.o.l. w zw. z § 63 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. 2019 poz. 393) przez uznanie, że organ podatkowy związany jest bezwzględnie treścią ewidencji gruntów i budynków mimo, iż ta ewidencja nie zawiera rozróżnienia na powierzchnię użytkową, której wysokość jest powyżej i poniżej 2,2 0m, a ponadto ewidencja ukazuje tylko łączną powierzchnię użytkową płaską w metrach kwadratowych, a nie wypowiada się na temat metrów sześciennych, więc nie wiadomo ile w ewidencji jest powierzchni poniżej, a ile powyżej 2,2 0m;
- 5) prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 4 ust 2 u.p.o.l. przez uznanie, że powierzchnię przedmiotowego garażu można określać w części przy zastosowaniu 100%, w części 50% a w części pomijać jego powierzchnię, kiedy ma wysokość poniżej 1,40 m.
Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz decyzji go poprzedzających, o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, zaś w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej o nieobciążanie skarżącego kosztami, w tym kosztami zastępstwa procesowego organu ze względu na trudną sytuację majątkową skarżącego. Skarżący zrzekł się przeprowadzenia rozprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna jest niezasadna. Na uwzględnienie nie zasługują zarzuty wskazane w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej, w ramach których zarzucono naruszenie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, a to z tej przyczyny, że w niniejszej sprawie przepisy te nie miały zastosowania. Rozpoznana sprawa dotyczy podatku od nieruchomości, zaś zgodnie z art. 2 § 1 pkt 1 O.p. do podatków stosuje się przepisy tej właśnie ustawy (Ordynacji podatkowej). Skoro przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego nie miały zastosowania w sprawie, to ani orzekające organy, ani Sąd pierwszej instancji kontrolujący zaskarżoną decyzję, nie mogły naruszyć przepisów tej ustawy. Zastrzec należy, że Naczelny Sąd Administracyjny przez wzgląd na postanowienia art. 183 § 1 P.p.s.a. jest związany granicami skargi kasacyjnej, co oznacza, że nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej, z wyjątkiem nieważności postępowania, której w niniejszej sprawie nie stwierdzono. Nie może też domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia.
Natomiast zarzuty naruszenia prawa materialnego są niezasadne.
Istotą sporu w rozpoznanej sprawie jest, czy organy podatkowe ustalając wysokość podatku od nieruchomości są uprawnione – mając na względzie treść art. art. 4 ust. 2 u.p.o.l. - do dokonywania samodzielnych ustaleń dotyczących wysokości garażu, czy też są w tym zakresie związane danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków. Problem ten był już rozstrzygany przez Naczelny Sąd Administracyjny między innymi w wyrokach z 5 października 2017 r. II FSK 1271/17, II FSK 1272/17; z 12 grudnia 2018 r. II FSK 3291/16; z 24 maja 2019 r. II FSK 519/19, II FSK 520/19; z 29 sierpnia 2019 r., II FSK 1919/17; z 8 października 2020 r. II FSK 1209/20 (publ. orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA), a ponieważ Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela w pełni stanowisko tam wyrażone, posłuży się argumentacją zawartą w tych orzeczeniach.
Podstawę opodatkowania budynków lub ich części stanowi powierzchnia użytkowa (art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.), przy czym – na podstawie art. 4 ust. 2 u.p.o.l. – przy ustalaniu podstawy opodatkowania powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię tę pomija się. Zgodnie natomiast z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., powierzchnia użytkowa budynku lub jego części to powierzchnia mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe.
Przepis art. 21 § 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego stanowi, że podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. O tym natomiast, jakie dane dotyczące gruntów i budynków (lokali) są ujawniane w ewidencji, decydują przepisy rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków.
Zgodnie z § 63 ust. 3 wskazanego rozporządzenia pole powierzchni użytkowej lokalu oraz pomieszczeń przynależnych do lokalu ustala się zgodnie z zasadami określonymi w art. 2 ust. 1 pkt 7 oraz ust. 2 ustawy o ochronie praw lokatorów i wyraża się w metrach kwadratowych z precyzją zapisu do dwóch miejsc po przecinku.
Art. 2 ust. 1 pkt 7 ustawy o ochronie praw lokatorów stanowi, że przez powierzchnię użytkową lokalu rozumie się powierzchnię wszystkich pomieszczeń znajdujących się w lokalu, a w szczególności pokoi, kuchni, spiżarni, przedpokoi, alków, holi, korytarzy, łazienek oraz innych pomieszczeń służących mieszkalnym i gospodarczym potrzebom lokatora, bez względu na ich przeznaczenie i sposób używania; za powierzchnię użytkową lokalu nie uważa się powierzchni balkonów, tarasów i loggii, antresoli, szaf i schowków w ścianach, pralni, suszarni, wózkowni, strychów, piwnic i komórek przeznaczonych do przechowywania opału. Stosownie zaś do art. 2 ust. 2 tej ustawy, obmiaru powierzchni użytkowej lokalu, o której mowa w ust. 1 pkt 7, dokonuje się w świetle wyprawionych ścian. Powierzchnię pomieszczeń lub ich części o wysokości w świetle równej lub większej od 2,20 m należy zaliczać do obliczeń w 100%, o wysokości równej lub większej od 1,40 m, lecz mniejszej od 2,20 m - w 50%, o wysokości mniejszej od 1,40 m pomija się całkowicie. Pozostałe zasady obliczania powierzchni należy przyjmować zgodnie z Polską Normą odpowiednią do określania i obliczania wskaźników powierzchniowych i kubaturowych w budownictwie.
Z uwagi na treść art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać ustaleń w zakresie objętym zapisami ewidencji gruntów i budynków. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że dane wynikające z ewidencji – w szczególności w przypadku wymiaru podatku od nieruchomości - mają dla organu podatkowego charakter wiążący i nie mogą być przezeń samodzielnie korygowane w ramach postępowania podatkowego, bez zmiany tych wpisów w ewidencji gruntów (por. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r., II FPS 1/09, publik. ONSAiWSA z 2009 r. nr 5, poz. 88, a także w CBOS). Wyjątki od tej zasady związane są z sytuacjami, gdy informacje zawarte w tej ewidencji są sprzeczne z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów lub też w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku, np. gdy możliwe do zastosowania symbole ewidencyjne nie przewidują oznaczenia dla pewnych przedmiotów opodatkowania, wymienionych wprost w ustawie podatkowej (por. uchwała NSA z 18 listopada 2013 r. sygn. akt II FPS 2/13, publik. CBOSA).
Mając na względzie porównanie brzmienia art. 4 ust. 2 u.p.o.l. oraz art. 2 ust. 2 ustawy o ochronie praw lokatorów podkreślić należy, że zasady wedle których przy ustalaniu powierzchni użytkowej lokalu zamieszczanej w ewidencji gruntów i budynków uwzględniana jest jego wysokość, są takie same jak zasady uwzględniania wysokości lokalu przy ustalaniu podstawy opodatkowania lokalu podatkiem od nieruchomości (w obu przepisach mowa jest o "wysokości w świetle"). To oznacza natomiast, że organy podatkowe ustalając wymiar podatku od nieruchomości są w tym zakresie bezwzględnie związane treścią ewidencji gruntów i budynków. W rezultacie zaś tak długo, jak długo znajdujący się w ewidencji gruntów i budynków zapis dotyczący powierzchni użytkowej przedmiotowego garażu nie zostanie zmieniony w trybie właściwym do zmian tej ewidencji, organy podatkowe nie mogą przyjmować innej powierzchni użytkowej w celu określenia podstawy opodatkowania udziału podatnika we własności tego lokalu.
Innymi słowy, faktyczne obmiary dokonywane, czy to przez organy podatkowe, czy to przez podatnika same w sobie nie mogą skutecznie podważyć zapisów ewidencji gruntów i budynków. Mogą one co najwyżej stanowić informację wskazującą na potrzebę wprowadzenia stosownych zmian w tejże ewidencji. Dopiero jednak wprowadzenie takich zmian umożliwi przyjęcie innej (choć w dalszym ciągu opartej na ewidencji) powierzchni użytkowej jako podstawy opodatkowania.
W rozpoznanej sprawie nie było więc możliwości - wbrew stanowisku skarżącego - prowadzenia dowodu w rzeczy samej przeciwko dokumentom urzędowym (art. 194 O.p.). Dane dotyczące powierzchni użytkowej lokali należą bowiem do danych bezwzględnie wiążących organy podatkowe, których nie mogą one samodzielnie podważyć w ramach postępowania podatkowego.
Podsumowując, ponieważ zasady obliczania powierzchni użytkowej pomieszczenia (kondygnacji) wykazywanej w ewidencji gruntów i budynków są takie same, jak wskazane w art. 4 ust. 2 u.p.o.l organ podatkowy związany jest w tym zakresie danymi wynikającymi z ewidencji gruntów i budynków i nie może prowadzić postępowania dowodowego w celu samodzielnego ustalania powierzchni użytkowej garażu wielostanowiskowego.
W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Z uwagi na zrzeczenie się rozprawy przez składającego skargę kasacyjną sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 P.p.s.a.