Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 10 grudnia 2024 r., sygn. akt III FSK 868/23

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, wyrokiem z 8 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 1586/21 oddalił skargę A. W. (dalej: skarżący), na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: DIAS, organ) z 1 października 2021r. w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie postanowieniem z 1 października 2021 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie wierzyciela, który oddalił zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej. Skarżący twierdził, iż dokonał w dniu wpłaty na zaległość z tytułu podatku VAT za I kwartał 2021 r. w wysokości 1.112,00 zł. Ponieważ posiadał zaległości w podatku VAT nie tylko za w/w okres dlatego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. rozliczył powyższą wpłatę zgodnie z art. 62 § 1 ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r. poz. 1325, dalej: O.p.). Przepis ten stanowi, że jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania - na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika.

W przypadku gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika. Dokonana wpłata została zaliczona na poczet najstarszej zaległości w podatku od towarów i usług, tj. na poczet III kwartału 2016 r., a sposób jej zaliczenia przedstawiał się następująco: 817,45 zł - należność główna i 294,55 zł - odsetki.

W skardze na powyższe postanowienie złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w zarzucono, iż w sprawie zachodzi niedopuszczalność egzekucji administracyjnej (art. art. 59 § 1 pkt 1 ustawy egzekucyjnej) z uwagi na nieistnienie egzekwowanego obowiązku (art. 33 § 2 pkt 1 ustawy egzekucyjnej) wobec jego zapłaty, względnie brak wymagalności z uwagi na wystąpienie innej przyczyny (art. 33 § 2 pkt 6 lit. c ustawy egzekucyjnej), oraz nieuwzględnienie, że organ I Instancji dopuścił się naruszenia przepisów art. 34 § 1, 2, 4 ustawy egzekucyjnej - poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie polegające na uznaniu wniesionego zarzutu za nieuzasadniony pomimo istnienia podstaw prawnych i faktycznych dla przeciwnego postąpienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż brzmienie art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej nie pozostawia wątpliwości, że w przypadku, gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika. Ponieważ podatnik w chwili wpłaty kwoty 1.112,00 zł posiadał zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za 3 kwartał 2016 r. to organ, zgodnie z dyrektywą art. 62 § 1 O. p., prawidłowo zaliczył wpłatę Skarżącego na poczet tej zaległości wraz z odsetkami.

Skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik, na podstawie art. 173 i art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako: "p.p.s.a."), zaskarżając wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj.: art. 135 i art. 145 § 1 lit. "c" ustawy p.p.s.a. - poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez organ II Instancji w toku postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy przepisów:

1. 1) art. 62 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - poprzez jego niewłaściwą interpretację polegającą na przyjęciu, że w analizowanej sprawie nie znajduje on zastosowania, a na organie podatkowym nie ciąży obowiązek wydania postanowienia w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej,
2. 2) w związku z zarzutem jak w pkt 1 powyżej - naruszenie art. 6, art. 7, art. 8 oraz art. 15 i art. 16 Kodeksu postępowania administracyjnego - poprzez wszczęcie w sposób nieuprawniony, bowiem co najmniej przedwczesny, czynności i postępowania egzekucyjnego, co naraża podatnika na dodatkowe koszty związane z kosztami upomnienia i postępowania egzekucyjnego, a także powoduje sytuację, że skarżący przed wszczęciem czynności egzekucyjnych nie miał wiedzy o działaniach organu związanych z zaliczeniem i nie może kwestionować tych działań w trybie prawem przewidzianym,
3. 3) przepisów art. 59 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1427 ze zm. dalej: u.p.e.a.) - poprzez niezasadną odmowę jego zastosowania pomimo tego, że zachodzi sytuacja niedopuszczalności egzekucji administracyjnej z uwagi na nieistnienie egzekwowanego obowiązku (art. 33 § 2 pkt 1 ustawy egzekucyjnej) wobec jego zapłaty, względnie brak wymagalności z uwagi na wystąpienie innej przyczyny (art. 33 § 2 pkt 6 lit. c ustawy egzekucyjnej),
4. 4) przepisów art. 138 § 1 pkt 1 oraz art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeksu postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2020r., poz. 256 ze zm., dalej "k.p.a.") w związku z art. 17, art. 18, art. 23 § 4 pkt 1 i art. 33 § 2 pkt 1 i 6 lit. c oraz art. 34 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1427 ze zm.) - poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. mimo braku podstaw faktycznych i prawnych dla takiego postąpienia,
5. 5) naruszenie art. 134 ust. 1 w związku z art. 3 § 1 ustawy p.p.s.a. - poprzez nieprzeprowadzenie prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie jej zgodności z prawem,
6. 6) naruszenie art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez niepodjęcie działań zmierzających do wyeliminowania aktu prawnego (decyzji), podczas gdy jego wydanie nastąpiło z naruszeniem przepisów,
7. 7) naruszenie art. 151 ustawy p.p.s.a. - poprzez niezasadne zastosowanie polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy skarga ta nie była bezzasadna, a które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem o ile Sąd uwzględniłby wskazane okoliczności, winien był, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylić zaskarżone postanowienie, a tego nie uczynił, naruszając ten przepis przez niezasadną odmowę jego zastosowania.

Mając powyższe na uwadze, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie, zasądzenie na rzecz Skarżącego od Organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm prawem przepisanych. Stosownie do art. 176 § 2 p.p.s.a. wniesiono o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Organ stosownie do art. 179 p.p.s.a. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto zrzeczono się rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.).

W tym zakresie skarga kasacyjna okazała się zasadna.

Przedmiotem zaskarżenia jest wyrok na postanowienie wydane w przedmiocie zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej. Zgodnie z art. 33 § 2 u.p.e.a. podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej jest:

1. 1) nieistnienie obowiązku;
2. 2) określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z:
3. a) orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4,
4. b) dokumentu, o którym mowa w art. 3 a § 1,
5. c) przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu;
6. 3) błąd co do zobowiązanego;
7. 4) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane;
8. 5) wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części;
9. 6) brak wymagalności obowiązku w przypadku:
10. a) odroczenia terminu wykonania obowiązku,
11. b) rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej,
12. c) wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b.

Zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego są wskazane w sposób enumeratywny i stanowią sformalizowany środek prawny służący ochronie zobowiązanego. Wniesienie zarzutów wszczyna postępowanie zmierzające do ich rozpoznania i rozstrzygnięcia. Zarzuty mogą być oparte tylko na podstawach wyczerpująco uregulowanych w art. 33 u.p.e.a. Konieczność wskazania zarzutów spoczywa na zobowiązanym.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie czy organ podatkowy wykonał obowiązek wydania postanowienia o zaliczeniu wpłaty, o którym mowa w art. 62 § 4 O.p.

Przepis art. 62 O.p. reguluje zaliczanie wpłat dokonywanych przez podatnika na rachunek organu podatkowego w sytuacji, gdy wysokość wpłaty nie jest wystarczająca na pokrycie wszystkich zobowiązań podatnika. Jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania - na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku – na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika.

W myśl art. 62 § 4 O.p. w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę oraz kosztów upomnienia wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie, z zastrzeżeniem § 4a. Zgodnie natomiast z art. 62 § 4a O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2020 r. postanowienie, o którym mowa w § 4, wydaje się wyłącznie na wniosek, w przypadku gdy:

1. 1) wpłata w całości pokrywa kwotę główną zaległości wraz z odsetkami za zwłokę lub
2. 2) zaliczenie wpłaty następuje w całości zgodnie z żądaniem podatnika, lub
3. 3) kwota wpłaty podlegającej zaliczeniu na poczet zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę lub kosztów upomnienia nie przekracza pięciokrotności kosztów upomnienia, lub
4. 4) od wpłat dokonanych po terminie płatności nie naliczono odsetek za zwłokę zgodnie z art. 54 § 1 pkt 5.

Wcześniej, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2019 r., art. 62 § 1 O.p. stanowił, że jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę, z zastrzeżeniem § 2, zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty.

Użycie w art. 62 O.p. pojęcia "dokonywaną wpłatę" powoduje, że wpłatę, o której mowa w przepisach tego artykułu należy odnieść do dobrowolnych wpłat dokonywanych przez podatnika. W efekcie dokonania wpłaty przez Skarżącego organ obowiązany był wydać postanowienie. Istotne jest to, iż powyższe postanowienie można zaskarżyć poprzez złożenie zażalenia, a następnie skargi do sądu administracyjnego celem weryfikowania poprawności zaliczenia wpłaty. Orzeczenie to potwierdza w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że z mocy prawa, w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty na dane zaległości podatkowe.

Wobec tego w razie sporu o zaliczenie wpłaty na rzecz zaległego podatku i odsetek wierzyciel powinien przyjąć, że ma do czynienia z wnioskiem o dokonanie zaliczenia wpłaty. To nie w postępowaniu egzekucyjnym rozstrzyga się o zaliczeniu wpłaty.

W skardze kasacyjnej wskazano, iż w sprawie nie wydano postanowienia, o którym mowa powyżej. Skarżący od początku kwestionuje działania organu związane z czynnościami egzekucyjnymi, gdyż uważa, że nie istnieje zaległość podatkowa. Natomiast organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną zauważył, że skarżący został poinformowany o sposobie zaliczenia wpłaty. Podatnik otrzymał pismo informujące o sposobie zaliczenia przedmiotowej wpłaty a także upomnienie. Skarżący miał więc wiedzę o działaniach organu związanych z zaliczeniem jego wpłaty i mógł potraktować przedmiotowe pismo jako postanowienie i złożyć na nie zażalenie, a w dalszej kolejności także skargę do sądu administracyjnego. Natomiast uchybienia związane z niewłaściwą formą postanowienia z art. 62 § 4 O.p. nie mogą być badane w tym postępowaniu sądowoadministracyjnym, gdyż byłoby to wyjście poza granice sprawy.

Jednakże przedstawiona argumentacja organu nie jest zasadna. Kluczowe jest w tym względzie wskazanie, iż w sprawie podniesiono zarzut nieistnienia egzekwowanego obowiązku z uwagi na wpłatę. Dlatego też kwestia zaliczenia wpłaty może być skutecznie podniesiona w tym postępowaniu. Dlatego też należy uznać zarzut naruszenia przepis art. 62 § 4 O. p.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie art. 6, art. 7 oraz art. 8 Kodeksu postępowania administracyjnego. Sąd I instancji nie uwzględnił czy Skarżący przed wszczęciem czynności egzekucyjnych miał wiedzę o działaniach organu związanych z zaliczeniem wpłaty, a ponadto czy mógł zaskarżyć wskazane przez organ pismo. Sąd I instancji pomimo powołania się w skardze na fakt uregulowania należności nie odniósł się do tych kwestii. Dlatego też Sąd, rozpoznając ponownie sprawę powinien ustalić czy w sprawie doszło do wydania ww. postanowienia, a następnie oceni zasadność oraz prawidłowość wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego.

W rezultacie przedwczesne jest zajęcie stanowiska w sprawie naruszenia przepisów art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a.- poprzez niezasadną odmowę jego zastosowania pomimo tego, że zachodzi sytuacja niedopuszczalności egzekucji administracyjnej z uwagi na nieistnienie egzekwowanego obowiązku (art. 33 § 2 pkt 1 ustawy egzekucyjnej) wobec jego zapłaty, względnie brak wymagalności z uwagi na wystąpienie innej przyczyny (art. 33 § 2 pkt 6 lit. c ustawy egzekucyjnej).

Mając na względzie powyższe oraz art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

SNSA Dominik Gajewski SNSA Jolanta Sokołowska SWSA(del.) Krzysztof Przasnyski