Postanowienie TK z 7 stycznia 2004 r., Ts 107/03

Wydany

7 stycznia 2004 r.

Sąd

Trybunał Konstytucyjny

Sprawa

w sprawie zgodności: w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1995 r. Nr 148, poz. 719, z 1996 r. Nr 35, poz. 153, Nr 157, poz. 804, z 1997 r. Nr 6, poz. 35, Nr 143, poz. 960), które utraciły moc z dniem 1 stycznia 1999 r. na skutek uchylenia art. 30 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych z art. 2, art. 32 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, p o s t a n a w i a: odmówić nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1995 r. Nr 148, poz. 719, z 1996 r. Nr 35, poz. 153, Nr 157, poz. 804, z 1997 r. Nr 6, poz. 35, Nr 143, poz. 960), które utraciły moc z dniem 1 stycznia 1999 r. na skutek uchylenia art. 30 ust. 1 pkt 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych są niezgodne z art. 2, art. 32 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Taką interpretację przyjmowało także Ministerstwo Finansów. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, zgodnie z którym przepisów rozporządzenia nie stosuje się m.in. do osób osiągających dochody z najmu nieruchomości. Zdaniem skarżącego, przepis ten można było rozumieć w sensie dosłownym, jako wyłączenie zastosowania opodatkowania w formie ryczałtu do przychodów osiąganych z tytułu najmu. Zgodnie z orzecznictwem NSA i praktyką, wspomniany przepis interpretowany jest jako generalne wyłączenie spod zakresu opodatkowania ryczałtowego osób uzyskujących dochody z najmu nieruchomości – także w zakresie osiąganych przez te osoby innych przychodów. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, uprawnienie do skorzystania z ryczałtowego opodatkowania nie przysługiwało osobom, które uzyskiwały przychody z tytułu wynajmu nieruchomości prowadzonego w ramach działalności gospodarczej. Wbrew twierdzeniom skarżącego ten ostatni przepis ma jednoznaczny charakter – ograniczając zakres zastosowania ryczałtowej formy opodatkowania – posłużono się w nim kryterium podmiotowym, a nie przedmiotowym. § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 14 grudnia 1995 r. wykluczał bowiem możliwość stosowania przepisów tego rozporządzenia w stosunku do osób osiągających przychód z określonych źródeł, a nie w stosunku do samych przychodów ze względu na ich rodzaj. Z tych powodów zarzut naruszenia wymogu dostatecznej określoności przez § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 14 grudnia 1995 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne należało uznać za oczywiście bezzasadny. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne z art. 32 ust. 1 Konstytucji, należy stwierdzić, iż skarżący nie przedstawił w tym zakresie żadnych merytorycznych argumentów. Powołując się na naruszenie zasady równości, skarżący nie wskazał przyczyn, dla których uważa, iż przyjęte w § 3 ust. 1 rozporządzenia podmiotowe kryterium zróżnicowania pozbawione jest uzasadnienia. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wykluczało to możliwość skorzystania z ryczałtowej formy opodatkowania. w sprawie skarżącego, iż wynajmowanie przez niego nieruchomości posiadało cechy działalności gospodarczej, ma charakter oceny faktycznej i nie było bezpośrednio determinowane zakwestionowanym art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od osób fizycznych. Zarówno w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i decyzjach organów skarbowych, odwołano się do określonych okoliczności stanu faktycznego, wskazując przy tym na definicję pojęcia „działalność gospodarcza” zawartą w ustawie z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 41, poz. 324 ze zm.). Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje własnej definicji tego pojęcia, w pełni uzasadnionym było zatem posiłkowanie się w tym zakresie regulacjami ustawy z 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej. Podniesione w skardze konstytucyjnej wątpliwości, co do zakresu znaczeniowego poszczególnych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w listopadzie 1998 r., nie miały więc znaczenia dla ustaleń faktycznych dokonanych przez organy orzekające w sprawie skarżącego. Podniesiony w skardze konstytucyjnej brak dostatecznej określoności zakwestionowanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności zaś wątpliwości co do ewentualnego rozłącznego charakteru wymienionych w art. 10 ust. 1 źródeł przychodu, nie determinował więc w sensie normatywnym orzeczeń organów skarbowych oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazanych w skardze konstytucyjnej. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne z art. 2, art. 32 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji. Uniemożliwia to merytoryczne rozpoznanie skargi konstytucyjnej w tym zakresie. Zgodnie bowiem z art. 66 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.) Trybunał Konstytucyjny związany jest granicami skargi konstytucyjnej. Nie może więc samodzielnie ustalać, na czym polega niezgodność zakwestionowanych w skardze konstytucyjnej regulacji prawnych z Konstytucją.

Sentencja

1. art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 2 grudnia 1994 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 1995 r. Nr 5, poz. 25) obowiązującym do dnia wejścia w życie ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104, z 2002 r. Nr 141, poz. 1182) w zakresie w jakim ma zastosowanie w stosunku do źródeł przychodów opisanych w art. 10 ust. 1 pkt 6 tejże ustawy z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej;
2. art. 30 ust. 6 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 2 grudnia 1994 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 1995 r. Nr 5, poz. 25) oraz ustawą z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 137, poz. 638, z 1998 r. Nr 74, poz. 471, z 2001 r. Nr 134, poz. 1509) obowiązującym do dnia wejścia w życie ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930) z art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej;
3. § 1-3, § 5 oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. W skardze konstytucyjnej Sławomira Karpa z 17 czerwca 2003 r. zarzucono, iż:

1. art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 2 grudnia 1994 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 1995 r. Nr 5, poz. 25) obowiązującym do dnia wejścia w życie ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104, z 2002 r. Nr 141, poz. 1182) w zakresie w jakim ma zastosowanie w stosunku do źródeł przychodów opisanych w art. 10 ust. 1 pkt 6 tejże ustawy jest niezgodny z art. 2 Konstytucji;
2. art. 30 ust. 6 pkt 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 2 grudnia 1994 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 1995 r. Nr 5, poz. 25) oraz ustawą z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 137, poz. 638, z 1998 r. Nr 74, poz. 471, z 2001 r. Nr 134, poz. 1509) obowiązującym do dnia wejścia w życie ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930), jest niezgodny z art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji;
3. § 1-3, § 5 oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. Skarżący wskazał, iż decyzją Inspektora Kontroli Skarbowej z 20 lipca 1999 r. (nr WB/1218/99/12/01) zakwestionowano prawo skarżącego do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania – stwierdzając, iż nie przysługuje ona osobom, które jednocześnie uzyskują przychód z najmu prowadzonego w ramach działalności gospodarczej. W konsekwencji określono zaległość podatkową z tytułu naliczenia dochodu na zasadach ogólnych. Rozstrzygnięcie to utrzymała w mocy Izba Skarbowa w Gdańsku decyzją z 19 listopada 1999 r. (nr IS.BR– 82/288/99/Gk). Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 17 stycznia 2003 r. (sygn. akt I SA/Gd 1654/00) oddalił skargę na decyzję Izby Skarbowej w Gdańsku. Za podstawę skargi konstytucyjnej skarżący przyjął naruszenie prawa do ochrony wolności działalności gospodarczej, prawa do ochrony własności, prawa do ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz zasady równości w zakresie nakładania obowiązków podatkowych. Zdaniem skarżącego zakwestionowane w skardze konstytucyjnej regulacje prawne są niejasne i narażają podatnika na konsekwencje prawne trudne do przewidzenia. Skarżący podkreślił, iż zgodnie z brzmieniem zakwestionowanych przepisów ustawowych podział źródeł przychodu pochodzących z działalności gospodarczej oraz najmu jest rozłączny, zaś w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód z najmu nie jest przychodem z działalności gospodarczej. Nie miały więc do niego zastosowania regulacje rozporządzenia Ministra Finansów z 14 grudnia 1995 r. Skarżący zarzucił, iż wykładnię przyjmującą możliwość pokrywania się zakresów art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazującego jako źródło przychodu pozarolniczą działalność gospodarczą oraz art. 10 ust. 1 pkt 6 odnoszącego się m.in. do przychodów z tytułu najmu, należy uznać za błąd legislacyjny, który zrodził uregulowanie niejasne, poddające się rozbieżnej interpretacji i stanowiące pułapkę dla podatników. Skarżący podkreślił, iż z uwagi na częstotliwość zmian prawa podatkowego, szczególnie istotna jest jego jasność i precyzyjność. Podatnicy są bowiem obowiązani stosować przepisy zanim wyklaruje się praktyka, zdąży ustosunkować doktryna i zostanie opublikowane orzecznictwo. Skarżący podniósł, iż niejednoznaczna jest także treść § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 14 grudnia 1995 r. Skarżący zarzucił, iż przyjęte w rozporządzeniu kryterium zróżnicowania podatników, przesądzające o możliwości skorzystania z opodatkowania zryczałtowanego, nie ma uzasadnienia merytorycznego, a tym samym prowadzi do naruszenia zasady równości wobec prawa. Ponadto skarżący podkreślił, iż kryterium to zostało następnie przez prawodawcę zniesione. Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:

1. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 14 grudnia 1995 r.
2. Odnosząc się do zarzutu niezgodności § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 14 grudnia 1995 r.
3. Odnośnie zarzutu naruszenia przez art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych zasady dostatecznej określoności wyprowadzanej przez skarżącego z zasady państwa prawnego Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż zgodnie z art. 79 ust. 1 Konstytucji dopuszczalność merytorycznego rozpoznania skargi konstytucyjnej warunkowana jest istnieniem związku pomiędzy treścią orzeczenia przyjętego za podstawę skargi, a sformułowanym w niej zarzutem niezgodności z Konstytucją aktu normatywnego będącego podstawą tego orzeczenia. Istota wskazanych w skardze konstytucyjnej rozstrzygnięć organów skarbowych, a następnie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sprowadza się do stwierdzenia, iż skarżący w sposób nieuprawniony skorzystał z ryczałtowej formy opodatkowania od przychodów uzyskiwanych z usług poligraficznych, wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. W szczególności organy orzekające ustaliły, iż skarżący rozpoczął wykonywanie usług poligraficznych w trakcie roku podatkowego, w sytuacji, gdy już od początku tego roku prowadził inną działalność gospodarczą (w postaci wynajmu lokali). Zgodnie z jednoznacznym brzmieniem § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 14 grudnia 1995 r. Przyjęcie przez organy orzekające Celem skargi konstytucyjnej, jako instrumentu ochrony indywidualnych praw i wolności nie jest abstrakcyjna kontrola konstytucyjności prawa. Dlatego warunkiem dopuszczalności merytorycznego rozpoznania skargi konstytucyjnej jest konkretyzacja sformułowanych w niej zarzutów w płaszczyźnie indywidualnego rozstrzygnięcia podjętego w stosunku do skarżącego przez organy władzy publicznej na podstawie zakwestionowanych regulacji prawnych. Skoro domniemana niejednoznaczność uregulowań zawartych w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie miała wpływu na treść ostatecznego orzeczenia przyjętego za podstawę skargi konstytucyjnej, nie mógł on stanowić przedmiotu merytorycznego rozpoznania przez Trybunał Konstytucyjny w trybie skargi konstytucyjnej. Ostatecznie Trybunał Konstytucyjny uznał, iż brak jest związku pomiędzy zarzutem naruszenia przez art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w listopadzie 1998 r. konstytucyjnego wymogu dostatecznej określoności, a treścią orzeczeń przyjętych za podstawę skargi konstytucyjnej. Prowadzi to do niedopuszczalności merytorycznego rozpoznania skargi konstytucyjnej w tym zakresie.
4. Trybunał Konstytucyjny stwierdził ponadto, iż w treści skargi konstytucyjnej nie sprecyzowano, na czym miałaby polegać niezgodność art. 30 ust. 6 pkt 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji. Podobnie skarżący nie określił także, na czym miałaby polegać niezgodność zakwestionowanych w skardze konstytucyjnej przepisów § 1, § 2, § 5 oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 14 grudnia 1995 r.
5. Zgodnie z art. 49 w związku z art. 36 ust. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643) oczywista bezzasadność postawionych w skardze konstytucyjnej zarzutów stanowi podstawę odmowy nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej. Przewidziana w art. 36 ust. 1 kompetencja Trybunału Konstytucyjnego do przeprowadzenia wstępnego rozpoznania skargi konstytucyjnej obejmuje także badanie przesłanek dopuszczalności merytorycznego rozpoznania skargi. Brak ich spełnienia również prowadzi do odmowy nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej. W tym stanie rzeczy należało orzec jak w sentencji.

r.

Adam Jamróz po wstępnym rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym skargi konstytucyjnej Sławomira Karpa