Postanowienie TK z 28 lipca 2004 r., Ts 107/03

Wydany

28 lipca 2004 r.

Sąd

Trybunał Konstytucyjny

Rozpoznanie

na posiedzeniu niejawnym zażalenia na postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 7 stycznia 2004 r. o odmowie nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej Sławomira Karpa, p o s t a n a w i a: nie uwzględnić zażalenia.

Sprawa

w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1995 r. Nr 148, poz. 719, z 1996 r. Nr 35, poz. 153, Nr 157, poz. 804, z 1997 r. Nr 6 poz. 35, Nr 143, poz. 960), które utraciły moc z dniem 1 stycznia 1999 r. na skutek uchylenia art. 30 ust. 1 pkt 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych są niezgodne z art. 2, art. 32 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Taką interpretację przyjmowało także Ministerstwo Finansów. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, zgodnie z którym przepisów rozporządzenia nie stosuje się m.in. do osób osiągających dochody z najmu nieruchomości. Zdaniem skarżącego, przepis ten można było rozumieć w sensie dosłownym jako wyłączenie zastosowania opodatkowania w formie ryczałtu do przychodów osiąganych z tytułu najmu. Zgodnie z orzecznictwem NSA i praktyką, wspomniany przepis interpretowany jest jako generalne wyłączenie spod zakresu opodatkowania ryczałtowego osób uzyskujących dochody z najmu nieruchomości – także w zakresie osiąganych przez te osoby innych przychodów. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne z art. 32 ust. 1 Konstytucji, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż skarżący nie przedstawił w tym zakresie żadnych merytorycznych argumentów. Powołując się na naruszenie zasady równości, skarżący nie wskazał przyczyn, dla których uważa, iż przyjęte w § 3 ust. 1 rozporządzenia podmiotowe kryterium zróżnicowania pozbawione jest uzasadnienia. w sprawie skarżącego. Organy te przyjmując, iż wynajmowanie przez niego nieruchomości posiadało cechy działalności gospodarczej, dokonały oceny faktycznej tej działalności, zaś wątpliwości, co do ewentualnego rozłącznego charakteru wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródeł przychodu nie miały dla tej oceny bezpośredniego znaczenia. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne z art. 2, art. 32 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji. Uniemożliwiło to merytoryczne rozpoznanie skargi konstytucyjnej w tym zakresie. w sprawie skarżącego. Odrębnego źródła przychodu w postaci najmu i dzierżawy opisanych w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy nie ograniczono, tak jak w przypadku sprzedaży i zamiany, wyłącznie do tych, które były prowadzone poza działalnością gospodarczą skarżącego. Z drugiej strony, w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy, dotyczącym działalności gospodarczej, nie wskazano pkt 6 jako kolejnego, poza pkt 2, wyjątku. Stwarzało to niejasność, z której jednak podatnicy nie mogli sobie zdawać sprawy, tym bardziej, że Ministerstwo Finansów konsekwentnie na łamach Biuletynu Skarbowego głosiło, iż najem i dzierżawa w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie są działalnością gospodarczą. Wskazuje to na związek pomiędzy brakiem dostatecznej określoności treści art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a wydanymi w sprawie skarżącego orzeczeniami, przyjętymi za podstawę skargi konstytucyjnej. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. w sprawie skarżącego. Wyraźnie wynika to z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym podkreślono, iż skarżący nie mógł skorzystać z opodatkowania w postaci ryczałtu, ponieważ świadczone przez niego usługi najmu nieruchomości wykluczały tę formę, co wynikało bezpośrednio z treści § 3 ust. 1 pkt 3 lit. e rozporządzenia Ministra Finansów z 14 grudnia 1995 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w związku z pkt 14 załącznika nr 1 do tego rozporządzenia. Organy skarbowe ustaliły, iż skarżący osiągał przychody z usług związanych z wynajmem nieruchomości. Zgodnie zaś z § 3 ust. 1 pkt 3 lit. e rozporządzenia Ministra Finansów z 14 grudnia 1995 r., świadczenie takich usług przez podatnika, wyłączało możliwość korzystania przez niego z ryczałtowej formy opodatkowania. Dokonana przez organy skarbowe kwalifikacja działalności skarżącego jako świadczenia usług w postaci wynajmu nieruchomości miała charakter oceny faktycznej i oparta była na zebranym w sprawie materiale dowodowym. Trybunał Konstytucyjny nie ma uprawnień do weryfikowania tych ocen. To zaś, iż w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za odrębne źródło przychodów potraktowano przychody pochodzące z najmu, nie ma znaczenia dla interpretacji wspomnianej powyżej regulacji rozporządzenia Ministra Finansów. Regulacja ta nie odnosi się bowiem w ogóle do pojęcia „działalności gospodarczej”, ale osiągania przychodu ze świadczenia określonych usług. Ewentualne wątpliwości interpretacyjne, jakie w początkowym okresie obowiązywania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogły powstawać w związku z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie odnosiły się wiec bezpośrednio do treści § 3 ust. 1 pkt 3 lit. e rozporządzenia Ministra Finansów z 14 grudnia 1995 r.

Sentencja

1. art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 2 grudnia 1994 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw (Dz. U z 1995 r. Nr 5, poz. 25) obowiązującym do dnia wejścia w życie ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104, z 2002 r. Nr 141, poz. 1182) w zakresie, w jakim ma zastosowanie w stosunku do źródeł przychodów opisanych w art. 10 ust. 1 pkt 6 tejże ustawy jest niezgodny z art. 2 Konstytucji;
2. art. 30 ust. 6 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 2 grudnia 1994 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 1995 r. Nr 5, poz. 25) oraz ustawą z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 137, poz. 638, z 1998 r. Nr 74, poz. 471, z 2002 r. Nr 134, poz. 1509) obowiązującym do dnia wejścia w życie ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930) jest niezgodny z art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji;
3. § 1-3, § 5 oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. Skarżący wskazał, iż decyzją Inspektora Kontroli Skarbowej z 20 lipca 1999 r. (nr WB/1218/99/12/01) zakwestionowano prawo skarżącego do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania, stwierdzając, iż nie przysługuje ona osobom, które jednocześnie uzyskują przychód z najmu prowadzonego w ramach działalności gospodarczej. W konsekwencji określono zaległość podatkową z tytułu naliczenia dochodu na zasadach ogólnych. Rozstrzygnięcie to utrzymała w mocy Izba Skarbowa w Gdańsku decyzją z 19 listopada 1999 r. (nr IS.BR – 82/288/99/Gk). Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 17 stycznia 2003 r. (sygn. akt I SA/Gd 1654/00) oddalił skargę na decyzję Izby Skarbowej w Gdańsku. Za podstawę skargi konstytucyjnej skarżący przyjął naruszenie prawa do ochrony wolności działalności gospodarczej, prawa do ochrony własności, prawa do ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz zasady równości w zakresie nakładania obowiązków podatkowych. Zdaniem skarżącego zakwestionowane w skardze konstytucyjnej regulacje prawne są niejasne i narażają podatnika na konsekwencje prawne trudne do przewidzenia. Skarżący podkreślił, iż zgodnie z brzmieniem zakwestionowanych przepisów podział źródeł przychodu pochodzących z działalności gospodarczej oraz najmu jest rozłączny, zaś w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód z najmu nie jest przychodem z działalności gospodarczej. Nie miały więc do niego zastosowania regulacje rozporządzenia Ministra Finansów z 14 grudnia 1995 r. Skarżący zarzucił, iż wykładnię przyjmującą możliwość pokrywania się zakresów art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazującego jako źródło przychodu pozarolniczą działalność gospodarczą oraz art. 10 ust. 1 pkt 6 odnoszącego się m.in. do przychodów z tytułu najmu, należy uznać za błąd legislacyjny, który zrodził uregulowanie niejasne, poddające się rozbieżnej interpretacji i stanowiące pułapkę dla podatników. Skarżący podkreślił, iż z uwagi na częstotliwość zmian prawa podatkowego, szczególnie istotna jest jego jasność i precyzyjność. Podatnicy są bowiem obowiązani stosować przepisy zanim wyklaruje się praktyka, zdąży ustosunkować doktryna i zostanie opublikowane orzecznictwo. Skarżący podkreślił, iż niejednoznaczna jest także treść § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 14 grudnia 1995 r. Skarżący zarzucił, iż przyjęte w rozporządzeniu kryterium zróżnicowania podatników, przesądzające o możliwości skorzystania z opodatkowania zryczałtowanego, nie ma uzasadnienia merytorycznego, a tym samym prowadzi do naruszenia zasady równości wobec prawa. Jak podkreślił to skarżący, kryterium to zostało następnie przez prawodawcę zniesione. Trybunał Konstytucyjny postanowieniem z 7 stycznia 2004 r. odmówił nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej, uznając za oczywiście bezzasadny zarzut naruszenia przez § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 14 grudnia 1995 r. zasady dostatecznej określoności. Trybunał stwierdził, iż kwestionowany przepis w sposób jednoznaczny ogranicza zakres zastosowania ryczałtowej formy opodatkowania, posługując się w tym celu kryterium podmiotowym. Odnosząc się do zarzutu niezgodności § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 14 grudnia 1995 r. Oceniając z kolei zarzut naruszenia przez art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych zasady dostatecznej określoności wyprowadzanej przez skarżącego z zasady państwa prawnego Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż brak jest związku pomiędzy treścią orzeczenia przyjętego za podstawę skargi, a sformułowanym w tej skardze zarzutem niezgodności z Konstytucją aktu normatywnego będącego podstawą tego orzeczenia. Podniesione w skardze konstytucyjnej wątpliwości, co do zakresu znaczeniowego poszczególnych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w listopadzie 1998 r., nie miały znaczenia dla ustaleń faktycznych dokonanych przez organy orzekające Trybunał Konstytucyjny stwierdził ponadto, iż w treści skargi konstytucyjnej nie sprecyzowano, na czym miałaby polegać niezgodność art. 30 ust. 6 pkt 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji. Podobnie skarżący nie określił także, na czym miałaby polegać niezgodność zakwestionowanych w skardze konstytucyjnej przepisów § 1, § 2, § 5 oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 14 grudnia 1995 r. Na postanowienie Trybunału Konstytucyjnego skarżący wniósł zażalenie, w którym podkreślił, iż kwestionowany przez niego § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 14 grudnia 1995 r. w swoim literalnym brzmieniu wyłącza określone grupy podatników spod zakresu rozporządzenia, a nie spod zakresu ryczałtu. Rozporządzenie to nie stanowiło bowiem samoistnej podstawy do opodatkowania ryczałtem. Był nią natomiast art. 30 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Art. 30 ust. 6 pkt 1 ustawy zawierał jedynie delegację dla Ministra Finansów upoważniającą do obniżenia stawki podatku, zróżnicowania jej dla poszczególnych rodzajów działalności oraz ograniczenia zakresu podmiotowego. Zdaniem skarżącego możliwa jest w związku z tym interpretacja, w myśl której podatnicy niepodlegający pod przepisy rozporządzenia (z uwagi na treść § 3 ust. 1), objęci są bezpośrednio zakresem zastosowania art. 30 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przemawia to przeciwko tezie Trybunału Konstytucyjnego o jednoznaczności zakwestionowanego w skardze konstytucyjnej przepisu. Skarżący podniósł także, iż sposób, w jaki pojęcie „działalność gospodarcza” zostało użyte w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przesądza o rozumieniu tego zwrotu na gruncie całej ustawy oraz wydanych na jej podstawie przepisów wykonawczych. Zakres znaczeniowy pojęcia „działalności gospodarczej” w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy jest określony także przez zakresy innych pojęć opisujących źródła przychodów wymienionych w kolejnych punktach art. 10 ust. 1. W szczególności w pkt 3 wyłączono z zakresu działalności gospodarczej działalność wykonywaną osobiście określoną w pkt 2 tego przepisu. Z kolei pkt 8 zaznaczono, iż sprzedaż lub zamiana stanowi źródło przychodu, o ile nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącego, organy orzekające dokonując oceny działalności skarżącego polegającej na wynajmowaniu lokalu, stosowały w istocie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku bowiem, gdyby wynajem ten nie mógł być kwalifikowany jako działalność gospodarcza w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3, powinno zapaść inne rozstrzygnięcie Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:

1. Wbrew twierdzeniom skarżącego, treść § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 14 grudnia 1995 r. ma jednoznaczny charakter. Zgodnie z § 1 ust. 1 tego rozporządzenia, opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych, zwanych dalej „ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych”, z zastrzeżeniem § 3, podlegają przychody uzyskane przez osoby fizyczne z prowadzonej działalności gospodarczej. Z kolei kwestionowany przez skarżącego § 3 rozporządzenia wyłącza możliwość stosowania przepisów rozporządzenia do określonych kategorii podatników. Wynika stąd, iż osiągnięte przez tych podatników przychody uzyskane z działalności gospodarczej nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych. Interpretacja ta jest oczywista i znajduje swoje potwierdzenie w treści delegacji ustawowej zawartej w art. 30 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten upoważniał Ministra Finansów do ograniczenia zakresu podmiotowego poboru podatku w formie zryczałtowanej od przychodów osiąganych m.in. z działalności gospodarczej. Bezpośrednio więc już ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zakładała możliwość ograniczenia podmiotowego kręgu osób korzystających z ryczałtowej formy podatku. Twierdzenie skarżącego, jakoby podmioty wyłączone na mocy § 3 ust. 1 spod zakresu działania rozporządzenia Ministra Finansów z 14 grudnia 1995 r. uiszczały podatek na ogólnych zasadach przewidzianych w art. 30 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, sprzeczne jest z treścią § 1 ust. 1 wspomnianego rozporządzenia oraz art. 30 ust. 6 ustawy. Nieuzasadnione jest więc przekonanie skarżącego o istnieniu faktycznych wątpliwości interpretacyjnych co do znaczenia normatywnego § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 14 grudnia 1995 r.
2. Odnosząc się do zarzutu braku dostatecznej określoności regulacji zawartej w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Trybunał Konstytucyjny podtrzymuje stanowisko, iż ewentualne wątpliwości interpretacyjne dotyczące tego przepisu nie miały znaczenia dla orzeczeń wydanych Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności należało orzec jak w sentencji.

r.

Teresa Dębowska-Romanowska – przewodnicząca

Mirosław Wyrzykowski – sprawozdawca

Marek Safjan,

W skardze konstytucyjnej złożonej do Trybunału Konstytucyjnego przez Stanisława Karpa 17 lipca 2003 r. zarzucono, iż: