Uzasadnienie
Przewodniczący Zarządu Gminy L. decyzją z dnia 29 listopada 1999 r. (...), na podstawie art. 21 par. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, określił Nadleśnictwu K. w K. wysokość zaległości podatkowej w podatku rolnym za 1999 r. w kwocie 1.160,40 zł wraz z należnymi odsetkami w wysokości 149,70 zł.
W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy stwierdził, że Nadleśnictwo K. w K. posiadając na terenie gminy L. łąki o pow. 28,09 ha zobowiązane było do obliczania i odprowadzania na rachunek budżetu gminy należności z tytułu podatku rolnego. Przedmiotowe grunty oznaczone w ewidencji gruntów jako użytki ekologiczne, zdaniem organu podatkowego, podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym, bowiem nie zostały objęte zwolnieniem od podatku określonym w art. 12 ustawy o podatku rolnym.
Od powyższej decyzji Nadleśnictwo K. złożyło odwołanie podnosząc, iż powoływanie się organu podatkowego na art. 12 ustawy o podatku rolnym w stosunku do użytków ekologicznych jest niezasadne, bowiem przepisy ustawy o podatku rolnym, odnoszą się do użytków rolnych, którymi nie są użytki ekologiczne.
Dalej strona dowodziła, że na przedmiotowych gruntach nie prowadzi żadnej gospodarki ani rolnej ani leśnej, bowiem zakazy i ograniczenia w tym względzie wynikają z rozporządzenia (...) Wojewody L. z dnia 8 grudnia 1998 r. w sprawie uznania za użytki ekologiczne łąk o powierzchni 28.09 ha położonych we wsi S. gmina L. Skład orzekający Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. rozpatrując odwołanie, powziął wątpliwości, czy użytki rolne /łąki, pastwiska/ uznane rozporządzeniem wojewody, na podstawie art. 32 ustawy z dnia 16 października 1991 r. o ochronie przyrody /Dz.U. nr 114 poz. 492 ze zm./, za użytki ekologiczne, pozostają w dalszym ciągu gruntami odpowiadającymi pojęciu użytków rolnych w rozumieniu przepisów art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym /Dz.U. 1993 nr 49 poz. 431 ze zm./.
Art. 1 ust. 1 i 2 cyt. wyżej ustawy stanowi, iż opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają określone w ustawie grunty gospodarstw rolnych. Za gospodarstwo rolne dla celów podatku rolnego uważa się obszar użytków rolnych, gruntów pod stawami oraz sklasyfikowanych w operatach ewidencyjnych jako użytki rolne, gruntów pod zabudowaniami związanymi z prowadzeniem tego gospodarstwa łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub o powierzchni użytków rolnych przekraczającej 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej lub osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej.
Tak więc, z przytoczonej treści art. 1 wynika jednoznacznie, iż opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają użytki rolne sklasyfikowane jako takie w operatach ewidencyjnych. Dodatkowo należy podkreślić, że w art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne /Dz.U. nr 30 poz. 163 ze zm./ również zawarte jest wskazanie, iż podstawą wymiaru podatków i świadczeń powinny być dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków.
Przedmiotowe grunty, jak wynika z akt sprawy tj. z zawiadomienia o zmianie sporządzonego przez Naczelnika Wydziału Geodezji i Kartografii, Katastru i Gospodarki Nieruchomościami z upoważnienia Starosty Powiatowego w L., oznaczone zostały w ewidencji gruntów symbolem Ł-E i Ps-E.
Odnośnie sposobu prowadzenia ewidencji gruntów zastosowanie znajdują przepisy Rozporządzenia Ministrów Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa oraz Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej z dnia 17 grudnia 1996 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków /Dz.U. nr 158 poz. 813/, które w par. 27 ust. 1 stanowią, iż użytki ekologiczne nie są według danych zawartych w ewidencji gruntów - użytkami rolnymi, wymienione zostały bowiem równorzędnie jako odrębny rodzaj użytków.
Uściślenie pojęcia użytków ekologicznych dokonane zostało w załączniku nr 11 do rozporządzenia, gdzie w pkt 4 określono, iż do użytków ekologicznych zalicza się zasługujące na ochronę pozostałości ekosystemów, takich jak naturalne zbiorniki wodne, śródpolne i śródleśne oczka wodne, kępy drzew i krzewów, bagna, torfowiska, wydmy, płaty nie użytkowanej roślinności, starorzecza, wychodnie skalne, skarpy, kamieńce itp.
W konsekwencji przedstawionych wywodów należałoby przyjąć, iż użytki ekologiczne jako inny rodzaj użytków niż użytki rolne, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym. W takiej sytuacji nie miałby już znaczenia prawnego fakt, iż jak wskazuje organ podatkowy w zaskarżonej decyzji, użytki ekologiczne, nie zostały wskazane w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, wymieniającym grunty zwolnione od tego podatku, ani też w art. 2 ust. 1 ustawy, określającym grunty, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym.
Jednakże uznanie, że użytki ekologiczne nie podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym, prowadziłoby do wniosku, iż podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, przewidzianym w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./, bowiem art. 3 ust. 1 pkt 3 tej ustawy stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty nie objęte przepisami o podatku rolnym lub leśnym, nie zwolnione art. 7 tej ustawy, bądź z przepisami innych aktów prawnych np. ustawy z dnia 16 października 1991 r. o ochronie przyrody.
Wniosek taki wydaje się nie do przyjęcia. Z drugiej zaś strony uznanie, iż istnieje kategoria gruntów, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym, ani podatkiem od nieruchomości w sytuacji gdy żaden przepis ustawowy nie przewiduje w stosunku do tych gruntów zwolnienia, również nie może mieć miejsca.
Powyższe wątpliwości skłoniły skład orzekający Kolegium do zwrócenia się do pełnego składu Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z wnioskiem o wystąpienie w tej kwestii do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Pełny skład Samorządowego Kolegium Odwoławczego podzielił w całości wywody i wątpliwości wyrażone we wniosku składu orzekającego, uznając, iż od odpowiedzi na pytanie prawne zależy sposób rozstrzygnięcia sprawy i w dniu 22 marca 2000 r. działając na podstawie art. 22 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych /Dz.U. nr 122 poz. 593/, podjął uchwałę o wystąpieniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego z pytaniem prawnym przedstawionym na wstępie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Istota pytania prawnego sformułowanego przez pełny skład Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. sprowadza się do określenia statusu prawnopodatkowego użytków rolnych /łąk, pastwisk/ uznanych rozporządzeniem wojewody wydanym na podstawie art. 32 ustawy z dnia 16 października 1991 r. o ochronie przyrody /Dz.U. nr 114 poz. 492 ze zm./ za użytki ekologiczne.
Przed przystąpieniem do analizy zagadnień prawnych zawartych w pytaniu niezbędne jest sformułowanie kilku uwag natury ogólnej.
Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym /Dz.U. 1993 nr 49 poz. 431 ze zm./ w aktualnym kształcie normatywnym reguluje klasyczny podatek rolny, dotyczący typowej produkcji roślinnej i zwierzęcej. Zakres przedmiotowy podatku rolnego wpływa znacząco na jego konstrukcję prawną. Chodzi zwłaszcza o specyficzny dla tego podatku przedmiot oraz podstawę opodatkowania. Charakter produkcji rolnej, która nie poddaje się w pełni regułom gospodarki rynkowej, nie pozwala na precyzyjne ustalenie dochodu uzyskiwanego z typowej działalności gospodarczej w sposób szacunkowy, w oparciu o pewne zewnętrzne znamiona tej działalności.
Ustawodawca niejako z góry rezygnuje z możliwości określenia rzeczywistych dochodów lub przychodów z działalności rolniczej, przyjmując pewne normatywne kryteria, w oparciu o które należy ustalać przychody podatkowe, niezależnie od ich rzeczywistej wielkości /por. Ryszard Mastalski: Prawo podatkowe, część szczegółowa, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996, str. 231/.
Przedmiotem opodatkowania podatkiem rolnym są grunty gospodarstw rolnych. Ze względu na cel opodatkowania pojęcie to zdefiniowano w art. 1 ust. 2 ustawy o podatku rolnym, który za gospodarstwo rolne uważa obszar użytków rolnych, gruntów pod stawami oraz, sklasyfikowanych w operatach ewidencyjnych jako użytki rolne, gruntów pod zabudowaniami związanymi z prowadzeniem tego gospodarstwa o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub o powierzchni użytków rolnych przekraczającej 1 ha przeliczeniowy.
Z treści powołanego wyżej przepisu wynika, że ustawodawca pojęcie użytków rolnych odniósł do danych zawartych w operatach ewidencyjnych. Powyższa konstatacja znajduje również potwierdzenie w ustawie z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne /Dz.U. nr 30 poz. 163 ze zm./, która w art. 21 stanowi, że podstawą (...) wymiaru podatków i świadczeń (...) stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.
Sposób zakładania i prowadzenia ewidencji gruntów i budynków oraz zakres danych objętych tą ewidencją reguluje rozporządzenia Ministrów Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa oraz Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej z dnia 17 grudnia 1996 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków /Dz.U. nr 158 poz. 813 ze zm./.
Zgodnie natomiast z par. 27 ust. 6 rozporządzenia zurbanizowane tereny zabudowane, objęte klasyfikacją gleboznawczą, a także sady i użytki ekologiczne oznacza się w ewidencji symbolem złożonym z dwóch członów, z których pierwszy oznacza funkcje terenu, a drugi rodzaj użytku wynikający z przepisów w sprawie klasyfikacji gruntów i ustalony w obowiązującej mapie klasyfikacyjnej. W odniesieniu do spornych gruntów pierwszy człon symbolu oznacza, że mamy do czynienia z użytkami rolnymi. Symbol Ł stosowany jest, zgodnie z par. 27 ust. 2 pkt 3 powołanego rozporządzenia, do oznaczania łąk trwałych, zaś symbol Ps to, odpowiednio do par. 27 ust. 2 pkt 4, pastwiska trwałe. Zarówno łąki trwałe, jak i pastwiska trwałe, stanowią rodzaje użytków rolnych. Z uwagi na drugi człon symbolu te użytki rolne są jednocześnie użytkami ekologicznymi.
W związku z wydaniem rozporządzenia Wojewody L. (...) z dnia 8 grudnia 1998 r. w sprawie uznania za użytki ekologiczne Starostwo Powiatowe w L. z dnia 13 października 1999 r. dokonało zmiany w ewidencji gruntów w ten sposób, że dotychczasowe użytki będące w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe w Nadleśnictwie K. oznaczyło dodatkowo symbolem E /użytki ekologiczne/, a więc łąki ekologiczne symbolem Ł-E, zaś pastwiska ekologiczne symbolem PsE. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie spowodowało to zmiany statusu prawnopodatkowego przedmiotowych użytków albowiem w dalszym ciągu pozostały one użytkami rolnymi /łąkami i pastwiskami/ jakkolwiek z ograniczeniami, o których mowa w rozporządzeniu Wojewody Leszczyńskiego.
Z istoty podatku rolnego wynika, że już sam fakt posiadania nieruchomości powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Właściciel gospodarstwa rolnego może nie prowadzić działalności rolniczej i nie osiągać z tego tytułu żadnych dochodów, a mimo to jako właściciel gruntów gospodarstwa rolnego będzie obowiązany do płacenia podatku rolnego./por. L. Etel, E. Ruśkowski: Podatek od nieruchomości a podatek rolny; Przegląd Podatkowy 1994 nr 4 str. 7; wyrok NSA z dnia 29 stycznia 1994 r. III SA 663/93 - Monitor Podatkowy 1994 nr 5 str. 143/. Dotyczy to również sytuacji, gdy działalność rolnicza została zakazana rozporządzeniem wojewody w sprawie uznania za użytki ekologiczne /por. wyrok NSA z dnia 13 lutego 1992 r. SA/Wr 1396/91 - Wokanda 1992 nr 9 str. 20, POP 1993 nr 2 poz. 32/.
W tym miejscu należy podkreślić, że ustawodawca przyznając w art. 32 ustawy z dnia 16 października 1991 r. o ochronie przyrody /Dz.U. nr 114 poz. 492 ze zm./ wojewodzie prawo do wydawania rozporządzeń w sprawie wprowadzenia form ochrony przyrody liczył się niewątpliwie z tym, że właściciel nieruchomości będzie zmuszony tolerować nałożone ograniczenia w interesie publicznym /por. Prawo o ochronie przyrody - Komentarz pod red. J. Sommera, Towarzystwo Naukowe Prawa Ochrony Środowiska, Wrocław 1997, str. 156/. Mając na uwadze to, że nałożenie powyższych ograniczeń, nakazów czy zakazów może spowodować, że korzystanie z nieruchomości w dotychczasowy sposób będzie związane z istotnymi ograniczeniami lub utrudnieniami, właściciel nieruchomości może na podstawie art. 84 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1980 r. o ochronie i kształtowaniu środowiska /t.j. Dz.U. 1994 nr 49 poz. 196/ zażądać wykupu lub zamiany nieruchomości na inną.
Nie znajduje przekonywającego uzasadnienia teza, że skoro użytki ekologiczne wymienione zostały równorzędnie jako odrębny rodzaj użytków, to nie stanowią według danych zawartych w ewidencji gruntów użytków rolnych, a co się z tym wiąże nie mogą podlegać podatkowi rolnemu.
Z treści art. 4 załącznika Nr 11 do rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów wynika, że do użytków ekologicznych zalicza się nieruchomości /grunty/ przykładowo tam wymienione. Użytki ekologiczne dotyczą więc nieruchomości, które w zależności od swojego charakteru podlegają któremuś z trzech podatków - od nieruchomości, rolnemu bądź leśnemu - składających się na system opodatkowania nieruchomości w Polsce.
Analiza zakresu przedmiotowego każdego z tych podatków pozwala na stwierdzenie, że użytki ekologiczne same w sobie nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Należało więc przyjąć, że w zależności od tego jakie nieruchomości zostały nimi uznane podlegają podatkowi od nieruchomości, podatkowi rolnemu lub podatkowi leśnemu. Ponieważ w sprawie bezspornym jest, że uznane zostały za użytki ekologiczne łąki i pastwiska o powierzchni 28.0900 ha nie nasuwa wątpliwości, że podlegają one opodatkowaniu podatkiem rolnym.
Brak jest natomiast prawnych podstaw do akceptowania stanowiska podatnika, którego zdaniem grunty uznane za użytki ekologiczne w świetle obowiązujących przepisów nie podlegają jakiemukolwiek podatkowi. Z uwagi na art. 84 i art. 217 Konstytucji zwolnienie posiadacza określonego rodzaju gruntu z obowiązku podatkowego wymagałoby podstawy ustawowej /lub zgodnie z art. 168 Konstytucji podstawy w przepisach zawartych w aktach prawa miejscowego wydanych na podstawie ustawy/. W świetle obowiązującej regulacji prawnej, na co przede wszystkim wskazuje art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./, grunty są objęte podatkiem od nieruchomości albo przepisami o podatku rolnym lub leśnym. Ustawa szczególna, która wprowadziła do systemu prawnego pojęcie użytku ekologicznego /art. 30 ustawy z dnia 16 października 1991 r. o ochronie przyrody - Dz.U. nr 114 poz. 492 ze zm./, nie zawiera odrębnej regulacji podatkowej, która pozwalałaby na wyłączenie gruntów, stanowiących takie użytki, ze wskazanego wyżej systemu opodatkowania.
W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 18 ust. 2 i art. 50 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, udzielił odpowiedzi jak w sentencji uchwały.