Uzasadnienie
Z załączonego do materiałów sprawy aktu notarialnego, sporządzonego w dniu 8 sierpnia 1996 r. /Repertorium A nr 6453/1996/, wynika, że grunty, które według odwołania podlegają zwolnieniu od podatku rolnego, zakupione przez (...) od Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa, pochodziły ze zlikwidowanego państwowego przedsiębiorstwa gospodarki rolnej. W dacie zawarcia umowy sprzedaży grunty te nie podlegały zwolnieniu od podatku na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4 powołanej ustawy z dnia 15 listopada 1984 r., gdyż przepis ten w okresie do 1 stycznia 1997 r. obejmował jedynie te grunty Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa, które zostały przejęte z Państwowego Funduszu Ziemi. Wobec tego, że grunty, o których mowa w odwołaniu, nie zostały przejęte z tego Funduszu, w okresie do dnia 1 stycznia 1997 r. nie podlegały wspomnianemu zwolnieniu. W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że w sprawie nie zachodzi potrzeba rozstrzygnięcie kwestii prawnej przedstawionej w pytaniu 1 pełnego składu Samorządowego Kolegium Odwoławczego, a w szczególności tego, czy ewentualne zastosowanie do wspomnianych gruntów przedmiotowego zwolnienia może nastąpić na podstawie przepisów obowiązujących do wskazanej ostatnio daty /to jest do 1 stycznia 1997 r./.
Zagadnienie prawne sformułowane w pytaniu 2 dotyczy drugiego członu art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku rolnym, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1997 r., przewidującego zwolnienie od podatku rolnego gruntów Państwowego Funduszu Ziemi i Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa.
Przystępując do analizy problematyki związanej z tym pytaniem należy stwierdzić, że w procesie stosowania prawa, także prawa podatkowego, wykorzystywane są różne metody wykładni. Wprawdzie najczęściej za punkt wyjścia przyjmuje się wykładnię gramatyczną, jednakże niejednokrotnie istotne znaczenie przyznaje się wnioskom wynikającym z wykładni systemowej lub celowościowej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednak przyjmuje się, że przy ustalaniu treści przepisów wprowadzających zwolnienia i ulgi podatkowe, a więc ustanawiających istotne odstępstwa od zasady powszechności i sprawiedliwości, zasadniczo należy posługiwać się wykładnią gramatyczną /por. uzasadnienie uchwały NSA z dnia 18 września 1995 r., VI SA 5/95 - ONSA 1995 Nr 4 poz. 151/.
Stanowisko to należy podzielić, podkreślając jednocześnie, że nie oznacza ono generalnego wyłączenia możliwości sięgania również w takich wypadkach do innych metod wykładni, w szczególności do wykładni systemowej. Niekiedy bowiem będzie to konieczne, gdyż przy wyjaśnianiu konkretnych przepisów może się okazać, że ograniczenie się do wykładni językowej nie doprowadzi do pełnego ustalenia znaczenia normy prawnej. Chodzi jednak o to, aby wskutek zastosowania wykładni systemowej nie doszło do przekroczenia granicy zwolnienia lub ulgi określonej ustalonej przy pomocy wykładni językowej.
Wykładnia gramatyczna wyjaśnianego członu art. 12 ust. 1 pkt 4 wykazuje, że przedmiotem wspomnianego zwolnienia są grunty Państwowego Funduszu Ziemi i Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa. Wniosek taki wypływa z analizy art. 12 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, a mianowicie z bezpośredniego odniesienia zwrotu: "zwalnia się od podatku rolnego", występującego we wstępnej części ust 1 tego przepisu, do sformułowania "grunty Państwowego Funduszu Ziemi i Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa", użytego w wyjaśnianym członie pkt 4 ust. 1 art. 12 cyt. ustawy. Analiza dalszego fragmentu tej części ust. 1 pkt 4 art. 12 ustawy o podatku rolnym wykazuje, że unormowanie to określa warunki konieczne do zastosowania wspomnianego zwolnienia. Stanowi je wymaganie objęcia wspomnianych wyżej gruntów /przedmiotu zwolnienia/ w trwałe zagospodarowanie, w ściśle określonym celu, a mianowicie: utworzenia nowego gospodarstwa lub powiększenia gospodarstwa już istniejącego do powierzchni nie przekraczającej 100 ha. Podkreślenia wymaga, że zwrot "powierzchni nie przekraczającej 100 ha" został zawarty w tej części analizowanego przepisu, która ustala warunki zastosowania wspomnianego zwolnienia; nie odnosi się więc wprost do gruntów będących przedmiotem zwolnienia. W tej sytuacji za uprawnione należy uznać stanowisko, że o możliwości zastosowania wspomnianego zwolnienia od podatku rolnego decyduje powierzchnia gospodarstwa utworzonego z objętych gruntów /nowego gospodarstwa/ lub gospodarstwa powiększonego w sposób podany w ustawie /to jest przez włączenie objętych gruntów do istniejącego gospodarstwa/. Objęcie więc w trwałe zagospodarowanie gruntów Państwowego Funduszu Ziemi lub Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa o powierzchni ponad 100 ha i utworzenie w związku z tym nowego gospodarstwa o obszarze ponad 100 ha sprawi, że gruntu te nie będą podlegały przedmiotowemu zwolnieniu.
Powyższe wnioski wynikają wprost z postanowień wyjaśnianego przepisu; wykładnia gramatyczna zatem pozwala w tym zakresie na ustalenie pełnej treści tej normy prawnej.
W sprawie, w której wpłynęło rozpoznawane pytanie prawne chodzi o grunty rolne o powierzchni ponad 100 ha, objęte w celu utworzenia nowego gospodarstwa. Odnosząc poczynione wyżej wywody do takiego stanu faktycznego należy stwierdzić, że wykładnia gramatyczna członu drugiego art. 12 ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy wyklucza także możliwość przyjęcia w takim wypadku rozwiązania polegającego na zwolnieniu od podatku gruntów o powierzchni do 100 ha, z jednoczesnym opodatkowaniem tej części gruntów, która przewyższa tę wielkość. Stanowiska o niedopuszczalności takiego postępowania należy uznać za uprawnione głównie z tego powodu, że wyjaśniany przepis nie zawiera żadnych postanowień, które przewidywałyby zwolnienie od podatku rolnego części objętych gruntów /do 100 ha/ z równoczesnym opodatkowaniem ich "nadwyżki". Brak takiego unormowania, a w szczególności regulacji określającej zasady opodatkowania owej nadwyżki uzasadniają przyjęcie, iż ustawodawca nie dopuścił takiej możliwości. Stanowisko to znajduje pośrednie potwierdzenie w innych przepisach art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym, a więc we wnioskach wynikających z wykładni systemowej wewnętrznej. Otóż według pkt 7 ust. 1 art. 12 tej ustawy zwalnia się od podatku rolnego "użytki rolne, na których zaprzestano produkcji rolnej" z tym zastrzeżeniem, że "zwolnienie może dotyczyć nie więcej niż 20 procent powierzchni użytków rolnych gospodarstwa rolnego, lecz nie więcej niż 10 ha". Wynika stąd, że w tych wypadkach, w których ustawa dopuszcza zwolnienie części gruntów od podatku rolnego wyraźnie o tym stanowi.
Mając to na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 18 ust. 2 i art. 50 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ podjął uchwałę jak w sentencji.