Uzasadnienie
Przedstawione Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne wyłoniło się na tle następującego stanu faktycznego:
Decyzją z dnia 22 grudnia 1995 r. nr 3253/34/95 Wójt Gminy D. określił Przedsiębiorstwu Rolno-Handlowemu "K." spółka z o.o. w R. wymiar podatku od nieruchomości w wysokości 2.082,40 zł, wskazując jako podstawę prawną art. 5 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ oraz art. 5 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./. W uzasadnieniu, nawiązującym do wyników kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w O., organ stwierdził, że podatnik nie zadeklarował prawidłowo całego podatku od nieruchomości i w związku z tym należało zwiększyć wymiar tego podatku w stosunku do złożonej deklaracji za 1994 r. o 1.562,60 zł.
Wyniki wspomnianej kontroli zawarte zostały w piśmie inspektora kontroli skarbowej z dnia 3 listopada 1995 r. nr KS-III-100a/95. Stwierdzono w nim, że administrowane przez Przedsiębiorstwo "K." budynki gospodarcze /szopy, kurniki, komórki itp./ o łącznej powierzchni 687,20 m2 są wynajmowane osobom fizycznym, które nie są rolnikami. Przyjęto zarazem, że obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na tym Przedsiębiorstwie, a wymienione pomieszczenia powinny być opodatkowane podatkiem według stawek przewidzianych dla budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Działalnością taką bowiem jest również działalność usługowa, polegająca na dzierżawie lub wynajmie budynków gospodarczych, co w ocenie Urzędu Kontroli Skarbowej wystąpiło w przypadku Przedsiębiorstwa "K.". Urząd wziął przy tym pod uwagę, że osoby fizyczne wynajmujące budynki gospodarcze nie są podatnikami podatku rolnego, a budynki te nie są również związane z prowadzeniem gospodarstwa rolnego Przedsiębiorstwa. Tym samym w ocenie organu kontroli skarbowej nie mogło znaleźć zastosowania wyłączenie zawarte w art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.
W odwołaniu od tej decyzji Przedsiębiorstwo "K." wniosło o jej uchylenie, zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, jak i niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Uzasadniając wspomniane zarzuty, Przedsiębiorstwo podniosło najpierw, że zaskarżona decyzja nie zawiera podstawy prawnej, albowiem powołane w niej przepisy nie dotyczą zasad ustalania podatku od nieruchomości. W dalszej części odwołania ustosunkowało się do wyników kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w O., zawartych w wymienionym wyżej piśmie z dnia 3 listopada 1995 r. Polemizując z zawartym w nim stanowiskiem, w pierwszej kolejności zakwestionowało ustalenia faktyczne poczynione przez organ kontroli skarbowej. W tym zakresie stwierdziło w szczególności, że nie jest wynajmującym, albowiem wspomniane pomieszczenia gospodarcze wynajmuje osobom fizycznym Agencja Własności Rolnej Skarbu Państwa. Przedstawiając szerszy aspekt zagadnienia, Przedsiębiorstwo wyjaśniło, że Agencja, działająca na podstawie przepisów ustawy z dnia 19 października 1991 r., o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa oraz o zmianie niektórych ustaw /Dz.U. nr 107 poz. 464 ze zm./, przejęła do swoich zasobów całość mienia po byłych państwowych gospodarstwach rolnych, w tym także zasoby mieszkaniowe. Z chwilą przejęcia, jako nabywca na podstawie art. 678 Kc, wstąpiła w stosunek najmu na miejsce wspomnianych państwowych gospodarstw rolnych, co również nastąpiło w rozpatrywanej sprawie.
Wyjaśniając szerzej stan faktyczny sprawy, Przedsiębiorstwo "K." podniosło, że na podstawie umowy zawartej z Agencją w dniu 21 maja 1993 r. stało się dzierżawcą gospodarstwa rolnego po byłym PGR R. Umową tą jednak nie objęto zasobów mieszkaniowych, które stały się przedmiotem odrębnej umowy o administrowanie. Z zebranego w sprawie materiału wynika, że umowa ta została zawarta pomiędzy Agencją a Przedsiębiorstwem "K." w dniu 29 czerwca 1993 r., a wspomniany wyżej zasób mieszkaniowy objął budynki mieszkalne o powierzchni użytkowej 2.371 m2 oraz budynki gospodarcze przy mieszkaniach /wolnostojące komórki/ o powierzchni użytkowej 687,20 m2. Do czasu kontroli Przedsiębiorstwo "K." deklarowało i płaciło podatek od nieruchomości za administrowane budynki mieszkalne. Nie czyniło tego natomiast w odniesieniu do budynków gospodarczych, uznając, iż zarówno w czasie istnienia PGR-u, jak i po jego likwidacji budynki te zwolnione są z podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.
Nawiązując do wszystkich tych faktów, Przedsiębiorstwo stwierdziło, że wbrew twierdzeniom Urzędu Kontroli Skarbowej w O. sprawowanie przezeń administracji nie jest działalnością gospodarczą i dlatego też nie podzieliło poglądów wyrażonych w tym zakresie w powołanym wyżej piśmie z dnia 3 listopada 1995 r. Podniosło przy tym, że nie jest w swoim stanowisku odosobnione, przedstawiając na dowód swoich twierdzeń kserokopie pisma zawierającego oświadczenie Dyrektora Terenowego Oddziału Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa w O. oraz pisma Urzędu Wojewódzkiego w (...).
W końcowej części odwołania Przedsiębiorstwo "K." polemicznie nawiązało do argumentacji Urzędu Kontroli Skarbowej, który na poparcie swojego stanowiska powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 1992 r. SA/Po 1386/91. W wyroku tym wypowiedziany został pogląd, iż przy ustalaniu zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości nie ma znaczenia okoliczność, że wynajmujący z własnej woli nie pobiera czynszu od lokatorów zamieszkujących w jego nieruchomości. Przedsiębiorstwo stwierdziło, że wspomniany wyrok NSA nie może mieć zastosowania w rozpatrywanym przypadku, albowiem właścicielem zasobów mieszkaniowych oraz wynajmującym jest Agencja Własności Rolnej Skarbu Państwa.
W konkluzji odwołujące się Przedsiębiorstwo wyraziło pogląd, że nawet jeśli sporny podatek powinien być zapłacony, to nie może on obciążać administratora.
Rozpatrując odwołanie, zespół orzekający Samorządowego Kolegium Odwoławczego w (...) powziął wątpliwość co do tego, czy oddanie przez Agencję Własności Rolnej Skarbu Państwa części mienia administratorowi na zasadach określonych w art. 25 powołanej wyżej ustawy z dnia 19 października 1991 r. o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa /Dz.U. 1995 nr 57 poz. 299 ze zm./ powoduje, że na administratorze ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za nieruchomości objęte administrowaniem. Dalsza wątpliwość zespołu orzekającego, będąca pochodną ewentualnego twierdzącego rozstrzygnięcia wyżej postawionego zagadnienia, wyraziła się w pytaniu, według jakich stawek powinien być w takim przypadku ustalany podatek od nieruchomości. W związku z tym zespół postanowił wystąpić do pełnego składu Samorządowego Kolegium Odwoławczego w (...) o podjęcie w trybie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych /Dz.U. nr 122 poz. 593/ uchwały dotyczącej skierowania pytania do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Pełny skład Samorządowego Kolegium Odwoławczego w (...) uwzględnił ten wniosek i w dniu 16 lutego 1996 r. podjął uchwałę nr 2/96 o wystąpieniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego z zacytowanymi wyżej pytaniami prawnymi.
W uzasadnieniu uchwały pełny skład Kolegium stwierdził, iż podziela pogląd zespołu orzekającego co do tego, że w sprawie powstały zagadnienia prawne budzące poważne wątpliwości. Przedstawił w pierwszej kolejności ustalony stan faktyczny sprawy, rozbudowując informację w tym zakresie o nowe elementy. W tych ramach zaakcentował w szczególności, że stosownie do treści umowy o administrowanie Przedsiębiorstwo "K." ma obowiązek gospodarować oddanymi mu zasobami na zasadach samofinansowania /par. 10 umowy/, w imieniu dysponenta zobowiązuje się do ponoszenia obciążeń publicznoprawnych związanych z gospodarowaniem /par. 12/, a w stosunku do najemców lokali przysługują mu uprawnienia, jakie w świetle kodeksu cywilnego ma wynajmujący /par. 15/.W dalszej części uzasadnienia uchwały pełny skład Kolegium, przyjmując za punkt wyjścia treść regulacji zawartej w art. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, stwierdził, że zgodnie z poczynionymi w sprawie ustaleniami osoby fizyczne korzystające ze wspomnianych wyżej lokali mieszkalnych i budynków gospodarczych łączy umowa najmu z Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa jako następcą prawnym PGR w R. Są one zatem posiadaczami zależnymi, a ponieważ żadna z nich nie jest podatnikiem podatku rolnego i nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, powinien na nich ciążyć obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Potwierdzenia takiego poglądu pełny skład Kolegium dopatrzył się w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 1991 r. SA/Wr 1139/90 /ONSA 1991 Nr 3 poz. 53/; uznano tam, że w świetle znowelizowanego art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 14 marca 1985 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 12 poz. 50 ze zm./, począwszy od dnia 1 stycznia 1990 r. obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości w przypadku nieruchomości państwowych obciąża posiadacza, który nieruchomością taką włada bezpośrednio jako posiadacz zależny /dzierżawca, najemca/, a dopiero w dalszej kolejności jako użytkownik czy zarządca. Pełny skład Kolegium nie podzielił w tym zakresie punktu widzenia Urzędu Kontroli Skarbowej w O., którego zdaniem obowiązek podatkowy wynika z par. 12 umowy o administrowanie, obligującej administratora do ponoszenia w imieniu Agencji obciążeń publicznoprawnych. Wyraził przy tym pogląd, że obowiązki podatkowe mogą wynikać tylko z ustaw podatkowych i nie mogą być znoszone, zmieniane ani poszerzane umowami cywilnoprawnymi.
Jednakże, rozważając to zagadnienie, pełny skład odnotował w dalszej części uzasadnienia uchwały także pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 1992 r. akt SA/Wr 1422/92, dotyczący mienia gminnego. W myśl tego poglądu, w przypadku utworzenia przez organy gminy wyodrębnionej jednostki organizacyjnej wyposażonej w osobowość prawną i powołanej do zarządzania budynkami i innymi nieruchomościami stanowiącymi własność gminy obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży na tej jednostce. Nawiązując do tego ostatniego rozstrzygnięcia, pełny skład Kolegium zajął stanowisko niezdecydowane. Z jednej strony stwierdził, że nawet gdyby przedstawione w nim rozumowanie przenieść na zarządzanie mieniem Skarbu Państwa, to nie byłby skłonny zaakceptować poglądu, iż w rozpatrywanym stanie faktycznym Przedsiębiorstwo "K." jest wyodrębnioną jednostką organizacyjną powołaną do zarządzania budynkami i innymi nieruchomościami. Sprawowanie bowiem administracji wobec części zasobu Skarbu Państwa jest tylko jego działalnością uboczną, sam podmiot zaś został utworzony w innym celu. Z drugiej strony pełny skład Kolegium stwierdził, że nie pozbawiony racji wydaje się pogląd, w myśl którego powierzenie stronie administrowania w drodze umowy sprawiło, iż wypełniając postanowienia tej umowy stała się ona wyodrębnioną jednostką organizacyjną powołaną do zarządzania budynkami i innymi nieruchomościami. Zasadne zatem byłoby obciążenie jej podatkiem od nieruchomości za będący w jej administrowaniu zasób mieszkaniowy.
Drugie ze sformułowanych pytań, na które odpowiedź ma rację bytu tylko w razie twierdzącej odpowiedzi na pytanie pierwsze, dotyczy rozstrzygnięcia kwestii, według jakich stawek powinny być opodatkowane budynki gospodarcze. W tym zakresie pełny skład Kolegium wyraził pogląd, iż byłby raczej skłonny uznać, że administrowanie zasobem mieszkalnym powierzone w trybie art. 25 cytowanej ustawy z dnia 19 października 1991 r. nie jest działalnością gospodarczą. Brak bowiem w takim przypadku przede wszystkim działania w imieniu własnym, a ponadto elementu działania zarobkowego na własny rachunek. Rozważając jednak zagadnienie z innego punktu widzenia, podniósł zarazem, że z treści postanowień par. 11 i par. 15 umowy o administrowanie, umożliwiających stronie zawieranie umów najmu i wypełnianie innych praw i obowiązków wynajmującego, mógłby wypływać wniosek, iż strona prowadzi działalność gospodarczą w formie działalności usługowej. W konsekwencji uznał, iż również w tym zakresie zarysowują się poważne wątpliwości prawne.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Oceniając przedstawione pytania prawne w świetle regulacji zawartej w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych /Dz.U. nr 122 poz. 593 ze zm./ stwierdzić trzeba, że wymagania formalne tam określone zostały w rozpatrywanej sprawie spełnione. Uchwałę pełnego składu Samorządowego Kolegium Odwoławczego w (...), zawierającą pytania prawne, podjęto na wniosek składu orzekającego, który rozpoznawał odwołanie Przedsiębiorstwa "K." od decyzji Wójta Gminy D. z dnia 22 grudnia 1995 r. Z akt sprawy wynika przy tym, że w chwili podejmowania uchwały Samorządowe Kolegium Odwoławcze liczyło 18 członków, w podjęciu uchwały zaś uczestniczyło 15 członków, a więc ponad wymagane 3/5 pełnego składu Kolegium. W świetle zebranego w sprawie materiału jest również poza sporem, że udzielenie odpowiedzi na pytania prawne ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.
Przechodząc do zagadnień merytorycznych wynikających z pierwszego pytania sformułowanego przez pełny skład Samorządowego Kolegium Odwoławczego, należy przede wszystkim sięgnąć do treści art. 2 powołanej wyżej ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./. Przepis ten określa podmioty, na których ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Stosownie do jego treści obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży na osobach fizycznych, osobach prawnych oraz jednostkach administracyjnych, które: 1/ są właścicielami lub samoistnymi posiadaczami nieruchomości albo obiektów budowlanych nie złączonych trwale z gruntem, 2/ są posiadaczami zależnymi lub zarządzają nieruchomościami albo obiektami budowlanymi nie złączonymi trwale z gruntem, stanowiącymi własność Skarbu Państwa lub gminy, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem albo z zarządu ustanowionego przez właściciela, 3/ posiadają bez tytułu prawnego nieruchomości lub obiekty budowlane nie złączone trwale z gruntem, stanowiące własność Skarbu Państwa lub gminy, 4/ są użytkownikami wieczystymi nieruchomości.
Spośród czterech grup podmiotów wymienionych w art. 2 cytowanej ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. na uboczu można pozostawić te, o których mowa w pkt 1 oraz 3 i 4. Z ustalonego stanu faktycznego bowiem wynika, że administrator nie włada nieruchomością ani na podstawie własności /samoistnego posiadania/, ani też użytkowania wieczystego, ani wreszcie nie posiada jej bez tytułu prawnego. Te prawne formy władania nie mogłyby zresztą w zasadzie znaleźć zastosowania do administratora, ze względu na treść regulacji prawnej zawartej w art. 24 i art. 25 ustawy z dnia 19 października 1991 r. o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa /Dz.U. 1995 nr 57 poz. 299/. Dlatego też w dalszych rozważaniach pod uwagę trzeba wziąć wyłącznie krąg podmiotów, o których mowa w art. 2 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.
W tym zakresie odnotowania wymaga w pierwszej kolejności to, że przepis ten dotyczy dwóch grup podmiotów. Z jednej strony bowiem wymienieni zostali w nim posiadacze zależni, z drugiej zaś zarządcy. Drugą z wyodrębnionych grup trzeba pozostawić na uboczu wskutek dwojakiego rodzaju okoliczności. Najpierw bowiem trzeba odnotować, że z zebranego w sprawie materiału wynika, iż w rozpatrywanym przypadku nie wchodził w rachubę zarząd ustanowiony przez właściciela. Niezależnie od tego należy również brać pod uwagę konsekwencje wynikające z treści art. 24 ust. 1 ustawy o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa. Przepis ten bowiem, określając prawne formy gospodarowania Zasobem Własności Rolnej Skarbu Państwa przez Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, zezwala w pkt 4 na oddanie na czas oznaczony administratorowi całości lub części mienia w celu gospodarowania, na zasadach określonych w art. 25 ustawy, niezależnie od możliwości przekazania mienia należącego do Zasobu w zarząd /pkt 5/. Innymi słowy, umowne oddanie mienia w administrowanie jest inną formą prawną dysponowania Zasobem Własności Rolnej Skarbu Państwa aniżeli przekazanie tego mienia w zarząd. Pogląd taki potwierdzają ponad wszelką wątpliwość dalsze przepisy omawianej ustawy z dnia 19 października 1991 r., która oddzielnie reguluje oddawanie wydzielonej części mienia Zasobu w administrowanie /art. 25/, odrębnie zaś przekazywanie tego mienia w zarząd /art. 34 i nast. ustawy/. Skądinąd, stosownie do treści art. 34 ustawy, przekazanie w zarząd może nastąpić tylko na rzecz państwowych jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej.
Dotychczasowe spostrzeżenia prowadzą do wniosku, że odpowiedź na pytanie, czy na administratorze gospodarującym wydzieloną częścią mienia Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, uzależniona jest od rozstrzygnięcia, czy jest on posiadaczem zależnym, a posiadanie jego wynika z umowy zawartej z właścicielem, tak jak tego wymaga art. 2 pkt 2 cytowanej wcześniej ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r.
Poszukując odpowiedzi na to pytanie, w pierwszej kolejności należy sięgnąć do treści art. 336 Kc w tej jego części, która nawiązuje do pojęcia posiadacza zależnego. Brak bowiem powodów, by pojęcie "posiadacz zależny", użyte w art. 2 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, rozumieć inaczej aniżeli pod rządem regulacji zawartej w księdze drugiej kodeksu cywilnego. Z brzmienia powołanego art. 336 Kc wynika, że posiadaczem zależnym rzeczy jest ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą. Oznacza to, że posiadanie zależne to taki stosunek władztwa nad rzeczą, który wyraża się w rzeczywistym, bezpośrednim lub pośrednim, lecz podporządkowanym posiadaczowi samoistnemu władaniu rzeczą we własnym imieniu i we własnym interesie oraz w interesie posiadacza samoistnego /por. J. Ignatowicz /w:/ System prawa cywilnego. T. II-Prawo własności i inne prawa rzeczowe, Ossolineum 1977, str. 834/.
Rozważając, czy administrator spełnia te wymagania, innymi słowy czy jest on posiadaczem zależnym, należy w punkcie wyjścia odnotować, że w myśl art. 25 ust. 1 omawianej ustawy z dnia 19 października 1991 r. administrowanie polega na gospodarowaniu wydzieloną częścią mienia Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa, w imieniu Agencji, na podstawie umowy, za wynagrodzeniem, przez czas oznaczony. Brzmienie tego przepisu wyraźnie wskazuje na to, że administrator nie działa w swoim imieniu. Konkluzję taką potwierdza także argument wypływający z wykładni systemowej. W przepisach ustawy z dnia 19 października 1991 r. dotyczących "administrowania" brak odpowiednika rozwiązania zawartego w jej art. 5 ust. 2, w myśl którego Agencja, obejmując we władanie składniki mienia Skarbu Państwa, wstępuje w prawa i obowiązki z nimi związane w stosunku do Skarbu Państwa oraz osób trzecich. Oznacza to, że konstrukcja prawna władania "w cudzym imieniu" nie jest w obu wypadkach jednakowa. O ile bowiem Agencja, będąca osobą prawną, wykonując powierzone jej prawo własności Skarbu Państwa /art. 5 ust. 1 ustawy/, działa w imieniu własnym, o tyle administrator działa w imieniu Agencji
W świetle dotychczasowych spostrzeżeń trzeba przyjąć, że administrator, o którym mowa w art. 24 ust. 1 pkt 4 oraz w art. 25 omawianej ustawy z dnia 19 października 1991 r., nie jest posiadaczem zależnym. Włada on bowiem rzeczą w cudzy imieniu /za kogo innego/, co w świetle art. 338 Kc oznacza, iż jest dzierżycielem. W każdym bowiem wypadku, gdy władza na rzeczą jest wykonywana dla kogo innego, a nie dla siebie, w rachubę wchodzi stosunek faktyczny nazywany dzierżeniem /por. J. Ignatowicz /w:/ System (...), str. 838/.
Wniosek taki pośrednio potwierdzają nieliczne wypowiedzi dotyczące administratora zawarte w literaturze przedmiotu. Wskazuje się w niej w szczególności, że ideą umowy o administrowanie jest powierzenie zagospodarowania gruntów państwowych menadżerowi, który czyni to w imieniu Agencji, za odpłatnością w formie wynagrodzenia, prawa do pożytków bądź dywidendy /por. G. Bieniek /w:/ Prawo obrotu nieruchomościami pod red. S. Rudnickiego, Warszawa 1995, str. 94/. Podkreśla się przy tym, że administrator nie ma prawa do pobierania pożytków, tak jak to występuje przy dzierżawie, lecz nie płaci czynszu /M. Helta /w:/ Komentarz do ustawy o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa oraz o zmianie niektórych ustaw wraz z tekstami przepisów wykonawczych i wzorami umów pod red. C. Banasińskiego i P. Czechowskiego, Warszawa 1992, str. 131/.
Dotychczasowe spostrzeżenia znajdują także potwierdzenie w treści art. 25 ust. 2 omawianej ustawy z dnia 19 października 1991 r. oraz w postanowieniach wzorcowej umowy o administrowanie mieniem wchodzącym w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa, stanowiącej załącznik nr 10 do zarządzenia nr 8/92 Prezesa Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa /por. cyt. Komentarz (...), str. 123 i n./. Z ich brzmienia wynika, że administrator jest upoważniony w zasadzie jedynie do podejmowania czynności zwykłego zarządu, podlega kontroli Agencji w zakresie sposobu gospodarowania i za swoją działalność otrzymuje wynagrodzenie, czy to w postaci świadczeń pieniężnych, czy też in natura. Stosunek prawny łączący strony w przypadku umowy o administrowanie zatem jest zbliżony do umowy zlecenia, a sama umowa jest bez wątpienia umową o świadczenie usług, do której na mocy art. 750 Kc należy w sprawach nie uregulowanych stosować odpowiednio przepisy o zleceniu.
Z dotychczasowymi konkluzjami nie koliduje treść par. 13 wspomnianej wzorcowej umowy o administrowanie /w rozpatrywanym stanie faktycznym chodzi o par. 12 umowy pomiędzy Agencją a Przedsiębiorstwem "K."/. Z brzmienia powołanych postanowień umownych wynika co prawda, że administrator zobowiązuje się m.in. do ponoszenia obciążeń publicznoprawnych związanych z zagospodarowaniem, jednakże jest poza sporem, że obowiązek ten odnosi się do tych wszystkich obciążeń publicznoprawnych /w tym także podatków/, które wynikają z wyraźnych rozwiązań ustawowych. Innymi słowy, zapis ten może być jedynie rozumiany jako nakładający na stronę umowy obowiązek dotyczący "technicznej" strony odprowadzania podatków /bądź innych obciążeń publicznoprawnych/. Za ugruntowany bowiem - zarówno w literaturze, jak i w orzecznictwie - można uznać pogląd, iż umowa cywilnoprawna przenosząca obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości nie może wywoływać skutków prawnych w zakresie obowiązków publicznoprawnych /por. w szczególności L. Etel, Ruśkowski Eugeniusz: Komentarz do ustawy i podatkach i opłatach lokalnych, Warszawa 1994, str. 51 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 1993 r. SA/Ka 930/92, nie publ., i z dnia 25 listopada 1992 r. SA/Kr 1838/92 - Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1993 nr 3 str. 4/.
Dotychczasowe spostrzeżenia muszą skłaniać do generalnej konkluzji, iż administrator, o którym mowa w art. 24 ust. 1 pkt 4 oraz w art. 25 ust. 2 ustawy z dnia 19 października 1991 r. o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa, nie jest posiadaczem zależnym władającym gruntem na podstawie umowy. Skoro zaś tak, to nie mieści się on w zakresie wyznaczonym hipotezą art. 2 pkt 2 cytowanej wyżej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ani też, o czym była już mowa, w zakresie wyznaczonym hipotezami art. 2 pkt 1, 3 i 4 tej ustawy. Konkluzja ta oznacza, że nie ciąży na nim obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ obowiązek podatkowy określają ustawy. Skoro zaś administrator jest podmiotem, który nie mieści się w żadnej z grup podatników taksatywnie wymienionych w art. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, to trzeba przyjąć, że nie ciąży na nim obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości.
Konkluzji tej nie sprzeciwia się pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 14 grudnia 1992 r. /SA/Wr 1422/92/, do którego nawiązuje uzasadnienie uchwały pełnego składu Samorządowego Kolegium Odwoławczego w (...). Stan faktyczny bowiem, na którego tle doszło do wydania tego wyroku, odbiegał w istotny sposób od stanu faktycznego ustalonego w rozpatrywanej sprawie. Różnica polegała przede wszystkim na tym, że gmina utworzyła wyodrębnioną jednostkę powołaną do zarządzania budynkami i innymi nieruchomościami, gdy tymczasem administrator, któremu oznaczona część mienia Skarbu Państwa zostaje powierzona w drodze umowy, ani nie jest powołany do zarządzania, ani też nie sprawuje zarządu mieniem. Akcentując zaznaczające się w tym zakresie istotne różnice, nie można również tracić z pola widzenia faktu, że w stanie faktycznym, na którego tle zapadł wyrok z dnia 14 grudnia 1992 r., chodziło o gospodarowanie mieniem gminy na podstawie ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości /Dz.U. 1991 nr 30 poz. 127 ze zm./. W tym kontekście zaś trzeba podkreślić, że katalog prawnych form gospodarowania mieniem, określony we wspomnianej ustawie, różni się od tego, który został zawarty w art. 24 ust. 1 omawianej ustawy z dnia 19 października 1991 r. W szczególności ustawie o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości nie jest znana forma oddania mienia w administrowanie. Tymczasem w świetle ustawy z dnia 19 października 1991 r. nie budzi wątpliwości, że zarząd jest odrębną od administrowania prawną formą władania mieniem Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa. W sumie zatem chodzi o dwie różne instytucje prawne, co potwierdza tylko wcześniej wyrażony pogląd, iż administrator nie jest zarządcą mienia należącego do Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa.
W świetle dotychczasowych uwag udzielenie odpowiedzi na drugie z pytań prawnych sformułowanych przez pełny skład Samorządowego Kolegium Odwoławczego w (...) stało się bezprzedmiotowe. Potrzeba rozstrzygnięcia tego zagadnienia bowiem wystąpiłaby jedynie w przypadku udzielenia twierdzącej odpowiedzi na pierwsze z pytań skierowanych do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Mając na względzie wszystkie przytoczone wyżej argumenty, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 18 ust. 2 oraz art. 50 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ - postanowił udzielić odpowiedzi jak w sentencji uchwały.