Uzasadnienie
Pytanie prawne w niniejszej sprawie przekazane do rozpoznania Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wyłoniło się na tle następującego stanu faktycznego:
W dniu 12 marca 2001 r. Elżbieta i Andrzej M. wnieśli o zmianę decyzji w podatku od nieruchomości za lata 1999-2001. W uzasadnieniu wniosku dowodzono, że budynek położony w O.-N. w Gminie P. zbudowany na terenach rekreacyjnych służy wyłącznie celom mieszkalnym i powołano się w tym względzie na wykładnię przepisów prawa zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 marca 1998 r. I SA/Gd 1476/96 oraz w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 12 lipca 2000 r. III RN 207/2000.
Postanowieniem z dnia 3 kwietnia 2001 r. (...) Wójt Gminy P. na podstawie art. 240 par. 1 pkt 5 i art. 243 par. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ wznowił z urzędu postępowanie w sprawie podatku od nieruchomości położonej w O.-N., będącej własnością Elżbiety i Andrzeja M. Decyzją z dnia 30 kwietnia 2001 r. (...) Przewodniczący Zarządu Gminy P. odmówił zmiany decyzji ostatecznych w sprawie podatku od nieruchomości za lata 1999, 2000, i 2001. Jako podstawę rozstrzygnięcia podano art. 207, art. 240 par. 1 pkt 5, art. 245 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że uchwały Rady Gminy P. dotyczące podatku od nieruchomości za lata 1999, 2000 i 2001 różnicowały wysokość stawek podatku od budynków letniskowych i od budynków mieszkalnych. Elżbieta i Andrzej M. uzyskali pozwolenie na budowę budynku letniskowego i dopiero przedłożenie decyzji o zmianie przeznaczenia budynku z letniskowego na mieszkalny pozwoli zastosować stawkę jak od budynków mieszkalnych.
Od powyższej decyzji odwołanie wnieśli Elżbieta i Andrzej M. zarzucając, że sporny budynek wykorzystywany jest na cele mieszkalne przez okres całego roku. Ponadto ponownie powołano się na poglądy zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 marca 1998 r. I SA/Gd 1476/96 oraz w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 12 lipca 2000 r. III RN 207/00. W oparciu o powyższe zarzuty domagano się uchylenia decyzji I instancji i obliczenia podatku według niższych stawek.
Skład orzekający Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K., rozpoznając odwołanie małżonków Elżbiety i Andrzeja M., powziął wątpliwość sprowadzającą się do pytania, czy w świetle przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./ budynek letniskowy winien być zaliczony do kategorii budynków mieszkalnych, o których mowa w tym przepisie?
Wątpliwość ta skłoniła skład orzekający Kolegium do wystąpienia z wnioskiem do pełnego składu Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. o zwrócenie się w tej kwestii z pytaniem prawnym do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Zgromadzenie Ogólne Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. uwzględniło powyższy wniosek i w dniu 24 lipca 2001 r. na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych /Dz.U. 2001 nr 79 poz. 856/ podjęło uchwałę o wystąpieniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego z przedstawionym na wstępie pytaniem prawnym. W uzasadnieniu uchwały Samorządowego Kolegium Odwoławczego podkreślono, że brak jest w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych definicji budynku mieszkalnego oraz pozostałych budynków, w tym budynku letniskowego. W pozwoleniach na budowę określano je jako budynki letniskowe, ponieważ na tych terenach ustalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego nie przewidywały budownictwa mieszkaniowego przeznaczonego na pobyt stały ludzi.
W szczególności zaakcentowano rozbieżności orzecznictwa w kwestii opodatkowania budynków letniskowych. Z jednej strony budynki letniskowe zaliczano do pozostałych budynków określonych w art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm., por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 1992 r. SA/Ka 689/91/. W wyroku z dnia 9 października 1992 r. SA/Gd 1169/92 /Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1994 nr 5 poz. 96/ Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że o zaliczeniu budynku do kategorii: budynków mieszkalnych bądź letniskowych przesądza ich podstawowa funkcja, która znajduje swój wyraz w usytuowaniu w miejscu przeznaczonym pod zabudowę, w którym określa się rodzaj obiektu budowlanego. Budynek będący w świetle tych kryteriów budynkiem letniskowym, nie może być uznany za budynek mieszkalny w rozumieniu ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Z kolei w wyroku z dnia 5 stycznia 1995 r. SA/Wr 1949/94 /Wspólnota 1995 nr 27 str. 24/ zaakcentowano, że stawki podatkowe w podatku od nieruchomości od budynków mieszkalnych i ich części nie mają zastosowania dla celów opodatkowania domów letniskowych, do których należy stosować stawki przewidziane w art. 5 ust. 1 pkt 3, /obecnie art. 5 ust. 1 pkt 4/ cyt. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 listopada 1991 r. SA/Kr 1231/91.
Z drugiej strony odmienne stanowisko, odstępując od dotychczasowej linii orzecznictwa, zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 marca 1998 r. I SA/Gd 1476/96 /OSP 1999 z. 2 poz. 24/. W wyroku tym wyrażono pogląd, że to, co ustawodawca określił jako budynki mieszkalne, różnicowane może być przez radę gminy jedynie w ramach stawki maksymalnej z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./, budynek mieszkalny bowiem nie może być jednocześnie zaliczony do pozostałych w rozumieniu pkt 3 tego przepisu. Wyrok ten spotkał się z krytyczną glosą A. Borodo opublikowaną w OSP 1999 z. 2 poz. 24, który przychylił się do poglądów wyrażanych we wcześniej prezentowanych orzeczeniach.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Na wstępie należy podkreślić, że przestawione pytanie prawne jest istotne z punktu widzenia stosowania przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./, które nie zawierają definicji budynku mieszkalnego ani pojęcia domu letniskowego. Posługując się wykładnią językową można dojść do wniosku, że przez budynek mieszkalny będziemy rozumieć w świetle art. 3 ust. 4 cyt. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych obiekt budowlany umocowany w ziemi lub na ziemi, posiadający ściany lub słupy albo filary oraz pokrycie dachowe służący lub nadający się do mieszkania.
Przechodząc do wykładni systemowej należy podkreślić, że przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 nie wymienia kategorii domu letniskowego a jedynie w ust. 1 różnicuje stawki podatku od poszczególnych kategorii budynków, a mianowicie od budynków mieszkalnych, od budynków związanych z działalnością gospodarczą inną niż rolnicza lub leśna za wyjątkiem budynków lub ich części przydzielonych na potrzeby bytowe osób zajmujących lokale mieszkalne, od budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym i od innych budynków. Budynek może być zaliczony w świetle przepisu art. 5 ust. 1 powołanej wyżej ustawy do kategorii budynków mieszkalnych, jeżeli jego parametry techniczne umożliwiają zamieszkanie w nim przez okres całego roku.
Oczywiście stwierdzenie warunków pozwalających na zaliczenie domu letniskowego do rodzaju domu mieszkalnego jest kwestią faktów, które powinny być wyjaśnione w postępowaniu podatkowym /por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 12 lipca 2000 r. III RN 207/99 - OSNAPU 2001 nr 4 poz. 102/. Poza tym ciężar wykazania okoliczności pozwalających na zastosowanie korzystniejszej stawki podatkowej spoczywa na podatniku.
Brak jest natomiast podstaw do zastosowania wykładni systemowej zewnętrznej a zwłaszcza nie można poszukiwać definicji domu mieszkalnego w przepisach wykonawczych do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawa budowlanego /Dz.U. nr 89 poz. 414 ze zm./, tj. w par. 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 14 grudnia 1994 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie /Dz.U. 1999 nr 15 poz. 140/. Przepisy takich aktów wykonawczych nie mogą być stosowane w celu wykonania innej ustawy, zwłaszcza, że art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera takiego odesłania /uchwała z dnia 30 sierpnia 1999 r. FPK 1/99 - ONSA 2000 Nr 1 poz. 8/. Podobne stanowisko należy zająć odnośnie braku możliwości stosowania definicji domu letniskowego zawartego w ustawie z dnia 10 kwietnia 1974 r. - Prawo lokalowe /Dz.U. nr 14 poz. 84 ze zm./, która utraciła moc oraz unormowań zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. o zagospodarowaniu przestrzennym /Dz.U. 1999 nr 11 poz. 139 ze zm./.
Przechodząc na grunt sprawy, co do której skierowano pytanie prawne, to należy podnieść, że stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych Kolegium w pełnym składzie może wystąpić z pytaniem prawnym, jeżeli od udzielonej odpowiedzi zależy rozstrzygnięcie rozpoznawanej sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny udziela odpowiedzi na pytanie prawne w formie uchwały w składzie pięciu sędziów /art. 18 ust. 2, art. 50 i art. 49 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. Uchwała Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. została podjęta na wniosek składu orzekającego w sprawie bezwzględną większością głosów, w obecności co najmniej 3/5 pełnego składu tego organu. Z akt sprawy bowiem wynika, że wyżej wymienione Kolegium składało się z 15 osób, a uchwała została podjęta i podpisana przez 11 osób.
Innym kryterium warunkującym udzielenie odpowiedzi jest występowanie poważnych wątpliwości prawnych w konkretnej sprawie oraz zależność rozstrzygnięcia sprawy od treści odpowiedzi na przedstawione pytanie. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że postępowanie w sprawie toczy się po wznowieniu postępowania i na początku, zanim rozpoznana zostanie sprawa pod względem merytorycznym, organy podatkowe powinny zbadać czy zachodzą podstawy do wznowienia postępowania /por. wyrok NSA z dnia 16 marca 1998 r. I SA/Ka 1414/96/. Przesłanką do wznowienia postępowania, która może najbardziej korespondować z wnioskiem stron jest przepis art. 240 par. 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Przepis ten stanowi, że w sprawie zakończonej ostateczną decyzją wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję. A zatem cytowany przepis może mieć zastosowanie, gdy spełnione zostaną łącznie trzy przesłanki. Po pierwsze, ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody, istotne dla sprawy, są nowe. Drugą przesłanką jest istnienie "nowych okoliczności faktycznych", "nowych dowodów" w dniu wydania decyzji ostatecznej. Trzecią przesłanką jest, aby nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, nie były znane organowi, który wydał decyzję /por. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 1998 r., III SA 77/97, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydanie III, Wrocław 2000, str. 275/.
Zarówno w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i w nauce procesu administracyjnego, powszechnie przyjmuje się, że nowa wykładnia przepisów prawa nie jest podstawą do wznowienia postępowania. W wyroku z dnia 13 lipca 1994 r. III SA 1800/93 /ONSA 1995 Nr 3 poz. 114/ Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, na tle analogicznego przepisu Kodeksu postępowania administracyjnego, że okoliczność faktyczna /art. 145 par. 1 pkt 5 Kpa/ to zdarzenie niezależne od treści przepisów prawa, a tym bardziej od wykładni prawa. W innym wyroku NSA z dnia 16 maja 1997 r. III SA 1549/95 zaakcentowano, iż ustalona w judykaturze nowa wykładnia przepisu prawnego, która - gdyby była zastosowana w sprawie - spowodowałaby odmienną decyzję, nie jest podstawą do wznowienia postępowania w myśl art. 145 par. 1 pkt 5 Kpa, gdyż w tym przypadku nie mamy do czynienia ani z nowym dowodem, ani z nową okolicznością faktyczną. Podobne stanowisko zajęto w wyrokach NSA z dnia 7 maja 1997 r. SA/Sz 275/96, z dnia 21 sierpnia 1996 r. SA/Ka 1538/95 /Glosa 1997 nr 4 str. 31/, z dnia 22 marca 1996 r. SA/Lu 874/95, z dnia 11 października 1995 r. SA/Wr 431/95, z dnia 24 lipca 1997 r. I SA/Łd 674/96.
Również komentatorzy Ordynacji podatkowej i Kodeksu postępowania administracyjnego akceptują zaprezentowaną linię orzecznictwa /J. Zimmermann, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, str. 322, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydanie III, Wrocław 2000, str. 275, B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1996, str. 638, M. Jaśkowska, A. Wróbel, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Kraków 2000, str. 812.
W związku z tym, że z treści postanowienia o wznowieniu postępowania z dnia 3 kwietnia 2001 r. wynika, że jako podstawę wznowienia postępowania przyjęto art. 240 par. 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, a zmiana wykładni przepisów prawa podstawą taką nie jest, to już z tej przyczyny przyjąć należy brak podstaw do wznowienia postępowania. Dotychczasowe rozważania prowadzą do wniosku, że w sprawie nie występuje związek przyczynowy między prawidłowym rozstrzygnięciem sprawy a udzieleniem odpowiedzi na przedstawione pytanie.
Z tych powodów trzeba stwierdzić, że skierowane do Naczelnego Sądu Administracyjnego pytanie prawne nie odpowiada wymaganiom określonym w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych /Dz.U. 2001 nr 79 poz. 856/. W tym stanie rzeczy Sąd podjął uchwałę jak w sentencji.