Uzasadnienie
Przekazane do wyjaśnienia zagadnienie prawne wyłoniło się na tle następującego stanu faktycznego:
Pismem z dnia 22 grudnia 1999 r. Biuro Pełnomocnika Rządu ds. Wprowadzenia Powszechnego Ubezpieczenia Zdrowotnego poinformowało dyrektorów Regionalnych Kas Chorych, że zgodnie z ustawą budżetową na rok 1999 została utworzona dotacja celowa w wysokości 142 mln zł na utworzenie i uruchomienie kas chorych. Zgodnie z zatwierdzonym planem rozdysponowania powyższej dotacji, poszczególne kasy chorych otrzymały środki finansowe ujęte w dwóch pozycjach: zakupy siedzib i remonty oraz zakupy inwestycyjne. (...) Regionalna Kasa Chorych otrzymała 7.435 tys. zł na pozycję pierwszą oraz 4.115 tys. zł na pozycję drugą. Wykorzystując otrzymaną dotację, Kasa ta wydatkowała między innymi kwotę 92,7 tys. zł na zakup praw autorskich do opracowania zatytułowanego "Projekt koncepcyjny rozbudowy budynku (...) Regionalnej Kasy Chorych w K.".
Inspektor Kontroli Skarbowej w K. Anna P. uznała, że poniesienie ostatnio wymienionego wydatku nie da się pogodzić z art. 28 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych /Dz.U. nr 155 poz. 1014 ze zm./, stanowiącym, iż wydatki publiczne powinny być dokonywane w sposób celowy i oszczędny, z zachowaniem zasady uzyskiwania najlepszych efektów z danych nakładów. W konsekwencji, w akcie zwanym "wynik kontroli", wydanym dnia 27 listopada 2000 r. na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /t.j. Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572 ze zm./, poleciła (...) Regionalnej Kasie Chorych zwrócić kwotę 92,7 tys. zł dysponentowi środków, którym było Ministerstwo Zdrowia i Opieki Społecznej.
Śląska Regionalna Kasa Chorych, po bezskutecznym wezwaniu Inspektora do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę na wynik kontroli, domagając się jego uchylenia, między innymi w części dotyczącej obowiązku zwrotu wspomnianej wyżej kwoty dotacji.
Rozstrzygając tę sprawę Naczelny Sąd Administracyjny (...) powziął wątpliwość co do kwestii, czy Inspektor Kontroli Skarbowej był organem właściwym do orzeczenia obowiązku zwrotu dotacji celowej na utworzenie oraz uruchomienie kas chorych i postanowieniem z dnia 27 marca 2002 r. /I SA/Ka 126/01/ zwrócił się do Prezesa NSA o jej rozstrzygnięcie w trybie art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.
Sąd zwrócił uwagę, że sporna dotacja została udzielona w trybie art. 74 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych, zgodnie z którym, z budżetu państwa mogą być udzielane dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji jednostek nie zaliczanych do sektora finansów publicznych, na podstawie odrębnego upoważnienia zamieszczonego w ustawie budżetowej lub innej ustawie. Z kolei art. 49 ustawy budżetowej na 1999 r. z dnia 17 lutego 1999 r. /Dz.U. nr 17 poz. 154/ upoważnił ministra właściwego do spraw zdrowia do przekazania kasom chorych dodatkowej dotacji, ponad kwoty wynikające z art. 169c ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 6 lutego 1997 r. o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym /Dz.U. nr 28 poz. 153 ze zm./, w łącznej wysokości 150 mln zł.
Sąd zauważył również, że art. 93 ust. 1 ustawy o finansach publicznych nakazuje zwrócić budżetowi państwa dotacje wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem lub pobrane w nadmiernej wielkości. Przepis ten nie wskazuje jednak, kto ma ocenić sposób wykorzystania dotacji i ewentualnie wydać akt administracyjny zobowiązujący do jej zwrotu. Ministerstwo Finansów początkowo stało na stanowisku, że właściwymi są urzędy skarbowe /pismo z dnia 22 kwietnia 1999 r., nr ST1-440-315/99/, potem jednak uznało, iż decyzje w sprawie zwrotu dotacji celowych powinien wydawać podmiot, który dotacje przekazał /pismo z dnia 15 marca 2001 r. nr ST1-4800-117/01, opublikowane w Biuletynie Skarbowym 2001 nr 2 poz. 21 oraz pismo z dnia 4 października 2001 r., nr ST1-4800-714/01, opublikowane w Biuletynie Skarbowym 2002 nr 1 poz. 32/. Ostatnio przytoczony pogląd zaakceptował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 października 2001 r. /I SA/Kr 192/02 - nie publikowany/. Za właściwością organów skarbowych wypowiedział się natomiast Sąd w wyroku z dnia 30 maja 2001 r. /I SA/Ka 2458/99 - nie publikowany/.
Skład orzekający, który powziął wyrażoną wyżej wątpliwość, miał świadomość, że w sprawie I SA/Kr 1485/01 Naczelny Sąd Administracyjny wystąpił o wyjaśnienie w trybie art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, czy inspektor kontroli skarbowej powinien zakończyć kontrolę dotyczącą nadmiernie pobranej dotacji celowej decyzją administracyjną, czy też wynikiem kontroli. Jednakże argumentacja zawarta w postanowieniu Sądu nie była przekonująca dla Składu rozpoznającego sprawę niniejszą. Skład ten wyraził pogląd, że art. 5 ust. 6 pkt 1 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędzie Ministra Finansów oraz o urzędach i izbach skarbowych /Dz.U. nr 106 poz. 489 ze zm./ nie może stanowić bezpośredniej podstawy prawnej do wydania decyzji w przedmiocie konkretnego podatku lub niepodatkowej należności budżetu państwa. Jest to bowiem przepis ustrojowy, określający generalnie zakres działania urzędów skarbowych. W konkretnym przypadku podstawa musi istnieć w odrębnych przepisach. W przeciwnym razie zbędny byłby np. art. 21 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.
Skład orzekający zwrócił uwagę na pogląd doktryny, że wprawdzie art. 207 par. 1 Ordynacji podatkowej pozwala orzekać w formie decyzji, jednakże "(...) organ podatkowy będzie mógł załatwić sprawę przez wydanie decyzji, o ile legitymuje go do tego odpowiedni przepis prawa podatkowego /B. Brzeziński i in.: "Ordynacja podatkowa - postępowanie, Komentarz Praktyczny", Ośrodek Doradztwa i Doskonalenia Kadr, Gdańsk 1999 r., str. 180/. Skład orzekający zauważył jednak, że w orzecznictwie NSA można znaleźć wyroki, w których Sąd rozstrzygał merytorycznie skargi na wyniki kontroli w przedmiocie zwrotu dotacji celowych, nie kwestionując właściwości rzeczowej inspektora kontroli skarbowej.
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów zważył, co następuje
Sposób ujęcia przedstawionego do wyjaśnienia zagadnienia prawnego może nasuwać dość istotne zastrzeżenia. Skład orzekający nie łączy przedstawionych wątpliwości prawnych z konkretnym przepisem, lecz przedstawia je w formie pytania, dotyczącego uprawnień "decyzyjnych" inspektora kontroli skarbowej w przedmiocie zwrotu dotacji udzielonej z budżetu państwa. Pomijając zbyt ogólne sformułowanie wątpliwej kwestii prawnej, trzeba stwierdzić, iż w rozpoznawanej sprawie istota problemu sprowadza się do zagadnienia, które w postanowieniu zostało pominięte. Z materiałów sprawy wynika bowiem, że wyjaśnienia wymaga problematyka prawna związana z art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /t.j. Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572 ze zm./, a mianowicie sposobu rozumienia zwrotu "(...) innych należności budżetowych, których określenie lub ustalenie należy do właściwości urzędów skarbowych", użytego w tym przepisie. Zgodnie z cytowanym przepisem inspektor kontroli skarbowej może wydać decyzję między innymi w wypadku, gdy jego ustalenia dotyczą wspomnianych "innych należności." Oceniając więc, czy w rozważanej sprawie inspektor jest władny wydać rozstrzygnięcie w formie decyzji, należy przede wszystkim stwierdzić, czy chodzi o "należności budżetowe" o których mowa w art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej oraz czy do wydania takiej decyzji uprawniony byłby urząd skarbowy. Pominięcie w przedstawionym "pytaniu" wskazanego wyżej fragmentu art. 24 ust. 2 pkt 1 tej ustawy stanowiło uchybienie, które z czysto formalnego punktu widzenia mogło przemawiać za podjęciem uchwały odmawiającej udzielenia odpowiedzi. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów uznał jednak, że tak daleko idący formalizm nie byłby uzasadniony. Jakkolwiek bowiem "pytanie" zostało sformułowane w sposób niepełny, to jednak istota zagadnienia prawnego, budzącego wątpliwości, wynika z uzasadnienia postanowienia Sądu. Biorąc nadto pod uwagę, że od wyjaśnienia wspomnianej wątpliwości zależy wynik sprawy, a także mając na względzie wskazaną przez Sąd rozbieżność orzecznictwa na tle art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej, trzeba dojść do wniosku, iż zostały spełnione przesłanki z art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.
Przechodząc do istoty wystąpienia Sądu należy zauważyć, że już po wydaniu wspomnianego postanowienia, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów podjął w dniu 24 czerwca 2002 r. uchwałę /FPS 6/02/, w której stwierdził, że rozstrzygnięcie Inspektora Kontroli Skarbowej w sprawie zwrotu nadmiernie pobranej dotacji celowej z budżetu Państwa na refundację środków własnych wydanych na inwestycje infrastrukturalne, udzielonej na podstawie art. 36 ust. 4 i 5 w związku z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 10 maja 1990 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych /Dz.U. nr 32 poz. 191 ze zm./, jako dotyczące innych należności budżetowych w rozumieniu art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572 ze zm./, powinno nastąpić po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w formie decyzji, wydanej na podstawie ostatnio powołanego przepisu. Tym samym Sąd przyjął, że właściwym w sprawie jest inspektor kontroli skarbowej, a nie organ, który udzielił dotacji.
Stan faktyczny w obecnie rozpatrywanej sprawie różni się od stanu faktycznego sprawy FPS 6/02 między innymi tym, że w ostatnio wymienionej sprawie beneficjentem dotacji był organ samorządu terytorialnego, podczas gdy w sprawie niniejszej dotację otrzymała regionalna kasa chorych. Kasa chorych jest instytucją samorządną, reprezentującą ubezpieczonych i posiadającą osobowość prawną /art. 66 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 lutego 1997 r. o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym - Dz.U. nr 28 poz. 153 ze zm./. Z kolei regionalna kasa chorych jest podstawową jednostką organizacyjną ubezpieczenia zdrowotnego /art. 69 a ust. 1 ww. ustawy/.
Mimo wskazanej wyżej różnicy w stanach faktycznych obu spraw, większość argumentów podniesionych w uchwale NSA z dnia 24 czerwca 2002 r. /FPS 6/02/, pozostaje aktualna w sprawie obecnie rozpatrywanej i Naczelny Sąd Administracyjny w składzie ją rozpatrującym, argumenty te podziela. W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572 ze zm./, do zakresu kontroli skarbowej należy m.in. kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych. Podlegająca zwrotowi dotacja udzielona z budżetu państwa stanowi inną należność pieniężną tego budżetu, gdyż z jednej strony nie jest podatkiem rozumianym jako publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej /art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, z drugiej zaś podlega zwrotowi z przyczyn podanych w art. 92 pkt 9 oraz w art. 93 ust. 1 ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych /Dz.U. nr 155 poz. 1014 ze zm./. Pierwszy z tych przepisów nakazuje zwrócić do budżetu państwa nie wykorzystaną w danym roku dotację celową, drugi natomiast wiąże obowiązek zwrotu z faktem wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem lub z faktem pobrania jej w nadmiernej wysokości.
Już z tej przyczyny kwestia zwrotu dotacji może być przedmiotem kontroli skarbowej. Aby odpowiedzieć na pytanie, czy inspektor kontroli skarbowej może zakończyć kontrolę wydaniem decyzji nakładającej obowiązek zwrotu dotacji, rozważenia wymaga okoliczność, czy jego ustalenia dotyczą niepodatkowych należności budżetowych, których określanie lub ustalanie należy do właściwości urzędów skarbowych /art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej/.
W tym kontekście trzeba zwrócić uwagę na art. 5 ust. 6 pkt 1 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędzie Ministra Finansów oraz o urzędach i izbach skarbowych /Dz.U. 1996 nr 106 poz. 489 ze zm./, stanowiący, że do zakresu działania urzędów skarbowych należy ustalanie lub określanie i pobór podatków oraz niepodatkowych należności budżetowych, jak również innych należności, na podstawie odrębnych przepisów. Powołany przepis stanowi normę kompetencyjną, zgodnie z którą urzędy skarbowe są uprawnione do orzekania w zakresie wskazanych należności budżetowych na podstawie odrębnych przepisów. Owe odrębne przepisy, to np. Ordynacja podatkowa, z której postanowień wynika forma, w jakiej organ podatkowy orzeka w sprawie, jak również przepisy prawa materialnego, z których wynika rodzaj podatku lub innej należności, tryb jej poboru, czy np. rodzaj wydawanej decyzji. Można zatem zgodzić się z poglądem, że przepis art. 5 ust. 6 pkt 1 cytowanej ustawy nie jest bezpośrednią podstawą wydania decyzji w przedmiocie konkretnego zobowiązania podatkowego lub niepodatkowej należności budżetu Państwa. Okoliczność ta w niczym jednak nie umniejsza jego znaczenia dla ustalenia podmiotu kompetentnego w zakresie niepodatkowej należności budżetowej, jaką jest dotacja wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem. Tym bardziej dotyczy to sytuacji, w której w odniesieniu do dotacji brak jest w obowiązujących przepisach prawa odpowiednika, wskazanego przez Sąd występujący z pytaniem, art. 21 Ordynacji podatkowej, adresowanego do podmiotu udzielającego dotacji. Zgodnie natomiast z art. 16 Ordynacji podatkowej, właściwość rzeczową organów podatkowych ustala się według przepisów ustalających zakres ich działania, a takim w stosunku do urzędów skarbowych jest przepis art. 5 ust. 6 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędzie Ministra Finansów oraz o urzędach i izbach skarbowych. Uznanie kompetencji urzędów skarbowych do wydania decyzji w przedmiocie zwrotu nadmiernie pobranej dotacji celowej, kwalifikowanej jako należność budżetowa, skutkuje przyjęciem, że na etapie postępowania kontrolnego Inspektor Kontroli Skarbowej ma kompetencje do wydania analogicznej decyzji. Oczywiście Inspektor nie może zakończyć postępowania kontrolnego "wynikiem kontroli", skoro jego ustalenia dotyczą tzw. innych należności budżetowych, o których mowa w art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej.
Odnosząc się do koncepcji przyznania podmiotowi udzielającemu dotację kompetencji do orzekania o jej zwrocie, należy uznać, że nie znajduje ona uzasadnienia w aktualnym stanie prawnym. Wyrażane w tej kwestii stanowisko Ministra Finansów, zawarte w pismach z dnia 5 marca 2001 r. oraz z dnia 4 października 2001 r., przyznające kompetencję do wydawania decyzji w sprawie dotacji celowych podmiotowi, który dotacje przekazał, zawiera jedynie postulat pod adresem organów podatkowych a nie argumentację natury prawnej. Stanowisko to nie znajduje w szczególności oparcia w art. 91 ust. 3 pkt 2 oraz ust. 4 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych. Powołane przepisy stanowią, że dysponenci części budżetowych sprawują nadzór i kontrolę nad całością gospodarki finansowej podległych im jednostek organizacyjnych i w tym celu dokonują okresowych ocen, między innymi w zakresie wykorzystania dotacji udzielonej z budżetu Państwa. Z brzmienia powołanego przepisu jednoznacznie wynika, że ma on zastosowanie do stosunków między dysponentami części budżetowych a jednostkami im podległymi. Analizując wzajemną relację ministra właściwego do spraw zdrowia i regionalnej kasy chorych, dochodzi się do wniosku, że relacja takiej organizacyjnej podległości między nimi nie zachodzi Wyklucza to stosowanie środków nadzoru.
Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w przypadkach, w których ustawodawca zamierzał przyznać podmiotowi udzielającemu dotację prawo do orzekania o obowiązku jej zwrotu, uczynił to wyraźnie. Przykładem może być art. 43b ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999 - 2002, w brzmieniu nadanym mu przez ustawę z dnia 14 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999-2001 oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. 2001 nr 145 poz. 1623/. Przepis ten upoważnił wojewodę do wydawania decyzji w sprawie zwrotu dotacji przez jednostki samorządu terytorialnego. W odniesieniu do przypadku rozpatrywanego obecnie brak jest regulacji, przyznającej analogiczną normę kompetencyjną ministrowi właściwemu do spraw zdrowia.
Odmienny pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 12 października 2001 r. /I SA/Kr 192/01/, opierał się wyłącznie na wykładni celowościowej, która jednak nie znalazła potwierdzenia w obowiązujących przepisach prawa. Dlatego poglądu tego powiększony skład Naczelnego Sądu Administracyjnego nie podziela.
Uwzględniając wszystkie przytoczone argumenty, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ - podjął uchwałę jak w sentencji.