Uzasadnienie
Przedstawione składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego do wyjaśnienia istotne wątpliwości prawne wyłoniły się na tle następującego stanu faktycznego.
Urząd Skarbowy w G., decyzją z dnia 22 lipca 1998 r. (...), wydaną na podstawie art. 207 i art. 21 par. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 r. nr 90 poz. 416 ze zm./, określił Grażynie M. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za 1996 r. na kwotę 5.489,50 zł, zaległość podatkową w tym podatku na kwotę 4.372,90 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 2.798,10 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że kontrola obejmująca działalność gospodarczą prowadzoną przez Grażynę M., ujawniła nieprawidłowości, polegające na zaksięgowaniu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów po stronie kosztów uzyskania przychodów wydatków, które dotyczyły rat leasingu operacyjnego samochodu ciężarowego Peugeot 306XN /umowa leasingu operacyjnego (...) z dnia 31.01.1996 r./. Wartość samochodu wynikająca z umowy leasingu wynosiła 29.535,25 zł netto, a podatek VAT 6.497,76 zł. Raty leasingu płacono miesięcznie, stosownie do dowodów księgowych wystawionych przez leasingodawcę. Umowa leasingu została rozwiązana w styczniu 1998 r., o czym świadczy protokół odbioru przedmiotu leasingu przez leasingodawcę z dnia 31 stycznia 1998 r. Dnia 10 lutego 1998 r. podatniczka zakupiła od leasingodawcy samochód będący przedmiotem leasingu za kwotę 1.806,75 zł. W decyzji stwierdzono, że przedstawione wyżej postępowanie było nieprawidłowe, ponieważ leasing operacyjny w swej naturze jest dzierżawą przedmiotu leasingu w "określonym okresie czasu", który po zakończeniu umowy podlega zwrotowi bez możliwości wykupu, zwłaszcza za symboliczną cenę. Ujawnione w toku wspomnianej kontroli postępowanie odbiegało od powyższych zasad albowiem w okresie dwóch lat spłacono ponad 180 procent wartości początkowej "leasigowanego" samochodu. W decyzji podkreślono, że w normalnych warunkach eksploatacyjnych w okresie dwóch lat nie następuje obniżenie wartości samochodu o ponad 93 procent /powszechnie przyjmuje się 20 procent spadek wartości samochodu rocznie/. Zaznaczono przy tym, że umowa leasingu w swej konstrukcji zmusza leasingobiorcę do rozsądnej eksploatacji samochodu, nakładając na leasingobiorcę sankcje za wszelkie uszkodzenia. Po zakończeniu umowy leasingodawca powiadomił o sprzedaży wspomnianego samochodu wyłącznie Grażynę M./leasingobiorcę/. Nie był to więc ani przetarg, ani też oferta sprzedaży dla ludności.
Urząd Skarbowy uznał, że przedstawione wyżej postępowanie stron umowy leasingu uzasadnia przyjęcie, iż w istocie miała ona charakter umowy leasingu kapitałowego, czyli była zakupem przedmiotu umowy na raty. Zgodnie więc z obowiązującymi przepisami podatkowymi, raty wartości przedmiotu leasingu nie mogły być uznane za koszt uzyskania przychodu. W decyzji powołano następnie wyrok Sąd Najwyższy z dnia 4 lutego 1994 r. III ARN 84/93, w którym między innymi wyjaśniono, iż "(...) strony mogą w sposób dowolny kształtować stosunki umowne, byle by ich treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości tego stosunku (...), ocena treści i celu umowy powinna uwzględniać również rzeczywiste działanie podatników, nawet nie określone w samej umowie". Organ podatkowy zaznaczył, że także art. 65 par. 2 Kodeksu cywilnego stanowi, iż "w umowach należy raczej badać jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu".
Od powyższej decyzji Grażyna M. wniosła odwołanie do Izby Skarbowej w Nowym Sączu, w którym domagała się uchylenia kwestionowanego rozstrzygnięcia. Według autorki odwołania, organ I instancji niesłusznie uznał, iż wspomniana na wstępie umowa dotyczy w istocie leasingu kapitałowego i że w związku z tym łączące się z nią opłaty nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Zdaniem odwołującej się, jej stanowisko znajduje pełne uzasadnienie w par. 2 ust. 2 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotów umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów /Dz.U. nr 28 poz. 129/. Unormowania powołanego rozporządzenia z dnia 6 kwietnia 1993 r. wyłączały możliwość zakwestionowania charakteru wspomnianej wyżej umowy leasingu. Wnosząca odwołanie wyraziła pogląd, że powoływanie się organu podatkowego na art. 65 par. 2 Kc jest niezrozumiałe, zwłaszcza, gdy uwzględni się, iż przepis ten dotyczy sytuacji, gdy postanowienia umowy nie są jasne do tego stopniu, że budzą wątpliwości. Taka sytuacja, zdaniem Grażyny M., nie miało miejsca w rozpatrywanej umowie.
Izba Skarbowa w N.-S., po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 15 września 1998 r. (...), wydaną na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji przede wszystkim podkreślił, że postanowienia powołanego w odwołaniu rozporządzenia z dnia 6 kwietnia 1993 r. należy interpretować przy uwzględnieniu przepisów prawa cywilnego, dotyczących umów. Zgodnie z art. 65 par. 2 Kc, organy podatkowe badając treść umowy, w tym umowy leasingu, powinny raczej badać jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, a nie opierać się tylko na dosłownym jej brzmieniu. Organ odwoławczy na poparcie swego stanowiska powołał wyrok NSA z dnia 16 lutego 1994 r. /SA/Kr 2432/94/, w którym między innymi stwierdzono, że "(...) kwalifikowanie umów nie może być pozostawione subiektywnemu poglądowi stron umowy (...). Obiektywny charakter tych stosunków może być natomiast przedmiotem oceny organów podatkowych w oparciu o treść umowy, niezależnie od jej nazwy". Podkreślono, że podobny pogląd został wyrażony w wyroku NSA z dnia 19 marca 1997 r. /I SA/Kr 1255/96/. W decyzji wskazano, że analiza wymienionej wyżej umowy z dnia 31 stycznia 1996 r. wykazała, iż nadano jej taką treść, aby było możliwe zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów "zawartych w czynszu wydatków leasingobiorcy na nabycie rzeczy przyjętej uprzednio do odpłatnego korzystania". Wskazuje to na zamiar obejścia przepisów podatkowych w celu zmniejszenia podstawy opodatkowania.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Grażyna M. wniosła o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w N.-S. z dnia 15 września 1998 r. i poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego w G. z dnia 22 lipca 1998 r. Skarżąca zarzuciła kwestionowanym aktom obrazę par. 2 ust. 2 pkt 2 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. oraz błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, polegający na niesłusznym uznaniu umowy z dnia 31 stycznia 1996 r. za umowę leasingu kapitałowego. W uzasadnieniu skargi w zasadzie ponowiono argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego w G. z dnia 22 lipca 1998 r. Skarżąca zarzuciła w szczególności organem podatkowym, że nie dokonały prawidłowej analizy treści umowy leasingowej w świetle rozporządzenia z dnia 6 kwietnia 1993 r., a głównie skupiły się na badaniu zamiaru stron i celu umowy, opierając się przy tym na zdarzeniu" polegającym na faktycznym nabyciu leasingowanego przedmiotu przez lesingobiorcę po zakończeniu umowy."
Izba Skarbowa w N.-S. w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Utrzymywała, powołując się na orzecznictwo NSA, że organy podatkowe są uprawnione do oceny publicznoprawnych skutków umów cywilnoprawnych zawieranych przez podatników. W piśmie tym podkreślono również, że przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów, dotyczą umów najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze /par. 1 ust. 1/ i nie dotyczą - jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 19 sierpnia 1998 r. I SA/Wr 33/97 - umów sprzedaży, choćby nawet umowa przewidywała ratalną zapłatę cen.
Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w K., rozpoznając skargę, powziął istotne wątpliwości prawne wskazane w przytoczonym na wstępie postanowieniu.
Skład orzekający, nawiązując w uzasadnieniu postanowienia do rozbieżnych stanowisk stron w kwestii kryteriów oceny umów leasingu operacyjnego wskazał, że różnica poglądów wystąpiła w tym względzie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Pogląd odpowiadający stanowisku zajmowanemu przez skarżącą został wyrażony w wyroku NSA z dnia 18 czerwca 1997 r. /SA/Sz 1092/96/, natomiast stanowisko organów podatkowych znajduje poparcie w orzeczeniach przytoczonych w zaskarżonej decyzji i w odpowiedzi na skargę.
Z treści postanowienia wynika, że przekazane do wyjaśnienia wątpliwości prawne dotyczą w istocie kwestii dopuszczalności dokonywania przez organy podatkowe oceny cywilnoprawnych umów leasingu, zawieranych przez podatników, ze względu na potrzebę ustalenia zakresu ich obowiązku podatkowego z tytułu osiąganych dochodów w sytuacji, gdy umowy te zawierają elementy określone w przepisach powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. Wątpliwości dotyczą zwłaszcza tego, czy przepisy te są w każdym wypadku wiążące dla organów podatkowych, czy też powołanie ich w konkretnej umowie nie zwalnia wspomnianych organów od obowiązku oceny wszystkich jej aspektów, w tym zamiaru stron i celu umowy, i czy rezultat tej oceny może mieć wpływ na zakres obowiązku podatkowego stron tej umowy.
W świetle okoliczności sprawy jest niewątpliwe, że wyjaśnienie powyższych wątpliwości prawnych ma ważne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia.
Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w N.-S., w piśmie z dnia 14 listopada 2000 r., przedstawiła stanowisko, odnosząc się do przekazanych do wyjaśnienia istotnych wątpliwości prawnych, w którym w całości podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
Rozpatrując przedstawione wątpliwości prawne, skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zważył, co następuje:
Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w rozdziale 11 Działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, dalej w skrócie: Ordynacja podatkowa, organy podatkowe w toku postępowania podatkowego są zobowiązane do prowadzenia postępowania dowodowego. Istotą tego postępowania jest ustalenie wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, po to by następnie dokonać ich oceny pod kątem przepisów materialnoprawnych. W ramach tego postępowania organy podatkowe posiadają przy tym wyłączną kompetencję do oceny zebranych materiałów, którą winny przeprowadzić zgodnie z wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów.
Nie wdając się zatem w tym miejscu w wyjaśnienia dotyczące sposobu pojmowania powyższej zasady - wystarczającym jest bowiem odesłanie do poglądów doktryny /patrz przykładowo: C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla - "Ustawa ordynacja podatkowa. Komentarz", Dom Wyd. ABC W-wa 2000 r., str. 457-460; B. Adamiak, J. Borkowski -"Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz", Wyd. C.H. Beck W-wa 1996 r., str. 376-378/ - zauważyć należy, że w tych ramach niewątpliwie mieścić będzie się także prawo oceny treści wszelkich umów cywilnoprawnych /w tym także umów leasingu/ zawartych przez podatnika, które mogłyby mieć wpływ na wysokość ciążących na nim zobowiązań podatkowych. Treść umowy cywilnoprawnej jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego są bowiem elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i jako takie winny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie wskazanych wyżej przepisów proceduralnych.
Powyższe uwagi odniesione do przedstawionej Sądowi wątpliwości prawnej prowadzą do wniosku, że do zastosowania przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów /Dz.U. nr 28 poz. 129, dalej w skrócie - rozporządzenie, należy przede wszystkim wyjaśnić, czy umowa stanowiąca tytuł ponoszenia przez podatnika wydatków zaliczonych w poczet kosztów uzyskania przychodów jest umową, do której odnosi się to rozporządzenie. Z tego względu konieczne staje się dokonanie stosownych ustaleń, które niezbędne są dla dokonania prawidłowej kwalifikacji danej umowy cywilnoprawnej dla potrzeb ustalenia dopuszczalności stosowania postanowień wskazanego wyżej rozporządzenia. Innymi słowy w pierwszej kolejności organy te winny ocenić umowy najmu, dzierżawy bądź umowy o podobnym charakterze /w tym umowy leasingu/ pod względem zgodności ich nazwy z treścią.
W ramach tej oceny organy podatkowe będą uprawnione uwzględniać wszelkie okoliczności, które pozwolą na rzetelną ocenę konkretnej, analizowanej w danej sprawie, umowy cywilnoprawnej.
Oceny te w żadnym jednak przypadku nie mogą być dowolne. Zakwestionowanie umowy z publicznoprawnego punktu widzenia nastąpić może przez zastosowanie reguł wykładni czynności prawnych wskazanych ogólnie w art. 65 Kodeksu cywilnego, szczegółowo rozwiniętych przez naukę i judykaturę prawa cywilnego. Uprawnienie to, przysługujące organom prowadzącym postępowanie podatkowe, realizowane powinno być w szczególności z uwzględnieniem przepisów art. 191, art. 121 par. 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Treść tych przepisów w żadnej bowiem mierze nie pozostaje w kolizji z regułami wykładni wyznaczonymi w art. 65 Kc, co zwłaszcza odnosi się do wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prowadzenia dowodów z urzędu /vide: Z. Radwański - glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 1999 r. SA/Bk 289/99 - OSP 2000 z. 9 poz. 135 oraz A. Hanusz - "Zasada autonomii woli stron stosunków cywilnoprawnych w świetle prawa podatkowego, Państwo i Prawo 1998 z. 12 str. 44-50/. W konsekwencji tego, prawa stron w toku postępowania, w którym bada się przedstawione wyżej kwestie, są zachowane. Tym samym więc strony tegoż postępowania mogą przedsięwziąć działania dla obrony swych interesów. Oceny organów podatkowych muszą spełniać wymagania jakie w tym zakresie wynikają z ww. przepisów Ordynacji podatkowej.
Efektem czynności organów podatkowych prowadzonych celem ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego, o których wyżej była mowa, może być bądź uznanie, iż w istocie rzeczy stanowi ona sprzedaż bądź też potwierdzenie, iż uprawnione jest zaliczenie jej do umów najmu i dzierżawy bądź umów o podobnym charakterze, o których stanowi powołane wyżej rozporządzenie. Treść tej konkluzji będzie przy tym miała decydujące znaczenie dla sposobu rozstrzygnięcia danej sprawy, gdyż prowadzić będzie do całkowicie różnych konsekwencji prawnych. Mianowicie w pierwszym przypadku przepisy rozporządzenia w ogóle nie znajdą zastosowania. Skoro bowiem organ podatkowy dojdzie do przekonania, że podatnik nabył na raty środek trwały, to podstawą rozstrzygnięcia stanie się art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten nie zawiera odesłania do rozporządzenia Ministra Finansów. Tym samym kryteria zawarte w tym rozporządzeniu nie będą miały zastosowania. W drugim natomiast przypadku kryteria określone w rozporządzeniu ministra Finansów będą wyłącznymi. Organy podatkowe będą bowiem w takiej sytuacji związane ustaleniem, iż oceniana umowa zalicza się do umów, o których stanowi powołane rozporządzenie Ministra Finansów. Ustalenie takie przesądza zatem o konieczności podporządkowania się konsekwencjom prawnym wynikającym z treści obowiązującego prawa, którym w tym przypadku jest przepis art. 23 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w powiązaniu z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów. Efekt taki, co raz jeszcze godzi się podkreślić, nastąpić jednak może dopiero po prawidłowym przeprowadzeniu postępowania, które winno jednoznacznie wyjaśnić z jakim rodzajem umowy ma się do czynienia.
Kierując się zatem przedstawionymi wyżej względami Sąd, działając na podstawie art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ udzielił odpowiedzi jak w sentencji uchwały.