Uzasadnienie
Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu, postanowieniem z dnia 18 października 2001 r., wydanym na podstawie art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ wystąpił do Prezesa tego Sądu o wyjaśnienie przez skład siedmiu sędziów wątpliwości prawnej.
Wątpliwość ta powstała na tle następujących okoliczności faktycznych i prawnych sprawy:
Urząd Skarbowy w J. decyzją z dnia 31 stycznia 2001 r., wydaną na podstawie art. 79 par. 2 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz art. 12 ust. 1b i art. 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ odmówił Karolowi B. stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1994-1998.
Karol B. w piśmie z dnia 29 grudnia 1999 r., skierowanym do Urzędu Skarbowego w J. pismem z dnia 29 grudnia 1999 r. twierdził, że nadpłata powstała w związku z niesłusznym pobraniem przez płatnika - Komendę Wojewódzką Policji w P., podatku od kwot otrzymanych przez niego, jako funkcjonariusza Policji, z tytułu zwrotu kosztów dojazdu z miejsca zamieszkania do miejsca służby. Płatnik wliczył tę kwotę do przychodów ze stosunku służbowego i pobrał zaliczkowo odpowiednie kwoty podatku za lata 1994-1998 w łącznej wysokości 1.210,90 zł.
Zdaniem Urzędu Skarbowego, wypłaty dokonane policjantowi z tytułu zwrotu kosztów dojazdu do służby stanowią przychód ze stosunku służbowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /zwanej dalej ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych/ i podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Wobec tego uznano, że Komenda Wojewódzka w P. zasadnie pobrała od przychodów z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy. W decyzji podniesiono, że zgodnie z treścią wymienionego ostatnio przepisu, przychodami z wykonywanej pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne, wartość przychodów w naturze bądź ich ekwiwalenty, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Dział trzeci ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy /Dz.U. 1998 nr 21 poz. 94 ze zm./ reguluje nie tylko wynagrodzenia za pracę, lecz i inne świadczenia. Takim innym świadczeniem jest m. in. zwrot kosztów dojazdu do pracy, o którym mowa w art. 93 ust. 1 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji /Dz.U. nr 30 poz. 179 ze zm./.
W ocenie Urzędu Skarbowego z punktu widzenia art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest to świadczenie nieodpłatne, które nie jest zwolnione od podatku. Równocześnie zauważono, że zarówno art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i par. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 35 poz. 173 ze zm./ nie wymieniają przychodów uzyskanych z tytułu dokonanych zwrotów kosztów codziennych dojazdów do pracy jako wolnych od podatku.
Karol B. w odwołaniu tej decyzji wniósł o jej uchylenie, zarzucając niesłuszne traktowanie zwrotu kosztów dojazdu do miejsca służby jako przychodu ze stosunku służbowego oraz błędne odwołanie się do przepisów kodeksu pracy oraz nieuwzględnienie przy podejmowaniu decyzji wykładni NSA zawartej w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 17 maja 1999 r. FPS 3/99 /ONSA 1999 Nr 4 poz. 115/. Zdaniem odwołującego się błędne jest traktowanie kwoty zapłaconej przez policjanta za bilet, a następnie zwróconej mu na podstawie art. 93 ust. 1 ustawy o Policji, jako przychodu ze stosunku służbowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Gramatyczna wykładnia art. 93 ust. 1 ustawy o Policji prowadzi do wniosku, że zwrot kosztów dojazdu przysługuje policjantowi w pełnej wysokości /tzn. bez pobrania podatku/. Powołany ostatnio przepis zawiera podobną treść co art. 75 ustawy z dnia 20 czerwca 1985 r. - Prawo o ustroju sądów powszechnych /Dz.U. 1994 nr 7 poz. 25 ze zm./, który był przedmiotem wykładni w powołanej uchwale z dnia 17 maja 1999 r. FPS 3/99.
Zdaniem Karola B., za nie opodatkowaniem wymienionego świadczenia przemawia również art. 88 ust. 1 ustawy o Policji, stanowiący że policjantowi w służbie stałej przysługuje prawo do lokalu mieszkalnego w miejscowości, w której pełni służbę lub w miejscowości pobliskiej.
Izba Skarbowa w P. - Ośrodek Zamiejscowy w K., decyzją z dnia 4 maja 2000 r., utrzymała w mocy decyzję organu podatkowego I instancji, podkreślając, że zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne bez względu na źródło finansowania tych wypłat. W sprawie jest niewątpliwe, że stosunek służbowy podatnika stanowi źródło przychodów wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychody z tego źródła, pomniejszone o koszty ich uzyskania, stanowią dochód podlegający opodatkowaniu. W decyzji wskazano następnie, że stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych w jej art. 21 i zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów. Skoro kwoty otrzymywane na podstawie art. 93 ust. 1 powołanej ustawy o Policji, nie są wymienione w art. 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani też w par. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 maca 1995 r., to tym samym podlegają opodatkowaniu.
Zdaniem Izby, przytoczona w odwołaniu uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 17 maja 1999 r., FPS 3/99 nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż wydana została w indywidualnej sprawie dotyczącej opodatkowania zwrotu kosztów dojazdu sędziego do siedziby sądu, a zatem dotyczy innego stanu faktycznego ocenianego w kontekście art. 75 ust. 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1985 r. - Prawo o ustroju sądów powszechnych /Dz.U. 1994 nr 7 poz. 25 ze zm./. Izba wskazała, że wobec treści art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, nadpłata podatku za lata 1994-1995 nie podlegałoby zwrotowi z uwagi na upływ 3 lat od końca roku, w którym powstała.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Karol B. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji jako niezgodnej z prawem, powołując argumentację podaną w odwołaniu. Skład orzekający NSA w uzasadnieniu postanowienia z dnia 18 października 2001 r. podał, że w dotychczas rozpoznanych sprawach ze skarg policjantów na decyzje odmawiające stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego, NSA - Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu oddalał skargi uznając, że kwoty wypłacone z tytułu zwrotu kosztów dojazdu do miejsca pełnienia służby stanowią przychód ze stosunku służbowego, podlegający opodatkowaniu /por. np. wyroki w sprawach I SA/Po 1604/00, 1 SA/Po 1608/00/, We wszystkich tych sprawach skarżący powoływali się na wspomnianą uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 17 maja 1999 r. W uzasadnieniach wyroków oddalających skargi zwracano uwagę na odrębną treść art. 75 par. 1 powołanej ustawy prawa o ustroju sądów powszechnych, oraz art. 88 ust. 1 ustawy o Policji.
Zdaniem składu orzekającego, wykładnia art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, przyjęta w powoływanej uchwale nie może prowadzić do uznania, że również kwoty wypłacone policjantom z tytułu zwrotu kosztów dojazdu do miejsca pełnienia służby nie stanowią przychodów ze stosunku służbowego. W ocenie tego składu stanowisko uchwały budzi zresztą zastrzeżenia.
Skład orzekający NSA uważa, że wspomniane koszty stanowią przychód, określony w art. 12 ust. 1 wyżej powołanej ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. Zgodnie z tym przepisem za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne. Zwrot kosztów dojazdu policjanta do miejsca pełnienia służby jest niewątpliwie wypłatą pieniężną, a zatem stanowi przychód. Za uznaniem tych świadczeń za przychód przemawia również to, że pracownicy, których stosunek pracy nie jest uregulowany w odrębnych /poza kodeksem pracy/ przepisach, nie są uprawnieni do zwrotu kosztów dojazdu do pracy; zasadą jest ponoszenie tych kosztów przez samych pracowników. Zasada ta wynika z art. 22 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiąc, że koszty uzyskania przychodów ze stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, określone w jej art. 22 ust. 2, podwyższa się o 25 procent, jeżeli miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie otrzymuje dodatku za rozłąkę.
Rozpoznając przedstawione zagadnienie prawne Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ skład orzekający może wystąpić do Prezesa Sądu o wyjaśnienie występujących w sprawie istotnych wątpliwości prawnych. Z powołanego przepisu wynika, że wątpliwości prawne muszą wystąpić "w sprawie", a więc muszą odnieść się do konkretnej, rozpatrywanej sprawy, na tle konkretnego stanu faktycznego. Na konieczność ścisłego powiązania pomiędzy wątpliwościami prawnymi a rozpatrywaną sprawą i jej rozstrzygnięciem wskazuje ust. 5 powołanego wyżej przepisu ustawy o NSA, stanowiący, że uchwała Sądu wyjaśniająca wątpliwość prawną wiąże w danej sprawie /por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 5 lipca 1999 r. OPS 16/98 - ONSA 1999 Nr 4 poz. 119/.
Wątpliwości prawne powinny być ponadto "istotne", co oznacza, że w sprawie pojawiają się kwestie prawne, których wyjaśnienie nastręcza poważne trudności, głównie z powodu możliwości różnego rozumienia przepisów prawnych /por. uzasadnienie uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 3 lutego 1997 r., OPS 12/96 - ONSA 1997 Nr 3 poz. 104/.
Uznać więc należy, że o spełnieniu warunków określonych powołanym przepisem można mówić wówczas, gdy postanowienie składu orzekającego przedstawiającego istotne wątpliwości prawne nawiąże bezpośrednio do stanu faktycznego sprawy, zawierać będzie uzasadnienie wraz z podaniem przepisów prawa, stanowiących źródło wątpliwości i jednocześnie wykaże, dlaczego ich wyjaśnienie jest konieczne w tej sprawie.
W aspekcie tych wymogów należy wstępnie zauważyć, iż zaskarżona do Sądu decyzja Izby Skarbowej w P. - Ośrodka Zamiejscowego w K., jak i poprzedzająca ją decyzja Urzędu Skarbowego, odmawiając stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych nie uwzględniają, że żądanie podatnika obejmuje także podatek obliczony i pobrany przez płatnika przed dniem 1 grudnia 1997 r., a więc w okresie, gdy zwrot podatku, na podstawie art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, mógł być dokonany tylko na mocy wcześniej wydanej na podstawie art. 175 Kpa decyzji w przedmiocie obliczenia tego podatku, bądź stwierdzenia braku obowiązku podatkowego.
Przepis art. 175 Kpa uprawniał podatnika do wystąpienia do właściwego organu podatkowego z żądaniem sprostowania obliczenia podatku lub stwierdzenia braku obowiązku podatkowego. Termin do wystąpienia z takim żądaniem wynosił jeden miesiąc. Po upływie tego terminu obliczenie i pobór podatku stawało się czynnością o skutkach ostatecznych, której organ podatkowy nie mógł weryfikować na podstawie art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych /wyrok z dnia 6 listopada 1998 r. III SA 5706/98 - ONSA 1999 Nr 3 poz. 99/.
Wejście w życie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa nie wprowadziło zmian w zakresie zwrotu powstałych wcześniej nadpłat. Stosownie bowiem do art. 330 ustawy Ordynacja podatkowa, zwrot tych nadpłat dokonywany jest na podstawie przepisów ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych. Oznacza to, że podatnicy, którzy nie skorzystali ze środka prawnego przewidzianego w art. 175 Kpa nie mogą domagać się po dniu 1 stycznia 1998 r. stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 79 par. 1 w związku z art. 80 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy Ordynacja podatkowa /por. wyrok NSA z dnia 6 listopada 1998 r. III SA 5706/98 - ONSA 1999 Nr 3 poz. 99/. Z tego powodu przedstawione do wyjaśnienia istotne wątpliwości prawne nie mogą mieć znaczenia przy rozstrzygnięciu sprawy w części dotyczącej podatku obliczonego i pobranego przez płatnika w okresie od 1994 r. do 1 grudnia 1997 r. /por. art. 329 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa/. W tym zakresie brak jest podstaw do przyjęcia, iż spełniona została ta przesłanka art. 49 ust. 2 ustawy o NSA, która wiąże procedurę wyjaśniania wątpliwości prawnych z rozstrzygnięciem konkretnej sprawy.
Podkreślenia następnie wymaga, że z postanowienia składu orzekającego wynika, że jego wątpliwości dotyczą niemal wyłącznie wykładni przyjętej w powołanej uchwale NSA z dnia 17 maja 1999 r. FPS 3/99. W postanowieniu natomiast nie wskazano przepisów ustawy z 6 kwietnia 1990 r. o Policji, który budziłby istotne wątpliwości prawne Sądu. Treść postanowienia prowadzi nawet do wniosku, że skład orzekający nie ma wątpliwości co do tego, że art. 93 ust. 1 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji uzasadnia przyjęcie, iż zwrot kosztów przejazdu, o którym mowa w tym przepisie, stanowi przychód ze stosunku służbowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W rezultacie należy stwierdzić, że skład orzekający NSA nie dąży w istocie do wyjaśnienia wątpliwości prawnych, o których mowa w art. 49 ust. 2 ustawy o NSA, lecz zmierza do uzyskania oceny prawnej w zakresie znaczenia jakie może mieć lub ewentualnie ma powołana wyżej uchwała dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy.
Formułowanie zaś takiej oceny w ramach procedury określonej w art. 49 ust. 2 ustawy o NSA nie mogło nastąpić, gdyż wykraczałoby to poza granice wyznaczone tym przepisem /o czym wyżej/.
Z tych też przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów odmówił udzielanie odpowiedzi na pytanie prawne na podstawie art. 49 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.