Uzasadnienie
Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku postanowieniem z dnia 27 maja 1998 r. SA/Bk 772, 773/97, na podstawie art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm. - zwanej dalej ustawą o NSA/, wystąpił do Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego o wyjaśnienie przez skład siedmiu sędziów wątpliwości prawnych powstałych w toku rozpoznawania sprawy ze skargi Wincenty W. na decyzję Izby Skarbowej w (...) z dnia 6 maja 1997 r. nr IS.1-823-19/97.
Wątpliwości prawne przedstawione powiększonemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego powstały na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy:
Na podstawie umowy zawartej w dniu 11 lutego 1991 r. Wincenta W. oraz Lidia A. prowadziły działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej "D." w P. Działalność ta polegała na handlu artykułami spożywczymi. Urząd Skarbowy w P. decyzją z dnia 24 lutego 1997 r. określił Wincencie W. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1995 r. w wysokości 4.469,40 zł; inną decyzją wysokość tego podatku została określona wspólniczce - Lidii A. Ustalając wysokość dochodu obu wspólniczek, uzyskanego w spółce cywilnej "D.", organy podatkowe w wymienionych decyzjach nie uznały za koszty uzyskania przychodu między innymi kwoty wypłaconej jako wynagrodzenie za pracę oraz jako ekwiwalent za pranie, prasowanie i naprawę odzieży roboczej mężowi jednej ze wspólniczek - Jackowi A., zatrudnionemu przez spółkę. Jako podstawę nieuznania tych udowodnionych wydatków za koszt uzyskania przychodu Urząd Skarbowy powołał art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. Zgodnie z tym przepisem nie uznaje się za koszt uzyskania przychodu wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci. Konsekwencją stanowiska zajętego przez organ podatkowy I instancji było ustalenie wyższego dochodu spółki cywilnej "D." i podwyższenie podatku dochodowego należnego od jej wspólniczek.
Od tej decyzji Wincenta W. wniosła odwołanie do Izby Skarbowej w (...), zarzucając naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, skutkiem czego była bezzasadna jej zdaniem odmowa uznania za koszt uzyskania przychodów spółki cywilnej "D." wynagrodzenia wypłaconego Jackowi A. - małżonkowi wspólniczki skarżącej. Skarżąca wyraziła pogląd, że choć spółka cywilna nie ma osobowości prawnej, to jest jednostką organizacyjną prowadzącą działalność gospodarczą i może zawierać umowę o pracę. Mąż wspólniczki skarżącej Jacek A. został zatrudniony przez spółkę cywilną "D.", a nie przez Lidię A., i do wypłacanego mu wynagrodzenia za pracę nie stosuje się ograniczenia przewidzianego w art. 23 ust. 1 pkt 10 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Izba Skarbowa w (...) nie podzieliła stanowiska odwołującej się i decyzją z dnia 6 maja 1997 r. nr I S.1-823-19/97 utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. Podała, iż w spółce cywilnej nie spółka, lecz jej wspólnicy są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych, a zatem do celów tego podatku wynagrodzenie wypłacone przez podatnika małżonkowi nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w myśl art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Izby Skarbowej, powyższy przepis dotyczy nie tylko osób prowadzących działalność gospodarczą indywidualnie, lecz również wszystkich wspólników spółki cywilnej.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Wincenta W. ponowiła zarzuty podniesione w odwołaniu, podtrzymując stanowisko, że art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy wyłącznie podmiotów gospodarczych prowadzonych przez osoby fizyczne samodzielnie, a nie w ramach umowy spółki cywilnej. Jej zdaniem, mąż wspólniczki wykonywał pracę na podstawie umowy o pracę, ale nie na rzecz swojej żony będącej wspólnikiem spółki cywilnej, lecz na rzecz podmiotu gospodarczego, jakim jest spółka. W związku z tym poniesione przez spółkę wydatki związane z zatrudnieniem pracownika należy uznać za koszty uzyskania przychodu.
Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę nie zmienił swojego stanowiska i wniósł o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku przy rozpatrywaniu skargi powziął wątpliwości prawne sformułowane w sentencji postanowienia z dnia 27 maja 1998 r., które - jego zdaniem - wynikają z następujących powodów:
Spółka cywilna wprawdzie nie ma osobowości prawnej, lecz może prowadzić działalność gospodarczą i być w stosunkach pracy pracodawcą. Nie ma więc wątpliwości co do faktu, że Jacek A. - mąż wspólniczki w spółce cywilnej został zatrudniony przez spółkę cywilną "D.", a nie przez swoją żonę Lidię A. Zdaniem Sądu, przyjęta przez organ podatkowy wykładnia art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uwzględnia swoistości działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę cywilną i w niedopuszczalny sposób narusza zakres ograniczenia wynikającego z tego przepisu. Ograniczenie to ma charakter wyjątku od zasady przewidzianej w art. 22 ust. 1 tej ustawy i jako wyjątek nie może być stosowane rozszerzająco. Wykładnia zaś stosowana w niniejszej sprawie przez organy podatkowe w oczywisty sposób i bez żadnej podstawy rozszerza wyjątkową normę art. 23 ust. 1 pkt 10 na wspólniczkę Lidii A. - skarżącą Wincentę W., będącą osobą trzecią, nie powiązaną z Jackiem A. ani małżeństwem, ani bliskim pokrewieństwem. W konkluzji postanowienia Sąd przychylił się do stanowiska zajętego przez skarżącą, że art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie powinien mieć zastosowania w sytuacji, gdy męża wspólniczki spółki cywilnej zatrudnia ta spółka; stosowanie tego przepisu powinno być ograniczone tylko do sytuacji, w której zatrudniającym jest sam małżonek. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do rozwiązań trudnych do zaakceptowania ze społeczno-gospodarczego punktu widzenia, iż nawet w wieloosobowej spółce cywilnej zatrudnienie małżonka jednego tylko wspólnika nie pozwala na zaliczenie jego wynagrodzenia do kosztów uzyskania przychodów pozostałych wspólników.
Zdaniem Sądu, omówione istotne wątpliwości co do sposobu rozumienia art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych uzasadniają przedstawienie ich do wyjaśnienia w trybie art. 49 ust. 2 ustawy o NSA.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Charakter prawny spółki cywilnej, unormowanej w art. 860-877 kodeksu cywilnego, wywołuje zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie liczne kontrowersje. Nasiliły się one po wejściu w życie ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./ i dotyczyły w szczególności kwestii, czy spółka cywilna może być uznana za podmiot gospodarczy w rozumieniu art. 2 ust. 2 tej ustawy, a zatem czy mimo braku osobowości prawnej /taki pogląd jest już utrwalony w orzecznictwie - por. uchwałę składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 31 marca 1993 r. III CZP 176/92 - OSNCP 1993 poz. 171/ może być podmiotem praw i obowiązków z zakresu prawa cywilnego. Przeważył pogląd, że spółka prawa cywilnego jest jednostką organizacyjną nie mającą osobowości prawnej, utworzoną zgodnie z przepisami prawa, o której mowa w art. 2 ust. 2 ustawy o działalności gospodarczej. Jeżeli zatem przedmiot działania tej spółki obejmuje prowadzenie działalności gospodarczej, to jest ona podmiotem gospodarczym /por. uchwały składu siedmiu sędziów SN z dnia 18 czerwca 1991 r. III CZP 40/91 - OSNCP 1992 poz. 17; z dnia 14 stycznia 1993 r. II UZP 21/92 - OSNCP 1993 poz. 69; orzeczenie SN z dnia 27 maja 1993 r. III CZP 61/93 - OSNCP 1994 poz. 7; z dnia 28 lipca 1993 r. III CZP 97/93 - OSNCP 1994 poz. 20; z dnia 3 lutego 1995 r. II CRN 157/94 - OSNCP 1995 poz. 116/.
Ustawodawca jednak, choć uznał spółkę prawa cywilnego prowadzącą działalność gospodarczą za podmiot gospodarczy, nie przyznał jej osobowości prawnej. Jest ona nadal - jak przyjął Sąd Najwyższy w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 31 marca 1993 r. III CZP 176/92 - zespołem wspólników nie wyposażonym w osobowość prawną, która mogłaby być przeciwstawiana podmiotowości prawnej wspólników. Nie spółka jako byt niezależny od wspólników, lecz wspólnicy są włączeni wprost w stosunki cywilnoprawne spółki. Tylko osoby prawne i osoby fizyczne są podmiotami stosunków cywilnoprawnych i w konsekwencji stronami zawieranych umów. Spółka cywilna zatem nie ma zdolności prawnej także w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej /uchwała składu siedmiu sędziów SN z dnia 26 stycznia 1996 r. III CZP 111/95 - OSNIC 1996, nr 5 poz. 63/.
Powyższe wywody mają na celu zwrócenie uwagi na skomplikowany charakter spółki cywilnej jako podmiotu praw i obowiązków z zakresu prawa cywilnego, a w szczególności jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Stanowią one również wprowadzenie do rozważań nad zagadnieniem prawnym sformułowanym w przytoczonym wyżej pytaniu prawnym, a w szczególności do rozważań nad bardzo istotną kwestią, jaką jest podmiotowość podatkowoprawna.
Problematyka podmiotowości podatkowej nie została uregulowana w sposób jednolity dla całego obszaru prawa podatkowego. Nie wydaje się zresztą ani celowe, ani możliwe wyłączenie przed nawias regulacji dotyczących podmiotowości podatkowej dla wszystkich podatków występujących w obowiązującym systemie podatkowym. Mimo że cel funkcjonującego systemu podatkowego jest - co do zasady - wspólny, każdy podatek ze względu na swoją odrębną konstrukcję, w szczególności w zakresie przedmiotu opodatkowania, musi wskazywać podatnika w swoisty i właściwy sobie sposób. Wprawdzie charakter i przedmiot regulacji norm prawa podatkowego i prawa cywilnego jest różny /choć obowiązek podatkowy często powstaje w wyniku realizacji norm prawa cywilnego/, jednakże o zdolności podatkowej, podobnie jak o zdolności prawnej w prawie cywilnym, rozstrzygają ustawy. Osoby fizyczne, osoby prawne i inne jednostki organizacyjne są podmiotami podatku tylko wówczas, gdy taką podmiotowość /zdolność bycia podmiotem praw i obowiązków/ przyznają im przepisy prawa podatkowego. W stanie prawnym obowiązującym w dniu wydania zaskarżonej decyzji przepisy art. 1 i art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ stanowiły, że zasady powstania, określenia, wykonania i wygasania zobowiązań podatkowych regulują ustawy. Jeśli chodzi o zdolność podatkową spółki cywilnej, to ze względu na brak własnej zdolności cywilnoprawnej oraz brak w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ lub w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ postanowień nadających jej podmiotowość podatkową, spółka ta nie może być uznana za podmiot wymienionych podatków. Artykuł 1 powołanej ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia jako podmioty podatkowe wyłącznie osoby fizyczne. Tylko zatem te osoby, a nie założona przez nie spółka cywilna, są podatnikami podatku dochodowego. Wynika to wyraźnie także z art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według którego dochody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziału.
Skoro spółka cywilna nie ma przymiotu podatnika w podatku dochodowym, lecz przymiot taki mają jedynie jej wspólnicy jako osoby fizyczne, a ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi o opodatkowaniu dochodu z udziału w spółce cywilnej, wyłania się kolejny problem, mianowicie w jaki sposób ustalić dochód z udziału w spółce cywilnej dla poszczególnych wspólników. Odpowiedzi na powyższą wątpliwość należy szukać w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Powołana ostatnio ustawa nie posługuje się pojęciem "dochód spółki cywilnej", lecz w art. 8 głosi jedynie iż "dochody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną (...) opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziału". Trzeba dodać, że zakresem regulacji tego przepisu są objęte również dochody ze wspólnej własności /innej niż współwłasność łączna w ramach spółki cywilnej/, wspólnego posiadania lub użytkowania źródła przychodów. Przepis ten jest podyktowany faktyczną samodzielnością i odrębnością poszczególnych wspólnych źródeł przychodów i z tego względu przyjmuje, iż dochodem jest różnica pomiędzy przychodami a kosztami uzyskania przychodów ze wspólnego źródła przychodów obliczona dla każdej osoby proporcjonalnie do jej udziału.
Wobec tego, że ustawodawca nie opodatkował dochodu spółki cywilnej, opodatkował zaś dochód osiągany przez każdego ze wspólników, do ustalenia dochodu każdego ze wspólników należy stosować reguły przewidziane w ustawie o podatku dochodowym dla każdego wspólnika osobno, tak jak osobno opodatkowuje się dochód wspólników z udziału w spółce.
W świetle wcześniejszych wywodów, z których wynika, że za podatnika podatku dochodowego nie można uznać spółki nie mającej osobowości prawnej, w tym spółki cywilnej, lecz podatnikiem takim może być wyłącznie wspólnik takiej spółki, tylko on jako osoba fizyczna może dokonywać odliczeń kosztów uzyskania przychodu ze wspólnego źródła przychodów. Skoro zatem w myśl art. 23 ust. 1 pkt 10 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, to w stosunku do tego tylko podatnika /wspólnika spółki cywilnej/, którego małżonek pobierał wynagrodzenie za pracę na podstawie umowy o pracę zawartej ze spółką cywilną, tego rodzaju wydatek nie będzie stanowił kosztu uzyskania przychodu z działalności gospodarczej w spółce cywilnej. Wynagrodzenie to zaś będzie kosztem uzyskania przychodu w stosunku do pozostałych podatników /wspólników spółki cywilnej/, z którymi pracownik spółki /małżonek jednego ze wspólników spółki/ nie pozostawał w więzach pokrewieństwa, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 10 tej ustawy. Wykładnia ta nie wyłącza generalnie wspomnianego wynagrodzenia męża wspólnika spółki cywilnej z kosztu uzyskania przychodu; różna jest tylko ocena tego kosztu w świetle postanowień podatkowego prawa materialnego.
Przyjęcie odmiennej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mianowicie iż przepis ten wyłącza możliwość uznania za koszt uzyskania przychodu wynagrodzenia pobieranego przez małżonka jednego ze wspólników spółki w stosunku do wszystkich wspólników spółki cywilnej, doprowadziłoby do rozszerzającej wykładni tego przepisu. W orzecznictwie sądowym zaś ustalił się pogląd, że interpretacja przepisów ustawy podatkowej nie może być rozszerzająca /por. wyrok SN z dnia 22 października 1992 r. III ARN 50/92 - OSNCP 1993 nr 10 poz. 181/. Nie można zatem podzielić poglądu wyrażonego w uzasadnieniu powołanego na wstępie postanowienia, iż w prawie podatkowym spółkę cywilną cechuje swoista "autonomia" która pozwala ustalić dochód spółki na zasadzie domniemania, że to właśnie spółka jest podatnikiem od uzyskanego przez nią dochodu. To, że spółka cywilna - mimo iż nie ma osobowości prawnej - może być pracodawcą w rozumieniu art. 3 kodeksu pracy /wyrok SN z dnia 6 lutego 1997 r. I PKN 77/96 - "Monitor Prawniczy" 1997, nr 11/, nie zmienia faktu, że w prawie podatkowym występuje takie pojęcie podmiotu obowiązku podatkowego, które nie musi korespondować z podmiotowością prawną przyjmowaną w innych gałęziach prawa i innych stosunkach prawnych. W szczególności nie można podzielić stanowiska, że art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy zatrudniającym małżonka jest jego współmałżonek - jednoosobowy podmiot gospodarczy. Takiego wniosku nie da się wyprowadzić na podstawie wykładni gramatycznej. Przepisy dotyczące kosztów uzyskania przychodów, czyli art. 22 i art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mają zastosowanie do źródeł przychodów wymienionych w art. 10 tej ustawy, a więc dotyczą również takiego źródła przychodu, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Nie określają zaś formy, w jakiej ta działalność ma być realizowana, należy zatem przyjąć, iż dotyczą one pozarolniczej działalności gospodarczej realizowanej w każdej formie przewidzianej prawem.
Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 49 ust. 2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym podjął uchwałę jak w sentencji.