Tezy
Przepis par. 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 35 poz. 173 ze zm./ ma zastosowanie również do sytuacji, w której pracownik odbywający naukę zawodu poddany jest egzaminowi przed zakończeniem okresu szkolenia wynikającego z umowy o pracę w celu nauki zawodu.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie ze skargi Krzysztofa R. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 7 marca 1997 r. (...) w przedmiocie ulgi podatkowej z tytułu nauki zawodu po rozpoznaniu wątpliwości prawnej przekazanej przez skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowieniem z dnia 25 listopada 1998 r. w sprawie I SA/Gd 617/97 do wyjaśnienia (...):
Czy przepis par. 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 35 poz. 173 ze zm./ ma zastosowanie również do sytuacji, w której pracownik odbywający naukę zawodu poddany jest egzaminowi kwalifikacyjnemu przed okresem zakończenia szkolenia, czy też odnosi się wyłącznie do sytuacji, w której egzamin kwalifikacyjny ma miejsce po zakończeniu szkolenia, o którym mowa w par. 12 ust. 1 powołanego rozporządzenia?
podjął następującą uchwałę:
Uzasadnienie
Postanowieniem z dnia 25 listopada 1998 roku, I SA/Gd 617/97, po rozpoznaniu na rozprawie sprawy ze skargi Krzysztofa R. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 7 marca 1997 r. (...), w przedmiocie ulgi podatkowej z tytułu wyszkolenia uczniów, Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku wystąpił, na podstawie (...), do Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego o wyjaśnienie wątpliwości prawnej ujętej w pytaniu przedstawionym na wstępie.
Wątpliwość prawna przedstawiona składowi siedmiu sędziów wyłoniła się na tle następującego niespornego stanu faktycznego:
W latach 1993-1996 Krzysztof R., prowadzący działalność gospodarczą we własnym zakładzie rzeźniczym w K., zatrudniał na podstawie umów o pracę w celu przygotowania zawodowego /nauki zawodu/ 8 młodocianych. Wszystkie przedmiotowe umowy o pracę zawarte były na okres do dnia 30 czerwca 1996 roku.
Jedna z zatrudnionych osób, po złożeniu egzaminu z nauki zawodu, ukończyła z dniem 19 czerwca 1996 r. naukę w Zasadniczej Szkole Handlowej w B. w zawodzie sprzedawca i uzyskała tytuł robotnika wykwalifikowanego w tym zawodzie. Pozostałych siedmiu młodocianych pracowników złożyło w dniu 24 czerwca 1996 r. przed Państwową Komisją Egzaminacyjną Nr 1 przy Zakładzie Doskonalenia Zawodowego w B. egzamin kwalifikacyjny i uzyskało tytuł wykwalifikowanego w zawodzie rzeźnik-masarz.
W dniu 25 lipca 1996 r. Krzysztof R. wniósł do Urzędu Skarbowego w B. wniosek o udzielenie mu ulgi podatkowej z tytułu wyszkolenia ww. osób.
Zarówno organ I instancji, decyzją z dnia 12 sierpnia 1996 r. (...), jak i organ odwoławczy zaskarżoną decyzją z dnia 7 marca 1997 r. (...), uznały, że ulga, o którą ubiega się podatnik, wynikająca z par. 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 35 poz. 173 ze zm./, nie może mu być przyznana, bowiem nie złożył on wniosku o przyznanie ulgi w terminie 1 miesiąca od daty złożenia przez uczniów egzaminu kończącego naukę zawodu, czego wymaga par. 14 powołanego rozporządzenia.
Na wymienioną decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 7 marca 1997 r. Krzysztof R. wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku, w której zarzucił, iż decyzja ta narusza par. 14 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię i wskazał, że spełnił wszystkie warunki do przyznania mu ulgi z tytułu nauki zawodu, określonej w rozporządzeniu. Nie kwestionując, że nie zachował 30-dniowego terminu do złożenia wniosku podniósł, że termin wskazany w par. 14 rozporządzenia nie jest terminem zawitym prawa materialnego, lecz terminem instrukcyjnym /porządkowym/ i jego zachowanie nie jest jednym z warunków przyznania ulgi.
Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę, uznał, że w sprawie wystąpiła podana na wstępie wątpliwość prawna.
Uzasadniając potrzebę jej wyjaśnienia (...), skład orzekający wskazał, że stosownie do par. 10 ust. 1 rozporządzenia z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 35 poz. 173; zm. Dz.U. nr 148 poz. 722/, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, w tym również w formie spółki prawa cywilnego (...), uprawnione na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniające w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu nauki zawodu, zwalnia się w części od podatku dochodowego (...). Nadto niezbędnym warunkiem przysługiwania ulgi jest, by zatrudnienie pracownika w celu nauki zawodu trwało przez cały okres szkolenia, wynikający z umowy o pracę w celu nauki zawodu /par. 12 ust. 1 rozporządzenia/.
Przepis art. 53 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ upoważnił Ministra Finansów do zwolnienia od podatku dochodowego całkowicie lub częściowo inne niż wymienione w art. 21 ust. 1 ustawy rodzaje dochodów i określenia warunków tego zwolnienia. Korzystając z tej delegacji Minister Finansów w par. 14 rozporządzenia z dnia 24 marca 1995 r. wprowadził obowiązek wystąpienia przez podatnika z wnioskiem o przyznanie ulg określonych w par. 10 i par. 13 i zobowiązał, by wniosek podatnik złożył we właściwym urzędzie skarbowym w terminie jednego miesiąca od daty złożenia przez pracownika egzaminu kończącego naukę zawodu (...).
Skład orzekający stwierdził, że par. 14 stanowi, iż podatnik ma obowiązek wystąpić ze stosownym wnioskiem o ulgę w terminie jednego miesiąca od dnia złożenia przez pracownika egzaminu. Jednakże gramatyczna wykładnia tego przepisu, która jedynie może mieć zastosowanie, odnosi się wyłącznie do sytuacji, gdy chodzi o egzamin kończący naukę zawodu. Normodawca termin miesięczny związał z samą datą egzaminu, lecz egzamin można przeprowadzić dopiero po zakończeniu umowy o pracę w celu nauki zawodu. Wskazuje na takie rozumowanie również dalszy fragment par. 14 rozporządzenia, który termin miesięczny dla podatnika ustala od daty zakończenia przez ucznia odbywania u podatnika praktycznej nauki zawodu. Wyznaczanie terminów egzaminów kwalifikacyjnych nie jest uzależnione od woli podatnika, często odbywa się przed upływem terminu, na jaki została zawarta umowa o pracę w celu nauki zawodu, co rodzi wątpliwości w zakresie stosowania par. 14 rozporządzenia.
W analogicznych stanach faktycznych Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku w wyroku z dnia 20 marca 1998 r. /I SA/Gd 2339/96/ wyraził przekonanie, że pomiędzy par. 12 ust. 1 a par. 14 rozporządzenia, w części dotyczącej terminu do złożenia wniosku o przyznanie ulgi, nie będzie sprzeczności tylko wówczas, jeżeli egzamin z nauki zawodu będzie w sposób faktyczny kończył naukę zawodu i jego termin będzie zbieżny z datą zakończenia umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego lub przypadał będzie po rozwiązaniu tej umowy. W konkluzji Sąd wyraził zapatrywanie, że miesięczny termin określony w par. 14 rozporządzenia rozpoczyna bieg od daty rozwiązania umowy o pracę w celu nauki zawodu przy zaistnieniu stanu, w którym egzamin kwalifikacyjny przeprowadzony został jeszcze przed rozwiązaniem tej umowy, natomiast w sytuacji przeprowadzenia egzaminu po zakończeniu umowy o pracę, termin z par. 14 rozporządzenia liczyć należy od dnia, w którym egzamin się odbył.
Podobny pogląd wyrażony został w wyroku z dnia 6 czerwca 1997 r., I SA/Gd 1591/96.
Z kolei w wyroku z dnia 18 marca 1998 r. /I SA/Gd 2121/96/ Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku przyjął, że organy podatkowe nie zostały upoważnione do przedłużania terminów wynikających z cytowanego rozporządzenia, ponieważ jest to termin zawity prawa materialnego, co oznacza, iż jego uchybienie rodzi dla strony określone negatywne skutki prawne. Bez znaczenia jest zaś fakt, iż egzamin kwalifikacyjny odbył się przed zakończeniem umowy o pracę w celu nauki zawodu.
Skład orzekający podzielił stanowisko wyrażone w wyroku z dnia 20 marca 1998 r. w sprawie I SA/Gd 2339/96, ale jedynie co do twierdzenia, że egzamin kwalifikacyjny dla zachowania spójności między par. 12 ust. 1 a par. 14 rozporządzenia musi odbyć się w ostatnim dniu umowy o pracę w celu nauki zawodu lub po rozwiązaniu tej umowy. Nie znalazł natomiast podstaw by w sytuacji, gdy egzamin kwalifikacyjny odbył się przed zakończeniem stosunku pracy można było określony w par. 14 termin jednego miesiąca liczyć od dnia zakończenia umowy o pracę w celu nauki zawodu.
W ocenie składu orzekającego par. 14 ma zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy egzamin, jaki złożyć musi pracownik, odbywa się po zakończeniu pracy w celu nauki zawodu. W przeciwnym razie organy podatkowe nie mają podstaw do stosowania par. 14 rozporządzenia, a więc nie mogą skutecznie pozbawić podatnika ulgi tylko z tego powodu, że nie złożył wniosku w terminie jednego miesiąca od daty złożenia przez pracownika egzaminu, gdy data ta przypada na okres, w którym praca w celu nauki zawodu nie była jeszcze zakończona.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych reguluje ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. Przepisy jej wskazują podmioty podlegające obowiązkowi podatkowemu w tym podatku oraz przedmiot opodatkowania, którym jest dochód osiągany z określonych w niej źródeł przychodów i wyrażają zasadę powszechności oraz równości opodatkowania dochodów osób fizycznych. Przepisy zaś przewidujące przedmiotowe zwolnienia lub ulgi w podatku dochodowym stanowią od tej zasady wyjątek, wobec czego przy ich stosowaniu należy zwracać szczególną uwagę na ścisłość interpretacji, przede wszystkim przy wykorzystaniu zasad wykładni językowej.
Poza katalogiem zwolnień przedmiotowych, zawartym w powołanej wyżej ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych /art. 21 ust. 1/, zwolnienia takie przewidziano również w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 35 poz. 173; zm. Dz.U. nr 148 poz. 722; rozporządzenie to powoływane będzie niżej jako "rozporządzenie"/, w tym - w formie ulg z tytułu nauki zawodu.
Stosownie do przepisu par. 10 ust. 1 rozporządzenia, osoby fizyczne, prowadzące działalność gospodarczą (...), uprawnione na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniające w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu nauki zawodu, zwalnia się w części od podatku dochodowego przez obniżenie tego podatku o kwotę ustaloną w wysokości i na warunkach określonych w rozporządzeniu, zwaną "ulgą". Ulga ta przysługuje, jeżeli szkolenie zostało zakończone pozytywnym wynikiem egzaminu /par. 10 ust. 2/ oraz, w zasadzie, jeżeli zatrudnienie pracownika w celu nauki zawodu trwało przez cały okres szkolenia wynikający z umowy o pracę w celu nauki zawodu /par. 12/.
Ulga przysługuje także, a przepisy par. 10-12 rozporządzenia stosuje się odpowiednio, podatnikom, którzy na podstawie umowy zawartej ze szkołą prowadzą zajęcia praktyczne lub praktyki zawodowe uczniów zasadniczych szkół zawodowych, techników, liceów zawodowych i policealnych szkół zawodowych dla niepracujących, zwane "praktyczną nauką zawodu", pod warunkiem, że praktyczna nauka zawodu trwała nie krócej niż 10 miesięcy w cyklu kształcenia.
Ulgi, o których mowa wyżej, przysługujące z mocy prawa, nie są przyznawane z urzędu, lecz jedynie na wniosek podatnika. Stosownie przy tym do przepisu par. 14 rozporządzenia, wniosek o przyznanie tych ulg /wynikających z par. 10 i par. 13 rozporządzenia/ podatnik jest obowiązany złożyć do urzędu skarbowego właściwego w sprawach podatku dochodowego w terminie jednego miesiąca od daty złożenia przez pracownika egzaminu kończącego naukę zawodu lub od daty zakończenia przez ucznia odbywania u podatnika praktycznej nauki zawodu.
Zauważyć należy, że cytowane przepisy określają dwa odrębne stany faktyczne, z których wynikać może prawo do ulgi z tytułu nauki zawodu: zatrudnianie pracowników w celu nauki zawodu oraz praktyczną naukę zawodu /prowadzenie na podstawie umowy zawartej ze szkołą zajęć praktycznych lub praktyk zawodowych uczniów/. Adekwatnie też do zróżnicowania podstaw faktycznych, uzasadniających prawo do ulgi, odmienny jest także początek terminu do złożenia wniosku o jej przyznanie - w przypadku zatrudniania pracowników w celu nauki zawodu termin ten zaczyna biec od dnia złożenia przez pracownika egzaminu kończącego naukę zawodu, w przypadku zaś ulgi z tytułu praktycznej nauki zawodu - początkiem terminu jest data zakończenia przez ucznia odbywania tej nauki u podatnika.
Przepis par. 14 nie przewiduje natomiast zróżnicowania w zakresie początku biegu terminu dla złożenia wniosku o przyznanie ulgi z tytułu zatrudnienia pracownika w celu nauki zawodu w zależności od tego, czy egzamin kończący tę naukę odbył się w czasie trwania umowy o pracę w celu nauki zawodu, w jej ostatnim dniu, czy też po jej zakończeniu, nie wyłącza też w żadnym z tych przypadków wymogu zachowania przy składaniu wniosku jednomiesięcznego terminu od daty złożenia przez pracownika egzaminu kończącego naukę zawodu. Brak jest więc podstaw do przyjęcia, aby w którejś w wymienionych sytuacji termin ten nie miał zastosowania.
Brak jest też uzasadnienia dla twierdzenia, iż przepis par. 14 rozporządzenia nie ma zastosowania w przypadku, gdy egzamin kończący naukę zawodu złożony został przez pracownika w czasie trwania umowy o pracę, gdyż nie wynika to z treści samego par. 14, ani z innych przepisów rozporządzenia czy innych aktów prawnych. W szczególności do konkluzji takiej nie prowadzi, wbrew rozważaniom zawartym w uzasadnieniu postanowienia składu orzekającego z dnia 25 listopada 1998 roku, analiza par. 14 w powiązaniu z par. 12 rozporządzenia. Stwierdzenie, że w świetle wymienionych przepisów koniecznym jest, by egzamin miał miejsce ostatniego dnia trwania umowy o pracę w celu nauki zawodu lub po jej zakończeniu, a praktyka organizowania takich egzaminów przed zakończeniem okresu zatrudnienia jest niezgodna z par. 14, jest nieuzasadnione. Nie znajduje ono oparcie w treści omawianych norm prawnych, które zresztą nie regulują tych kwestii. Wymogu takiego nie zawierają również przepisy rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych /Dz.U. nr 103 poz. 472 ze zm./, określającego zasady i warunki przeprowadzania egzaminów kwalifikacyjnych na tytuł robotnika wykwalifikowanego.
Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 49 ust. 2 powołanej wyżej ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ podjął uchwałę jak w sentencji.