Uzasadnienie
Wątpliwość prawna przedstawiona składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyłoniła się na tle następującego stanu faktycznego:
Decyzją z dnia 6 lipca 1998 r. (...) Trzeci Urząd Skarbowy w Sz., działając na podstawie art. 31 par. 3, art. 51 par. 1 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, art. 7 ust. 1 i 2, art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 3, art. 15 ust. 4, art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ oraz art. 20 i 21 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 591 ze zm./, określił Przedsiębiorstwu Produkcyjno-Usługowemu "M." Spółce z. o.o. z siedzibą w Sz., zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1995 r. w kwocie 60 948,00 zł oraz wysokość zaległości podatkowej z tego tytułu na kwotę 20.073,00 zł.
W uzasadnieniu tej decyzji organ podatkowy w pierwszej kolejności nawiązał do wyników przeprowadzonej w Spółce kontroli dotyczącej prawidłowości ustalania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za lata 1995 i 1996, w trakcie której ustalono, iż zawyżyła ona koszty uzyskania przychodów. Jedną z przyczyn tego zawyżenia - co w kontekście przedstawionej Sądowi wątpliwości prawnej ma zasadnicze znaczenie - było zaliczenie w poczet wspomnianych kosztów wydatków dotyczących wynagrodzeń oraz składek na ubezpieczenia społeczne, poniesionych na rzecz udziałowców Spółki będących zarazem członkami jej zarządu, w łącznej kwocie 44.908,36 zł.
Zaliczenie takie było, zdaniem organu podatkowego, niedopuszczalne, gdyż Spółka zawierając umowy o pracę z wspomnianymi udziałowcami w osobach Zbigniewa Sz. oraz Pawła R., naruszyła przepisy kodeksu handlowego. Z poczynionych w tym zakresie ustaleń wynikało bowiem, że obaj wymienieni wspólnicy Spółki ani nie powołali rady nadzorczej, ani też nie ustanowili pełnomocnika reprezentującego tę Spółkę, a przy zawieraniu w dniu 1 marca 1993 r. umowy o pracę ze Zbigniewem Sz. Spółka "M." była reprezentowana przez członka zarządu Pawła R., zaś taką samą umowę z tym ostatnim zawarł w dniu 1 czerwca 1993 r. w imieniu Spółki Zbigniew Sz. Organ podkreślił w tym kontekście, że zgodnie z brzmieniem art. 203 kodeksu handlowego, prawo reprezentowania spółki przy zawieraniu umów między nią a członkami zarządu przysługuje wyłącznie radzie nadzorczej bądź pełnomocnikowi, z art. 235 tego kodeksu wynika natomiast obowiązek powzięcia uchwał zgromadzenia wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w kwestiach dotyczących m.in. umów pomiędzy wspólnikami a spółką oraz przyznawania wspólnikom wynagrodzenia.
Rozwijając ten wątek organ podatkowy zwrócił uwagę, że zgodnie z "aktualnie przyjętą linią orzecznictwa" umowy zawarte z naruszeniem wspomnianego art. 203 kodeksu handlowego są nieważne z mocy art. 58 kodeksu cywilnego. Odnosząc zaś te spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy stwierdził, że umowy o pracę, zawarte pomiędzy Spółką "M." reprezentowaną przez obu wspólników z każdym ze wspólników odrębnie, "są pozbawione waloru prawnego" i stanowią naruszenie art. 203 i art. 235 kodeksu handlowego. Niezależnie od tego organ wyraził pogląd, że naruszenie art. 203 kodeksu handlowego powoduje, iż "nie zostanie spełniony istotny warunek charakterystyczny dla nawiązania stosunku pracy, a mianowicie stosunek władztwa i podporządkowania pracownika poleceniom pracodawcy". W ocenie organu podatkowego nie jest bowiem możliwe, by dwóch członków zarządu mogło pozostawać względem siebie jednocześnie w stosunku takiego władztwa i podporządkowania. Organ podkreślił też, że fakt powołania członka zarządu spółki kapitałowej nie oznacza jeszcze nawiązania stosunku pracy, gdyż mimo zbieżności terminologicznej jest to tylko powierzenie funkcji w zarządzie spółki.
W końcowej części uzasadnienia organ podatkowy zawarł konkluzję, w myśl której skoro umowy o pracę były "prawnie bezskuteczne", to wypłacane na ich podstawie wynagrodzenia nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki "M.". Wypłatę wynagrodzeń na podstawie nieskutecznej prawnie umowy należy bowiem traktować jako wydatki na rzecz udziałowca nie będącego pracownikiem, do których mają zastosowanie przepisy art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
W odwołaniu od tej decyzji Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowe "M." Spółka z. o.o. zarzuciło naruszenie prawa materialnego, w tym w szczególności art. 203 i art. 235 kodeksu handlowego w związku z art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez "błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie", nadto zaś niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy i domagało się jej uchylenia w części objętej tymi zarzutami.
W obszernym uzasadnieniu odwołania strona odniosła się w szczególności do kwestii prawnopodatkowej kwalifikacji wydatków na wynagrodzenia wypłacone członkom zarządu oraz na uiszczane w związku z tym składki na ubezpieczenia społeczne. W tych ramach generalnie zakwestionowała pogląd organu podatkowego co do tego, że umowy o pracę zawarte z każdym ze wspólników "są pozbawione waloru prawnego i stanowią naruszenie art. 203 i art. 235 kodeksu handlowego" i tym samym "nie wywierają skutków prawnych z mocy prawa na podstawie art. 58 kodeksu cywilnego". Rozwijając ten wątek Spółka w pierwszej kolejności zwróciła uwagę na fakt, iż zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie brak jest zgodności stanowisk co do interpretacji przepisów dotyczących stosunku pracy członków zarządu spółek kapitałowych, przywołując w związku z tym m.in. pogląd wyrażony w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 4 października 1994 r. /I PZP 42/94 - OSP 1995 z. 10 poz. 214 z aprobującą glosą A. Nowaka/, w myśl którego członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, będący jednocześnie kierownikiem zakładu pracy, może być zatrudniony zarówno na podstawie umowy o pracę, jak i na podstawie powołania, w rozumieniu art. 68 i nast. kodeksu pracy nadto zaś wskazując na stanowisko zajęte przez ten Sąd w wyroku z dnia 11 czerwca 1997 r. /I PKN 201/97 - OSP 1998 z. 12 poz. 206 z krytyczną glosą L. Kaczyńskiego/, zgodnie z którym umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w zakresie w jakim reguluje prawa i obowiązki zatrudnionych w niej pracowników będących wspólnikami, a nadto czyni to w sposób bardziej korzystny niż powszechnie obowiązujące przepisy, jest źródłem prawa pracy /art. 9 par. 1 kodeksu pracy/.
W dalszej części odwołania strona przedstawiła genezę zaistniałej sytuacji wyjaśniając, że decyzja o utworzeniu Spółki "M." podjęta została w celu zapewnienia dalszej pracy wysoko wykwalifikowanym specjalistom w branży chłodniczej, w związku z ograniczaniem działalności przez Przedsiębiorstwo Budowy Urządzeń Chłodniczych, będące ich dotychczasowym pracodawcą. Podkreśliła przy tym, ze wybrano formę organizacyjną spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jako "dającą zatrudnionym większe poczucie bezpieczeństwa i stabilizacji wynagrodzenia". Zwróciła zarazem uwagę na to, że w umowie spółki zagwarantowano "prawo zarządu do zatrudnienia na podstawie umowy o pracę", a członkowie zarządu od początku "świadczyli różnorodne prace specjalistyczne, pracując jak pozostali pracownicy spółki".
Przedstawiając przebieg zdarzeń związanych z zatrudnieniem Spółka podniosła, że Zgromadzenie Wspólników, realizując zapis zawarty w umowie spółki, podjęło w dniu 14 grudnia 1992 r. dwie uchwały, z których jedna udzielała pełnomocnictw każdemu z członków Zarządu do zawierania umów w imieniu Spółki, druga zaś udzielała Pawłowi R. pełnomocnictwa do zawarcia umowy o pracę ze Zbigniewem Sz. Działając na podstawie wspomnianego umocowania Paweł R. zawarł umowę o pracę ze Zbigniewem Sz., początkowo /od dnia 2 stycznia 1993 r./ w wymiarze 1/4 etatu, następnie zaś /od 1 marca 1993 r./ w pełnym wymiarze czasu pracy. Następnie, uchwałą Zgromadzenia Wspólników z dnia 20 maja 1993 r., udzielono pełnomocnictwa Zbigniewowi Sz. do zawarcia umowy o pracę z Pawłem R. Umowa ta została zaś zawarta w dniu 1 czerwca 1993 r. i na jej podstawie Paweł R. został zatrudniony na stanowisku zastępcy dyrektora zakładu w pełnym wymiarze na czas nieokreślony. W kontekście tych faktów odwołująca się Spółka nie podzieliła poglądu organu pierwszej instancji co do tego, że wspólnicy podejmowali tylko uchwały w zakresie sprawozdawczości rocznej podnosząc, że w trakcie kontroli nie zwracano się do udzielającego wyjaśnień dyrektora zakładu o okazanie innych uchwał Zgromadzenia Wspólników. Jednocześnie wyraziła pogląd, że zabieg polegający na udzieleniu pełnomocnictwa jednemu z członków Zarządu przed zawarciem umowy o pracę był dopuszczalny, gdyż przepisy art. 203 i art. 235 kodeksu handlowego wprost go nie zakazują. Dlatego też nie można było, zdaniem strony uznać, iż zachodziła bezwzględna nieważność na podstawie art. 58 Kc, a "raczej rozważać naruszenie art. 108 Kc", które jednak w istocie również nie miało miejsca.
W dalszej części odwołania strona podniosła, że pogląd dotyczący nieważności z mocy prawa umów zawartych pomiędzy spółką a członkiem zarządu dotyczy jedynie spółek jednoosobowych, przywołując dla poparcia swojego stanowiska uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 8 marca 1995 r. /I PZP 7/95 - OSNAP 1995 nr 18 poz. 227/ oraz wyroki tego Sądu z dnia 17 grudnia 1996 r. /II UKN 37/96 - OSNAP 1997 nr 17 poz. 320/ oraz z dnia 5 lutego 1997 r. /II UKN 86/96 - OSNAP 1997 nr 20 poz. 404/, a także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lipca 1997 r. /I SA/Wr 789/96 - nie publ./ i podkreślając zarazem, że Przedsiębiorstwo "M." nie jest spółką jednoosobową i wspomniane orzecznictwo w tym przypadku "nie powinno mieć zastosowania". Zwróciła przy tym uwagę na fakt, iż zajmowanie stanowisk dyrektora zakładu i jego zastępcy, obok pełnionych funkcji w zarządzie Spółki, wynikało z konieczności wykonywania licznych obowiązków specjalistycznych oraz różnorodnych prac, właściwych dla wielu różnych stanowisk, nie można zaś było wymagać, by prace te - wbrew kodeksowi pracy - były świadczone nieodpłatnie. Strona odwołująca się wyjaśniła przy tym, że wypłaty minimalnego wynagrodzenia miesięcznego zapewniały wspólnikom i ich rodzinom środki na bieżące utrzymanie, gdyż wypracowany zysk nigdy nie był przeznaczony na wynagrodzenie członków zarządu. Podkreśliła też, że z porównania proporcji między minimalnymi wynagrodzeniami dyrektora zakładu i jego zastępcy, a bardzo dużym wzrostem kapitału Spółki wynika oczywisty wniosek, iż takie rozporządzanie zyskiem w żaden sposób nie zmierzało do ograniczenia jej dochodów, co byłoby działaniem na jej szkodę, a w dalszej kolejności na szkodę Skarbu Państwa. Wyraziła przy tym pogląd, że nie ulega wątpliwości, iż spółka z o.o. zatrudniająca choćby jednego pracownika jest zakładem pracy w rozumieniu kodeksu pracy.
Decyzją z dnia 10 listopada 1998 r. (...) Izba Skarbowa w Sz., działając na podstawie art. 233 par. 1 pkt 2 lit "a" Ordynacji podatkowej oraz art. 7 ust. 1 i 2, art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 4, art. 16 ust. 1 pkt 38 oraz art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uchyliła w części decyzję Trzeciego Urzędu Skarbowego w Sz. i określiła Spółce "M." wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych na kwotę 60.799,00 zł oraz wysokość zaległości w tym podatku na kwotę 19.924,00 zł. Jak wynika z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego przyczyną, która spowodowała częściowe uchylenie rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, było uwzględnienie zarzutów odwołania, dotyczących wydatków poniesionych na przepustki dla pracowników Spółki, który to wątek - jako pozbawiony znaczenia dla rozstrzygnięcia przedstawionej wątpliwości prawnej - można pozostawić na uboczu.
Izba Skarbowa generalnie nie podzieliła natomiast zarzutów odwołania dotyczących wydatków związanych z zatrudnieniem Zbigniewa Sz. i Pawła R. Rozważając to zagadnienie Izba w pierwszej kolejności odniosła się do ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy stwierdzając w tym zakresie, że materiał dowodowy w postaci uchwał wspólników powołujących pełnomocników do zawarcia spornych umów o pracę, przedłożony wraz z odwołaniem "budzi wątpliwości pod kątem jego autentyczności". Wyraziła jednak zarazem pogląd, że ustalenia w tym zakresie "nie mają jeszcze decydującego znaczenia dla uznania wspomnianych umów o pracę jako skutecznie zawartych i wywołujących skutki w sferze prawa podatkowego". Izba Skarbowa podkreśliła w tych ramach, że "podstawową cechą stosunku pracy jest stosunek podporządkowania pomiędzy pracownikiem a pracodawcą" akcentując zarazem, że w świetle art. 22 par. 1 i art. 100 par. 1 kodeksu pracy, jest to warunek, który musi zostać bezwzględnie spełniony, aby można mówić o skutecznym nawiązaniu stosunku pracy. Odnosząc to spostrzeżenie do ustalonego w sprawie stanu faktycznego Izba wyraziła pogląd, że wspólnicy Spółki podejmując uchwałę o udzieleniu pełnomocnictwa każdemu z nich do zawarcia umowy o pracę z drugim wspólnikiem, przyjęli konstrukcję, która "nosi znamiona zawarcia umowy przez mocodawcę z samym sobą, przy czym ta konstrukcja wyklucza istnienie stosunku podporządkowania, stanowiącego istotną cechę umowy o pracę, nadając tym samym zawartej umowie charakter pozornej czynności prawnej". Izba podniosła w szczególności, że w rozpatrywanym przypadku wspólnicy Spółki posiadają udziały w tej samej wysokości, nadto zaś są członkami zarządu, wobec czego trudno dostrzec tutaj elementarny dla każdej umowy o pracę stosunek podporządkowania pracownika w procesie świadczenia pracy. Dla poparcia swojego stanowiska przywołała orzeczenia Sądu Najwyższego z dnia 30 kwietnia 1997 r. /II UKN 82/97/ oraz z dnia 23 września 1997 r. /I PKN 276/97/. W konkluzji tej części uzasadnienia Izba podzieliła zaś pogląd organu pierwszej instancji, że w świetle poczynionych ustaleń umowy o pracę, zawarte pomiędzy Spółką z o.o. "M." a Zbigniewem Sz. i Pawłem R., nie wywołują żadnych skutków w sferze prawa podatkowego, co innymi słowy oznaczało, iż związane z nimi wydatki należało uznać za poniesione na rzecz udziałowców nie będących pracownikami Spółki.
W skardze na tę decyzję Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowe "M." Spółka z. o.o. wniosło o jej uchylenie w części określającej wysokość zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1995 r. w kwocie 19.924,00 zł "wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji w tym zakresie", formułując zarzuty dotyczące naruszenia art. 139 par. 3, art. 122, art. 173 par. 1, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4 oraz art. 290 par. 2 pkt 5 i 6 Ordynacji podatkowej oraz naruszenia prawa materialnego, w szczególności zaś art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 38 i pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Uzasadniając zarzuty natury proceduralnej Przedsiębiorstwo w pierwszej kolejności podniosło, że decyzja w postępowaniu odwoławczym wydana została z naruszeniem art. 139 par. 3 Ordynacji podatkowej, gdyż nie dochowano terminu wynikającego z tego przepisu. Jako bezpodstawne określiło też uznanie za niewiarygodne dowodów złożonych wraz z odwołaniem od decyzji organu pierwszej instancji i oparcie się głównie na protokole kontroli podatkowej zawierającym oczywiste uchybienia, polegające na braku ustaleń wymaganych przez art. 173 par. 1 i art. 290 par. 2 pkt 5 i 6 Ordynacji podatkowej. Sformułowało również zarzut niewyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a w szczególności podstawy zawarcia umów o pracę, celów do jakich wspólnicy zmierzali oraz rodzaju i charakteru wykonywanej pracy. W tych ramach wyraziło w szczególności pogląd, iż organy podatkowe oparły się wyłącznie na "hipotetycznych założeniach, że umowy o pracę zawarte z członkami Zarządu Spółki przez każdorazowo umocowanego wspólnika z drugim członkiem Zarządu mają charakter pozornej czynności prawnej i wykluczają istnienie stosunku podporządkowania pracownika w procesie świadczenia pracy na podstawie art. 22 par. 2 kodeksu pracy".
Rozwijając ten wątek strona skarżąca generalnie nie podzieliła stanowiska Izby Skarbowej, w myśl którego umowy o pracę z członkami Zarządu Spółki są bezskuteczne w rozumieniu art. 22 par. 1 kodeksu pracy, gdyż trudno dostrzec w nich elementarny dla każdej umowy o pracę stosunek podporządkowania pracownika w procesie świadczenia pracy. Przywołując tezy wskazanych przez Izbę w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji orzeczeń Sądu Najwyższego z dnia 30 kwietnia 1997 r. i 23 września 1997 r. skarżąca Spółka stwierdziła, że wyrok z dnia 30 kwietnia 1997 r. nie może wprost znaleźć zastosowania w sprawie, gdyż wydany został na tle innego stanu faktycznego. Podkreśliła natomiast, że organy podatkowe w całej rozciągłości uwzględnić winny w toku rozpatrywania sprawy pogląd wyrażony w drugim z tych wyroków, wydanym w dniu 23 września 1997 r. Trafna jest bowiem sformułowana w nim teza, że dopiero na podstawie ustaleń faktycznych i po dokonaniu oceny zebranego materiału dowodowego można stwierdzić, czy zawarta umowa o pracę miała na celu obejście ustawy lub miała charakter pozorny. Jednocześnie strona skarżąca podniosła, ze jej zdaniem na szczególną uwagę zasługuje wyrok Sądu Najwyższego z dnia 11 czerwca 1997 r. /I PKN 201/97 - OSNAPU 1998 nr 10 poz. 296/, wcześniej przywołany już przez nią w odwołaniu. Podkreśliła przy tym, iż identyfikuje się zwłaszcza z twierdzeniem Sądu, w myśl którego "nie można się zgodzić ze stanowiskiem kasacji, iż postanowienia umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mogą być zaliczone do przepisów prawa pracy tylko wówczas, gdy regulują prawa i obowiązki pracowników nie będących wspólnikami. Prowadziłoby to bowiem do rażącego pokrzywdzenia pracowników, którzy własnym kapitałem stworzyli zakład pracy, jakim jest spółka".
W dalszej części uzasadnienia skargi Spółka "M." zwróciła uwagę, że w okresie jej zawiązania oraz zawierania umów o pracę, obowiązywała inna treść art. 22 par. 1 oraz art. 23 kodeksu pracy i właśnie te przepisy mieli na względzie wspólnicy przed podjęciem decyzji o wyborze "sposobu prowadzenia przedsiębiorstwa produkcyjno-usługowego w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością". Podniosła przy tym, że w zakresie dotyczącym interpretacji przepisów prawa pracy "w zakresie ich stosowania wobec członków zarządu spółek kapitałowych" nadal istnieją rozbieżności, czego wymownym przykładem jest uchwała Sądu Najwyższego z dnia 5 marca 1996 r. /I PZP 2/96 - OSNAP 1996 nr 19 poz. 286/, z której wynika, że czynności prawnych w zakresie stosunku pracy dokonuje kierownik zakładu pracy /art. 23 kodeksu pracy/ mimo, że do reprezentowania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzącej ten zakład uprawnieni są dwaj członkowie zarządu łącznie.
Spółka nie podzieliła też stanowiska organów podatkowych co do kwestii podporządkowania. Przywołując po raz kolejny obraz zdarzeń zaprezentowany już wcześniej w odwołaniu wyraziła pogląd, iż w układzie organizacyjnym, w ramach którego doszło do podziału ról pomiędzy członkami jej Zarządu, praca świadczona przez nich "zawiera niewątpliwie elementy szeroko rozumianego podporządkowania w rozumieniu art. 22 par. 1 kodeksu pracy w związku z art. 195 kodeksu handlowego. Zarząd bowiem jest najwyższym organem wykonawczym spółki, ale kompetencje członków zarządu są w zasadzie identyczne. Dla poparcia tego stanowiska przywołała wywody zawarte w literaturze przedmiotu, wskazując w tych ramach "Kodeks handlowy z komentarzem Becka. Wyd.
- Warszawa 1997. t. I. str. 1116-1117".
W konkluzji skargi Spółka "M." wyraziła pogląd, że do istoty spółki z ograniczoną odpowiedzialnością należy strukturalne oddzielenie kapitału oraz bieżącego zarządzania, czyli funkcji inwestora /kapitałowego/ od funkcji menadżera. Nie oznacza to jednak, że te same osoby nie mogą występować jednocześnie w obu tych rolach. W praktyce bowiem nader często występuje stan rzeczy, w ramach którego wspólnik - zwłaszcza większościowy - jest członkiem zarządu, bądź jednoosobowym zarządem spółki. Taki też stan rzeczy zachodził w skarżącej Spółce, albowiem jej założyciele od początku sami prowadzą jej sprawy i pracują codziennie w pełnym wymiarze czasu pracy.
Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, generalnie podtrzymując dotychczasowe stanowisko organów podatkowych. Uzasadniając ten wniosek Izba w pierwszej kolejności przedstawiła dotychczasowy przebieg zdarzeń, eksponując w tych ramach zgłoszoną już wcześniej wątpliwość, co do wiarygodności dowodów przedstawionych przez stronę na etapie odwołania. Jednocześnie Izba stwierdziła, iż nawet gdyby przyjąć, że sporne uchwały faktycznie istniały, to należy zwrócić uwagę na "elementarną podstawę wszelkich systemów prawnych", jaką jest zakaz dokonywania czynności prawnych z "samym sobą". Wyraziła przy tym pogląd, że każda czynność prawna dla swej skuteczności wymaga istnienia dwóch stron "niezależnie od stopnia ich sprecyzowania". Podkreśliła też, że w przypadku spółki, wspólnicy udzielając danej osobie pełnomocnictwa do dokonywania określonych czynności, umocowują tę osobę do występowania w ich imieniu i na ich rzecz. Jeżeli więc osobą, której udzielono umocowania, jest jeden ze wspólników, mamy wtedy do czynienia z sytuacją, gdy ta sama osoba występuje w danej czynności prawnej z jednej strony jako mocodawca /wraz z drugim wspólnikiem/, a z drugiej strony w roli pełnomocnika. Wobec tego osoba ta udziela sama sobie pełnomocnictwa. Ponadto drugi ze wspólników umocowuje tę osobę do zawarcia z nim umowy o pracę. Udzielenie pełnomocnictwa oznacza w takim przypadku, że stroną danej czynności prawnej jest sam mocodawca, tyle tylko, że niejako wyręczył go w tym jego pełnomocnik. Tak więc wspólnik, będący jednocześnie reprezentantem Spółki, powołując pełnomocnika, którego upoważnił do zawarcia z sobą umowy o pracę, w ramach tej czynności prawnej występuje z jednej strony jako pracownik, z drugiej zaś jako pracodawca /bądź reprezentant pracodawcy/. Izba podkreśliła przy tym, że instytucja podporządkowania pracownika pracodawcy w procesie świadczenia pracy nie została wprowadzona do Kodeksu pracy w wyniku nowelizacji z dnia 2 lutego 1996 r. - jak zdaje się sugerować strona skarżąca - ale jest jedną z fundamentalnych zasad prawa pracy, przyjętych daleko wcześniej.
W kontekście wszystkich tych spostrzeżeń Izba Skarbowa za nieuzasadniony uznała podniesiony przez stronę zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podtrzymując zapatrywanie organów podatkowych, iż zawarte umowy o pracę były bezskuteczne w sferze prawa podatkowego.
Rozpoznając skargę Naczelny Sąd Administracyjny (...) powziął przedstawioną na wstępie wątpliwość prawną i w związku z tym postanowieniem z dnia 16 grudnia 1999 r. /SA/Sz 2027/98/ wydanym na podstawie art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, wystąpił do Prezesa tego Sądu o jej wyjaśnienie przez skład siedmiu sędziów.
Skład orzekający NSA uzasadniając swoje stanowisko na wstępie stwierdził, że zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu, jaki zaistniał między stronami, ma wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 38 przywołanej już wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który w części istotnej dla sprawy stanowił, iż "nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków ponoszonych na rzecz udziałowców /akcjonariuszy/ i członków spółdzielni nie będących pracownikami (...)". Wyraził zarazem pogląd, że terminologia użyta w cytowanym przepisie sugeruje, iż ocena statusu prawnego członka zarządu jako pracownika winna nastąpić na podstawie przepisów z zakresu stosunków pracy uregulowanych w ustawie z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy /Dz.U. nr 24 poz. 141 ze zm./, według stanu prawnego obowiązującego w 1993 r., albowiem kwestionowane umowy o pracę zawarte zostały właśnie w tym roku.
Rozwijając ten wątek Sąd stwierdził w punkcie wyjścia, iż w świetle art. 2 kodeksu pracy, pracownikiem jest osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę, powołania, wyboru, mianowania lub spółdzielczej umowy o pracę. Podniósł zarazem, że powyższa definicja legalna powinna znaleźć zastosowanie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż ustawa ta nie wprowadziła odmiennej definicji pojęcia "pracownik".
Następnie Sąd przywołał regulację prawną zawartą w art. 22 par. 1, art. 29 par. 1 i 3 oraz art. 18 par. 2 kodeksu pracy, wyprowadzając z niej wniosek, iż umowa o pracę winna co prawda zostać zawarta na piśmie, jednak niezachowanie tej formy nie powoduje "bezskuteczności zawartej umowy lub jej nieważności". Do zawarcia umowy o pracę może bowiem dojść także przez fakt dopuszczenia pracownika do pracy. W takim przypadku zaś "istotnym elementem stosunku pracy, przyznającym osobie wykonującej pracę status pracownika, jest wykonanie określonej pracy", a zakład pracy obowiązany jest wypłacić pracownikowi wynagrodzenie za pracę faktycznie wykonaną.
Odnosząc te spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy Sąd stwierdził, iż w świetle ustalonego w niej stanu faktycznego nie budzi wątpliwości zarówno to, że zakładem pracy zatrudniającym członków zarządu w osobach Zbigniewa Sz. i Pawła R. było Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowe "M." - Spółka z o.o. w Sz., jak i to, że obaj oni wykonywali na rzecz Spółki pracę określoną w umowach o pracę z 1993 r. Zgodnie zatem z treścią art. 80 kodeksu pracy, faktycznie wykonana praca zrodziła po stronie zakładu pracy obowiązek zapłaty wynagrodzenia. Sąd podkreślił zarazem, że kodeks pracy "nie używa określenia odszkodowania z tytułu zawarcia wadliwej umowy o pracę czy nieważnej umowy o pracę", z czego wywiódł wniosek, iż przepisy tego kodeksu przywiązują istotną wagę do faktu wykonania pracy, a nie formy umowy o pracę, z którą też wiąże się reprezentacja zakładu pracy.
Następnie, nawiązując do treści art. 300 kodeksu pracy, Sąd stwierdził, iż w świetle tego przepisu możliwość odpowiedniego stosowania przepisów kodeksu cywilnego w sprawach nieuregulowanych kodeksem pracy, została ograniczona wyłącznie do tych sytuacji, kiedy te ostatnie nie są sprzeczne z zasadami prawa pracy. W tym stanie rzeczy jako budzącą poważne wątpliwości określił Sąd możliwość uznania umowy o pracę za nieważną na podstawie art. 58 Kc. Jako argument przemawiający na rzecz takiego stanowiska podniósł zaś niebezpieczeństwo pokrzywdzenia pracowników, którzy z racji stwierdzenia bezwzględnej nieważności traciliby wszelkie uprawnienia związane ze świadczeniem pracy, takie jak wynagrodzenia, staż pracy czy zasiłki z ubezpieczenia społecznego "z tej przyczyny, że czynność prawna bezwzględnie nieważna nie wywołuje zamierzonych skutków prawnych i może powołać się na nią każdy".
Rozwijając ten wątek Sąd wyraził również pogląd, że przepisy kodeksu pracy "nie zawierają dyspozycji do stosowania przepisów innych ustaw". Dlatego w sytuacji, gdy praca faktycznie została wykonana, chociażby w oparciu o wadliwą umowę, budzi - zdaniem Sądu - poważne wątpliwości, możliwość powoływania się na art. 203 kodeksu handlowego, którego rola polega przede wszystkim na ochronie interesów spółki. Sąd stwierdził przy tym, iż "wydaje się, że przepis ten nie może być uznany za lex specialis w stosunku do przepisów kodeksu pracy, właśnie ze względu na treść powołanego już art. 300 kodeksu pracy, a także ze względu na treść art. 18 par. 1 tego kodeksu stanowiącego, że postanowienia umów o pracę oraz innych aktów, na których podstawie powstaje stosunek pracy, powinny być zgodne z przepisami prawa pracy.
W dalszej części uzasadnienia postanowienia Sąd podniósł, iż w rozważaniach dotyczących rozpatrywanej sprawy nie można też pominąć umowy Spółki z o.o. Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowe "M." sporządzonej w formie aktu notarialnego z dnia 29 stycznia 1992 r., gdzie w par. 20 zamieszczony został zapis, iż członkowie zarządu mają prawo do wynagrodzenia w oparciu o umowę o pracę lub umowę zlecenia. Stwierdził zarazem, że jest to wyraz woli założycieli Spółki i bez wątpienia winien on być uwzględniony w ocenie dalszych zdarzeń, jakimi były umowy o pracę.
W końcowej części uzasadnienia Sąd wyraził pogląd, w myśl którego "zaliczenie wypłaconego w 1995 r. wynagrodzenia za pracę do kosztów uzyskania przychodu nawet w sytuacji wadliwego zawarcia umowy o pracę nie pozostaje w sprzeczności, na gruncie omawianej sprawy z regułami zaliczania wydatków ponoszonych przez podatnika podatku dochodowego do kosztów uzyskania przychodu, skoro zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., kosztami tymi są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów". Podkreślił przy tym, że przychód został przez skarżącą Spółkę w 1995 r. osiągnięty, a wydatki z tytułu wynagrodzenia faktycznie zostały poniesione, albowiem związek pracy wykonywanej przez członków zarządu z tym przychodem nie był kwestionowany przez organy podatkowe. Sąd stwierdził zarazem, że przedstawiona w pytaniu wątpliwość prawna oraz przeprowadzone w uzasadnieniu rozważania dotyczące zasad prawa pracy są wynikiem przyjęcia w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego konstrukcji, iż "naruszenie art. 203 kodeksu handlowego określającego sposób zawierania umów między spółką z ograniczoną odpowiedzialnością a członkami zarządu pociąga za sobą sankcje nieważności, również w stosunku do umów o pracę, nie tylko ze względu na bezwzględnie obowiązujący charakter przepisu art. 203 kodeksu handlowego ale także ze względu na zasadę wyrażoną w art. 58 kodeksu cywilnego". Tytułem przykładu Sąd wskazał w tym zakresie wyroki NSA z dnia 8 lipca 1998 r. /III SA 1686/97 - ONSA 1999 Nr 2 poz. 61/ oraz z dnia 30 grudnia 1998 r. /SA/Sz 105/98 - nie publ./. Podkreślił przy tym, że sankcja bezwzględnej nieważności czynności prawnej nie może być stosowana w sposób wybiórczy wyłącznie na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, a pominięta w sferze podatku dochodowego od osób fizycznych. Gdyby zatem uznać, że czynność prawna jest bezwzględnie nieważna, to oznaczałoby to, iż członkowie zarządu nie osiągnęli dochodu z tytułu umowy o pracę, a tym samym zapłacony przez nich podatek dochodowy od osób fizycznych powinien podlegać zwrotowi, podobnie jak zapłacone składki na ubezpieczenie społeczne itp.
W konkluzji uzasadnienia Sąd wyraził pogląd, iż mając na uwadze wszystkie podniesione przezeń okoliczności skłania się do przyjęcia stanowiska, iż z uwagi na użycie w art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcia "pracownik", ocena kosztów uzyskania przychodów nie może nastąpić z pominięciem zasad i szczegółowych unormowań zawartych w kodeksie pracy.
W piśmie procesowym z dnia 24 marca 2000 r. Izba Skarbowa w Sz. podtrzymała dotychczasowe stanowisko organów podatkowych, że istota sporu w rozpatrywanej sprawie dotyczy rozstrzygnięcia, czy umowy o pracę zawarte przez Spółkę "M." reprezentowaną przez Zbigniewa Sz. i Pawła R., będących członkami zarządu i jednocześnie udziałowcami Spółki, z każdym z tych wspólników odrębnie, są pozbawione mocy prawnej, a tym samym wypłacone na ich podstawie wynagrodzenie za pracę nie jest kosztem uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odnosząc się do poglądów wyrażonych w uzasadnienia postanowienia Sądu z dnia 16 grudnia 1999 r., Izba wyjaśniła, że organy podatkowe nie oceniły umów zawartych przez Spółkę z Pawłem R. i Zbigniewem Sz. jako nieważnych na podstawie art. 203 kodeksu handlowego i art. 58 par. 1 kodeksu cywilnego. Po raz kolejny podkreśliła przy tym, że zasadniczą przyczyną uzasadniającą ocenę dokonaną przez te organy był fakt, iż wspólnicy Spółki podejmując uchwałę o udzieleniu pełnomocnictwa każdemu z nich do zawarcia umowy o pracę z drugim wspólnikiem, przyjęli konstrukcję, która "nosi znamiona zawarcia umowy przez mocodawcę z samym sobą, przy czym ta konstrukcja wyklucza istnienie stosunku podporządkowania, stanowiącego istotną cechę umowy o pracę, nadając tym samym zawartej umowie charakter pozornej czynności prawnej". Ten stan rzeczy uzasadniał, zdaniem Izby Skarbowej, pogląd, iż zawarte w ten sposób umowy o pracę nie wywołują żadnych skutków w sferze prawa podatkowego, a zatem poniesione wydatki nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Izba podzieliła stanowisko Sądu co do tego, że ocena statusu prawnego członka zarządu jako pracownika powinna nastąpić na podstawie przepisów z zakresu stosunków pracy uregulowanych w Kodeksie pracy podkreślając jednocześnie, iż "w taki właśnie sposób oceniono umowy o pracę zawarte z udziałowcami Spółki". Wyraziła zarazem pogląd, że w sprawie nie mają zastosowania przepisy dotyczące stwierdzenia bezwzględnej nieważności czynności prawnej /umów o pracę/, a wyłącznie przepisy postępowania podatkowego "w zakresie oceny umów o pracę dla celów podatkowych". Izba wyjaśniła w tych ramach, iż organy podatkowe nie kwestionują, że Spółka "M." była miejscem pracy obydwu udziałowców i na jej rzecz wykonano określoną pracę, podkreśliła jednak - że w ocenie wspomnianych organów- nastąpiło to "nie na podstawie statusu pracowników". Chodziło bowiem o dochód uzyskany na podstawie innego stosunku niż pracowniczy /określanego jako stosunek spółkowy/, podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. Nie można było zatem, zdaniem Izby, twierdzić, iż członkowie zarządu nie uzyskali żadnego dochodu.
W konkluzji pisma Izba Skarbowa przypomniała, że prawo podatkowe ze względu na swój publicznoprawny charakter jest autonomiczne i organy podatkowe maja prawo do oceny umów, w tym o pracę, pod kątem ich skutków w świetle przepisów prawa podatkowego. Wyjaśniła zarazem, że poza zainteresowaniem tych organów pozostawała w rozpatrywanej sprawie kwestia uprawnień związanych ze stażem pracy i zasiłkami z ubezpieczenia społecznego. Na marginesie zwróciła jedynie uwagę na fakt, iż strony zawierające umowę o pracę w taki sposób, że umowa ta nie ma cechy podporządkowania istotnej dla stosunku pracy, powinny liczyć się nie tylko z negatywnymi skutkami w sferze prawa podatkowego, ale i w sferze prawa pracy i ubezpieczeń społecznych.
Rozpatrując przedstawione zagadnienie skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zważył co następuje:
Jest poza sporem, że materia objęta pytaniem wyrażającym wątpliwość prawną dotyczy sfery prawa podatkowego. Przekonuje o tym zarówno treść tego pytania, jak i wywody zawarte w jego uzasadnieniu. Dlatego też co do zasady podzielić trzeba pogląd Sądu orzekającego, że zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu, jaki zaistniał między stronami, ma wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm.; dalej cytowanej jako ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych/. Zważywszy jednak na istotę przedstawionej wątpliwości niepodobna w ramach dokonywanej wykładni abstrahować od niektórych rozwiązań normatywnych zawartych zarówno w rozporządzeniu Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. - Kodeks handlowy /Dz.U. nr 57 poz. 502 ze zm.; dalej cytowanym jako Kh/, jak i w ustawie z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy /Dz.U. nr 24 poz. 141 ze zm.; dalej cytowanej jako Kp/.
Rozważana wątpliwość dotyczy budzącej co do zasady wiele kontrowersji materii kosztów uzyskania przychodu. W punkcie wyjścia należy zatem odnotować, że w ramach regulacji dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych generalną regułę w tym zakresie wyraża art. 15 ust. 1 in principio ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wynika z niej zaś, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Brzmienie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zasadą jest, iż podatnik może odliczyć od przychodów wszelkie koszty ich uzyskania pod warunkiem jednak, że miały one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie miało, bądź mogło mieć wpływ na wysokość osiągniętego przychodu. /por. w szczególności wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 sierpnia 1995 r. III SA 502/94 - ONSA 1996 Nr 2 poz. 95, z dnia 20 listopada 1998 r. SA/Rz 406/98 oraz z dnia 18 lutego 1999 r. I SA/Kr 1448/97/. Zasada ta ulega jednak istotnemu ograniczeniu, ze względu na treść wspomnianego art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż przepis ten określa wydatki, które z woli ustawodawcy wyłączone zostały z kategorii kosztów uzyskania przychodu. Wśród wyłączeń znajdują się również te, które uregulowane zostały w art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Treść ostatnio wspomnianego przepisu podlegała znaczącej ewolucji. W brzmieniu obowiązującym w roku 1995, do którego expressis verbis nawiązuje sformułowane przez Sąd orzekający pytanie, stanowił on, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz udziałowców /akcjonariuszy/ i członków spółdzielni nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów oraz na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub innych organów stanowiących osób prawnych, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji, z tym, że wydatki ponoszone na rzecz członków rolniczych spółdzielni produkcyjnych i innych spółdzielni zajmujących się produkcją rolną są kosztem uzyskania przychodów w części dotyczącej działalności objętej obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku dochodowego.
Rozbudowana treść art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także niezbyt zręczna jego redakcja sprawiły, że w związku z jego wykładnią zarówno w orzecznictwie, jak i w literaturze przedmiotu ujawniło się wiele kontrowersji. Dotyczyły one w szczególności możliwości uznania na jego podstawie, za koszty uzyskania przychodu, wydatków poniesionych przez bądź to spółkę z ograniczona odpowiedzialnością, bądź to spółkę akcyjną, na rzecz odpowiednio udziałowców bądź akcjonariuszy, z tytułu wynagrodzeń wypłacanych na podstawie umowy zlecenia, czy też umowy od dzieło. W tych ramach należy zwłaszcza odnotować rozstrzygnięcia zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 1995 r. /III SA 992/94 - Monitor Podatkowy 1995 nr 11 str. 345/ oraz wyroku Sądu Najwyższego z dnia 26 września 1996 r. /III ARN 47/96 - OSNAPU 1997 nr 7 poz. 110/, które doczekały się nader zróżnicowanych ocen sformułowanych przez przedstawicieli doktryny /por. glosy do wyroku Sądu Najwyższego autorstwa R. Mastalskiego - OSP 1997 z. 9 poz. 158, M. Aleksandrowicza i M. Dębca, - Glosa 1997 nr 12 str. 18, R. Kubackiego - Glosa 1998 nr 5 str. 21, P. Rybaczyka - Doradca Podatkowy 1997 nr 10 str. 33 oraz B. Brzezińskiego i M. Kalinowskiego - Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1999 nr 4 str. 401/. Zagadnienie to jednak, podobnie jak i niektóre inne wątki dotyczące wykładni art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym, trzeba pozostawić na uboczu dalszych rozważań. Do zabiegu takiego skłania treść pytania formułującego wątpliwość prawną, która ogranicza dalsze rozważania wyłącznie do materii dotyczącej skutków, jakie w zakresie odnoszącym się do wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych, rodzi zawarcie przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością umowy o pracę z jej udziałowcem, będącym zarazem członkiem zarządu, z naruszeniem regulacji zawartej w art. 203 Kh.
Rozpatrując to zagadnienie należy w punkcie wyjścia co do zasady podzielić punkt widzenia Sądu orzekającego, wyeksponowany zwłaszcza w konkluzji uzasadnienia postanowienia którym zwrócono się o wyjaśnienie wątpliwości prawnej, iż ocena kosztów uzyskania przychodów nie może nastąpić z pominięciem zasad i szczegółowych unormowań zawartych w kodeksie pracy. Dzieje się zaś tak dlatego, że art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w jego brzmieniu obowiązującym w roku 1995, nie tylko posługiwał się pojęciem "pracownik", ale jeszcze wiązał to pojęcie z "odrębnymi przepisami". Taki stan rzeczy istnieje zresztą nadal, mimo zmiany treści tego przepisu dokonanej ustawą z dnia 20 listopada 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 144 poz. 931/. Niezbędne staje się więc sięgnięcie w rozpatrywanym zakresie do definicji zawartej w art. 2 Kp. Zgodzić trzeba się bowiem z poglądem, że jeżeli z treści przepisów podatkowych nie daje się wyprowadzić odmiennej definicji pojęcia prawnego, recypowanego z innego działu prawa, to może ono być wyjaśnione tylko w takim sensie, w jakim zostało użyte w przepisie źródłowym /por. wyrok NSA z dnia 24 lutego 1995 r. SA/Wr 1854/94 - Prokuratura i Prawo 1995 nr 10 poz. 52/.
W świetle wspomnianego art. 2 Kp, pracownikiem jest osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę, powołania, wyboru, mianowania lub spółdzielczej umowy o pracę. Brzmienie tego przepisu nie pozostawia zatem wątpliwości, że źródłem stosunku pracy mogą być różne zdarzenia prawne. Reguła ta, co do zasady, dotyczy także członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będącego jednocześnie jej dyrektorem /por. uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 4 października 1994 r., I PZP 42/94 - Orzecznictwo Sądów Polskich 1995 z. 10 poz. 214 z aprobującą glosą A. Nowaka tamże/. Na marginesie trzeba w tym zakresie odnotować, iż za ugruntowany zarówno w orzecznictwie, jak i w literaturze przedmiotu, można uznać pogląd, w myśl którego członek zarządu spółki kapitałowej świadczący pracę na jej rzecz w ramach stosunku pracy pozostaje ze spółką w dwóch stosunkach prawnych, a mianowicie stosunku członkostwa w zarządzie oraz stosunku pracy /por. w szczególności wyrok Sądu Apelacyjnego w Gdańsku z dnia 29 lipca 1991 r. Apr 79/91 - OSP 1992 z. 3 poz. 59 oraz glosę W. Muszalskiego do tego wyroku - OSP 1993 z. 1 poz. 15, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 28 lipca 1999 r. I PKN 171/99 - Monitor Prawniczy 2000 nr 1 str. 7; por. również A. Nowak: Podstawy prawne zatrudnienia członków zarządu spółek kapitałowych [w:] Z Problematyki Prawa Pracy i Polityki Socjalnej. t.
- Katowice 1992, str. 8-9, Z. Kubot: Umowy o pracę z członkami zarządu spółek kapitałowych. PiZS 1995 nr 1 str. 36 i nast. oraz M. Gersdorf: Związki prawa handlowego i prawa pracy w orzecznictwie Sądu Najwyższego, Przegląd Prawa Handlowego 1999 nr 7 str. 2/.
Jest jednak zarazem poza sporem, że nawiązanie stosunku pracy na podstawie któregokolwiek z wymienionych zdarzeń wymaga zachowania wszystkich przepisów bezwzględnie obowiązujących w tym zakresie. Dotyczy to w szczególności wymogów odnoszących się do formy, w jakiej stosunek taki ma zostać nawiązany. Niezależnie od tego trzeba jednak również pamiętać, że o istnieniu stosunku pracy decydują jego cechy charakterystyczne, wśród których na ogół wymienia się pracę na rzecz oznaczonego pracodawcy, wykonywaną pod jego kierunkiem i za wynagrodzeniem /por. w szczególności glosę M. Gersdorf do uchwały Sądu Najwyższego z dnia 2 lutego 1993 r. III CZP 164/92 - OSP 1993 z. 11 poz. 212, uzasadnienie wyroku Sądu Najwyższego z dnia 3 czerwca 1998 r. I PKN 170/98 - OSNAPU 1999 nr 11 poz. 369, przywołaną już wyżej glosę R. Kubackiego do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 26 września 1996 r., III ARN 47/96; por. również K. Rączka: Stosunek pracy a cywilnoprawne umowy o świadczenie pracy, PiZS 1996 nr 11 str. 40-42/. W związku z tym wyłania się więc pytanie o to, czy regulacji prawnej odnoszącej się do wspomnianej wyżej materii poszukiwać należy w przepisach kodeksu pracy, czy też kodeksu handlowego. Pozostaje ono w ścisłym związku z problemem wzajemnej relacji, w jakiej pozostają przepisy zawarte w obu ostatnio wymienionych aktach normatywnych.
Rozstrzygnięcie tego zagadnienia nie jest zabiegiem wolnym od trudności, albowiem brak w tej materii jednolitości stanowisk. Zdecydowanie więcej argumentów przemawia jednak, zdaniem Sądu, na rzecz poglądu, iż przepisy kodeksu handlowego nie mają charakteru lex specialis wobec regulacji zawartej w kodeksie pracy. Za ugruntowaną trzeba bowiem uznać zasadę rozdzielności prawa cywilnego /w zakresie którego mieści się także kodeks handlowy/ i prawa pracy /tak w szczególności Sąd Najwyższy w uzasadnieniu powołanej już wyżej uchwały z dnia 4 października 1994 r. oraz. A. Nowak: w glosie do tej uchwały, a także Z. Kubot: Status pracowniczy (...) str. 44, odmiennie J. Brol: Stosowanie prawa pracy w spółkach handlowych - wybrane zagadnienia, PiZS 1991 nr 5 str. 5 i nast./. Tym samym więc, zgodnie z zasadą powszechności obowiązywania kodeksu pracy, przyjąć trzeba, że reguluje on także stosunek pracy członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.
W świetle regulacji zawartej w art. 29 Kp, w jej brzmieniu obowiązującym w roku 1995, nie ulegało wątpliwości, że umowa o pracę powinna być zawarta na piśmie. Analogiczny wniosek wynika także z aktualnego brzmienia tego przepisu. W orzecznictwie i literaturze przedmiotu od dawna ugruntował się jednak pogląd, iż oświadczenie woli stron stosunku pracy może być także dorozumiane i wynikać z zachowania się tych stron /por. w szczególności orzecznictwo wskazane przez W. Sanetrę [w:] J. Iwulski, W. Sanetra: Kodeks pracy. Tekst ujednolicony. Komentarz. Warszawa 1996. str. 87 oraz M. Gersdorf: Forma i treść umowy o pracę w kodeksie pracy, PiZS 1997 nr 7-8 str. 40 i nast./. Tak dzieje się bowiem w przypadku, gdy pracownik za milczącą zgodą zakładu pracy wykonuje pracę podporządkowaną /por. w szczególności wyrok Sądu Najwyższego z dnia 31 marca 1997 r., I PRN 112/97 oraz uchwały tego Sądu z dnia 11 maja 1976 r. I PZP 18/76 - OSP 1976 z. 12 poz. 225 z glosą W. Masewicza i z dnia 3 maja 1979 r. I PZP 11/79 - OSNCP 1979 nr 12 poz. 212/. Podzielając ten pogląd w całej rozciągłości nie można jednak tracić z pola widzenia, że niezależnie od tego, w jaki sposób dojdzie do nawiązania stosunku pracy, w przypadku, gdy pracodawcą jest podmiot nie będący osoba fizyczną, zawsze pojawić się musi problem jego reprezentacji w zakresie dotyczącym oświadczenia woli o nawiązaniu stosunku pracy.
Przepisy prawa pracy generalnie nie normują tej materii co sprawia, że w rozpatrywanym przypadku sięgnąć trzeba do regulacji zawartej w kodeksie handlowym dotyczącej składania oświadczeń woli w imieniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Regulacja ta jest stosunkowo rozbudowana, jednak rozważając wątek związany z wymaganiami odnoszącymi się do formy zawarcia umowy o pracę pomiędzy spółką a członkiem jej zarządu sięgnąć trzeba przede wszystkim do art. 198 Kh oraz art. 203 Kh. Stosownie do brzmienia pierwszego z nich zarząd spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentuje ją w sądzie i poza sądem /art. 198 par. 1 Kh/, zaś prawo członka zarządu do reprezentowania spółki rozciąga się na wszystkie czynności sądowe i pozasądowe, związane z prowadzeniem jakiegokolwiek przedsiębiorstwa handlowego, nie wyłączając zbywania i obciążania nieruchomości oraz ustanawiania i odwoływania prokury /art. 198 par. 2 Kh/. Prawa tego nie można przy tym ograniczyć ze skutkiem prawnym wobec osób trzecich /art. 198 par. 3 Kh/.
Treść przywołanych przepisów nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że prawo do reprezentacji spółki przysługuje przede wszystkim zarządowi. Reguła ta doznaje jednak istotnego ograniczenia ze względu na unormowanie zawarte w art. 203 Kh. Stosownie bowiem do jego brzmienia, w umowach pomiędzy spółką a członkami zarządu tudzież w sporach między nimi reprezentuje spółkę rada nadzorcza lub pełnomocnicy, powołani uchwałą wspólników. W zakresie objętym hipotezą art. 203 Kh spółkę z ograniczona odpowiedzialnością mogą więc reprezentować jedynie podmioty espressis verbis wskazane w tym przepisie. Użycie trybu oznajmującego /"reprezentuje"/ przemawia zaś na rzecz poglądu, iż lista tych podmiotów ma charakter zamknięty i wyłączona została możliwość by reprezentującym był kto inny aniżeli rada nadzorcza spółki bądź jej pełnomocnicy. Omawiany przepis odnosi się przy tym do wszystkich umów zawieranych przez spółkę z członkami zarządu /por. A. Szajkowski [w:] S. Sołtysiński, A. Szajkowski, J. Szwaja: Kodeks handlowy. Komentarz. Tom I. Warszawa 1997, str. 1156/, co oznacza objęcie nim także umów o pracę.
Z treści art. 206 par. 1 oraz art. 208 par. 2 Kh wynika, że powołanie rady nadzorczej w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością ma charakter fakultatywny i uzależnione jest od woli wspólników. Kodeks handlowy nie reguluje natomiast - poza kwestią prokury, którą trzeba pozostawić na uboczu - zagadnień związanych z ustanawianiem pełnomocników. Zastosowanie znajduje więc w tym przypadku regulacja dotycząca przedstawicielstwa, zawarta w art. 95 i nast. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny /Dz.U. nr 16 poz. 93 ze zm.; dalej powoływanej jako Kc/. Powszechnie przyjmuje się bowiem, że stosunki regulowane kodeksem handlowym są stosunkami cywilnoprawnymi, do których mają bezpośrednie zastosowanie przepisy kodeksu cywilnego /por. S. Dmowski [w:] S. Dmowski, S. Rudnicki: Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga pierwsza. Część ogólna. Warszawa 1998, str. 10/. Z tych ostatnich nie wynikają zaś w rozpatrywanym zakresie żadne ograniczenia, poza wyjątkiem uregulowanym w art. 108 Kc stanowiącym, iż pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonywa w imieniu mocodawcy, chyba, że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten, wypowiadający zasadę, w myśl której pełnomocnik nie może dokonywać czynności prawnej z samym sobą /por. M. Pazdan [w:] Kodeks cywilny. Komentarz. Tom I. Warszawa 1997, str. 266/, nie stoi jednak na przeszkodzie przypadkom, w ramach których jedną stroną czynności prawnej jest przedstawiciel działający w imieniu reprezentowanego, drugą zaś ten przedstawiciel działający we własnym imieniu /por. S. Grzybowski: System prawa cywilnego. Część ogólna, Wrocław-Warszawa-Kraków-Gdańsk 1974, str. 620/. Skoro zaś tak, to zgodzić się trzeba z poglądem, iż w wieloosobowych spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością umowa o pracę zawarta przez powołanego uchwałą zgromadzenia wspólników pełnomocnika, będącego członkiem zarządu spółki z innym /innymi/ członkami zarządu może być uznana za umowę prawnie skuteczną /por. uzasadnienie wyroku Sądu Najwyższego z dnia 12 sierpnia 1998 r. II UKN 82/98 - OSNAPU 1999 nr 15 poz. 500 oraz wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 1999 r. SA/Bk 94/98 - Monitor Podatkowy 2000 nr 1 str. 40/.
Przepis art. 203 Kh nie rozstrzyga natomiast niezmiernie istotnej kwestii, jakiego rodzaju skutki rodzi jego naruszenie. W literaturze przedmiotu ujawniły się w tym zakresie rozbieżne poglądy. Zdecydowanie dominuje jednak - trafne zdaniem Sądu - zapatrywanie, iż umowa zawarta z naruszeniem art. 203 Kh jest nieważna na podstawie art. 58 par. 1 Kc /tak. w szczególności A. Szajkowski [w:] S. Sołtysiński, A. Szajkowski, J. Szwaja: Kodeks (...) str. 1155-1156, T. Dziurzyński [w:] T. Dziurzyński, Z. Fenichel, M. Honzatko: Kodeks handlowy. Komentarz, Łódź 1995, str. 234-235, I. Weiss [w:] Kodeks handlowy. Komentarz pod red. K. Kruczalaka. Warszawa 1998, str. 275, odmiennie M. Allerhand: Kodeks handlowy. Komentarz. Lwów 1935, str. 336/. Podobny pogląd w zasadzie jednolicie przyjęty został też w orzecznictwie /por. w szczególności wyroki Sądu Najwyższego z dnia 17 grudnia 1996 r. II UKN 37/96 - OSNAPU 1997 nr 17 poz. 320 oraz z dnia 23 stycznia 1998 r. I PKN 489/97- OSNAPU 1999 nr 1 poz. 8, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia, SA/Ka 2676/95 - Doradca Podatkowy 1998 nr 1 str. 29, z dnia 11 lipca 1997 r. I SA/Wr 789/96, z dnia 30 grudnia 1998 r. SA/Sz 105/98, z dnia 8 lipca 1998 r. III SA 1686/97 - ONSA 1999 Nr 2 poz. 61 oraz z dnia 20 stycznia 1999 r. SA/Rz 955/97/. Na ogół zgodnie podkreśla się przy tym, iż chodzi o nieważność bezwzględną. Konsekwencją takiego stanu rzeczy musi być zatem uznanie definitywnego charakteru zachodzącej nieważności, w tych ramach zaś - w szczególności - wyłączenie możliwości jej konwalidacji, którą stosować można jedynie w przypadkach szczególnych, wyraźnie w ustawie wskazanych /por. A. Wolter, J. Ignatowicz, K. Stefaniuk: Prawo cywilne. Zarys części ogólnej, Warszawa 1996 str. 301-302 oraz Z. Radwański: Prawo cywilne - część ogólna. Warszawa 1997, str. 284/. W tym stanie rzeczy brak więc, zdaniem Sądu, możliwości uznania, iż mimo niezachowania formy wymaganej przez art. 203 Kh dojść może do zawarcia umowy o pracę w sposób dorozumiany /tak też Sąd Apelacyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 7 lipca 1999 r. III AUa 143/99 - OSA 2000 nr 1 poz. 7/. Przepis ten ma bowiem charakter postanowienia iuris cogentis. Na rzecz takiej konkluzji, niezależnie od dotychczas podniesionych argumentów przemawia też słuszny, zdaniem Sądu, argument, że przy odmiennym sposobie rozumienia art. 203 Kh przepis ten w istocie rzeczy nie miałby wartości normatywnej i uznać trzeba by go za zbędny, czego z różnych powodów nie można zaakceptować /tak Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu przywołanego wyżej wyroku z dnia 8 lipca 1998 r./.
W świetle dotychczasowych spostrzeżeń stwierdzić trzeba zatem, że członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, z którym spółka ta zawarła umowę o pracę w sposób nie odpowiadający wymaganiom wynikającym z bezwzględnie obowiązującego art. 203 Kh, nie może być uznany za "pracownika" nawet wtedy, gdy rezultatem takiej umowy jest świadczenie pracy na rzecz spółki. Skoro zaś tak, to wydatki ponoszone przez spółkę na rzecz takiego członka zarządu nie mogły w 1995 r. stanowić kosztów uzyskania przychodu spółki, gdyż art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w ówcześnie obowiązującym brzmieniu zaliczał do tych kosztów jedynie wydatki ponoszone na rzecz pracowników spółki /tak też wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 1998 r. I SA/Gd 681/96, z dnia 23 października 1998 r. III SA 5181/97, z dnia 30 grudnia 1998 r. SA/Sz 105/98 oraz z dnia 20 stycznia 1999 r. SA/Rz 955/97/. Na marginesie dotychczasowych uwag odnotować przy tym można, że samo zawarcie umowy zgodnie z wymaganiami art. 203 Kh nie mogło jeszcze przesądzić, iż doszło tym samym do nawiązania stosunku pracy pomiędzy spółką, a członkiem jej zarządu. Z wcześniejszych spostrzeżeń w tym zakresie wynika bowiem, że o istnieniu takiego stosunku decydują jego cechy charakterystyczne, wśród których wymieniane jest m.in. podporządkowanie pracownika zakładowi pracy, co oznacza konieczność każdorazowego dokonywania oceny na ustaleniach faktycznych dotyczących okoliczności zawarcia umowy /por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 23 września 1997 r. I PKN 276/97 - OSNAPU 1998 nr 13 poz. 397/. Wątek ten jednak, jako wykraczający poza ramy sformułowanego przez Sąd orzekający pytania, trzeba pozostawić na uboczu.
Dotychczasowych konkluzji nie mogą zmienić argumenty podniesione w uzasadnieniu postanowienia, którym zwrócono się o wyjaśnienie wątpliwości prawnej. W świetle poczynionych spostrzeżeń nie można w szczególności podzielić poglądu, iż ze względu na treść art. 300 Kp wyłączona zostaje możliwość uznania umowy za nieważną na podstawie art. 58 Kc. Wspomniany art. 300 Kp odsyła bowiem do odpowiedniego stosowania przepisów kodeksu cywilnego w sprawach nieunormowanych przepisami prawa pracy. Tymczasem zaś te ostatnie w ogóle nie regulują kwestii reprezentacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, gdyż materia ta normowana jest przywołanymi wyżej przepisami kodeksu handlowego. Sankcja nieważności nie jest więc w tym przypadku rezultatem zastosowania art. 58 Kc ze względu na odesłanie zawarte w art. 300 Kp.
Nie można też zgodzić się z zapatrywaniem Sądu orzekającego co do tego, że "zaliczenie wypłaconego w 1995 r. wynagrodzenia za pracę do kosztów uzyskania przychodu nawet w sytuacji wadliwego zawarcia umowy o pracę nie pozostaje w sprzeczności z regułami zaliczania wydatków ponoszonych przez podatnika podatku dochodowego do kosztów uzyskania przychodu, skoro zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., kosztami tymi są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów". Odnosząc się do tej kwestii przypomnieć trzeba, iż w świetle redakcji art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest poza sporem, że przepis ten formułuje także przesłankę negatywną, expressis verbis wyłączając niektóre wydatki z grupy zaliczonych do "kosztów uzyskania przychodu". Skoro zaś tak, to uznanie, iż wydatki te, mimo niespełnienia wymagań określonych w art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegają odliczeniu od przychodu na podstawie zasady wynikającej z art. 15 ust. 1 zd. 1 in principio ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych naruszałoby istotę konstrukcji zawartej w tym przepisie.
Dla rozstrzygnięcia analizowanego problemu nie ma też znaczenia, podniesiona w uzasadnieniu pytania prawnego, argumentacja nawiązująca do wątków związanych z podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Najpierw bowiem zwrócić trzeba uwagę na to, że chodzi o dwa różne rodzaje podatków, w odniesieniu do których - mimo niewątpliwych podobieństw konstrukcyjnych - odmiennie określono przesłanki kształtujące byt i zakres obowiązku podatkowego. Niezależnie od tego nie można również tracić z pola widzenia faktu, iż przepisy prawa podatkowego nie zawsze traktują przychody uzyskane przez jedną ze stron stosunku prawnego jako koszty uzyskania przychodu u drugiej strony tego stosunku /por. przykład nieobowiązującego już art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm., przywołany w wyroku NSA z dnia 28 kwietnia 1995 r. SA/Kr 228/95 - Monitor Podatkowy 1995 nr 9 str. 276/.
Mając na uwadze wszystkie powołane wyżej argumenty Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, podjął uchwałę jak w sentencji.