Uzasadnienie
Postanowieniem z dnia 19 stycznia 1999r. skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie zwrócił się (...) do Prezesa tego Sądu o wyjaśnienie przez skład siedmiu sędziów, przedstawionej na wstępie istotnej wątpliwości prawnej.
Powyższa wątpliwość prawna powstała na tle następujących okoliczności faktycznych i prawnych rozpoznawanej sprawy ze skargi Marzanny P.-D.
Urząd Skarbowy w M.M. decyzją z dnia 8 lipca 1998 r., wydaną na podstawie art. 79 par. 2 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926/ odmówił Marzannie P.-D., kwestionującej zasadność pobrania przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, stwierdzenia nadpłaty tego podatku za lata 1995-1997r. W motywach tego rozstrzygnięcia podano, że wprawdzie Marzanna P.-D. jest sędzią i zgodnie z art. 75 par. 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1985 r. - Prawo o ustroju sądów powszechnych /Dz.U. 1994 nr 7 poz. 25 ze zm./ przysługuje jej zwrot kosztów przejazdu z miejsca zamieszkania do miejscowości, w której znajduje się sąd, to jednak regulacja ta - w świetle przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ - nie daje podstaw do zwolnienia od podatku dochodowego uzyskanych z tego tytułu kwot. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 cytowanej ustawy z 1991 r., za przychody ze stosunku pracy bądź stosunku służbowego uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty lub świadczenia w naturze uzyskiwane od pracodawcy, a ponadto również świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika. Zwrot kosztów przejazdu sędziego - dokonany w warunkach przewidzianych w art. 75 par. 2 prawa o ustroju sądów powszechnych - jest więc przychodem ze stosunku służbowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ I instancji podał ponadto, że wprawdzie zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne są od podatku dochodowego m.in. należności za czas podróży służbowej, to jednak przepis ten nie ma w sprawie zastosowania. Stosownie bowiem do przepisów wykonawczych do Kodeksu pracy, podróżą służbową jest wykonywanie zadania określonego przez pracodawcę poza miejscowością, w której znajduje się stałe miejsce pracy pracownika. Organ I instancji stwierdził również, że w okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy, Marzanna P.-D. może uzyskać zwrot podatku związanego z podwyższeniem o 25 kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W odwołaniu od powyższej decyzji Marzanna P.-D. - powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 1996 r., SA/Wr 2754/95 - podtrzymała pogląd o braku podstaw prawnych do opodatkowania otrzymywanych przez nią, na podstawie art. 75 par. 2 prawa o ustroju sądów powszechnych, kwot stanowiących równowartość przejazdów z miejsca zamieszkania do O., w której ma siedzibę Sąd Rejonowy w O. Izba Skarbowa w O. decyzją z dnia 11 września 1998 r. utrzymała w mocy wymienioną wyżej decyzję organu I instancji z równoczesnym podtrzymaniem zawartej w niej argumentacji. Organ odwoławczy podał ponadto, że stosownie do art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem tych, które są wymienione w art. 21 tej ustawy oraz zwolnione od podatku na podstawie odrębnych przepisów. Takimi odrębnymi przepisami są m.in. przepisy zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 35 poz. 173 ze zm./, które nie przewidują zwolnienia od podatku dochodowego kwot wypłacanych sędziom na podstawie art. 75 par. 2 prawa o ustroju sądów powszechnych.
W skardze do Sądu Marzanna P.-D. ponowiła zarzuty zawarte w odwołaniu, zaś strona przeciwna podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawiając sformułowaną wyżej wątpliwość prawną, zwrócił przede wszystkim uwagę na to, że jakkolwiek w dotychczasowym orzecznictwie tego Sądu przeważał pogląd, że zwrot kosztów przejazdu sędziego w warunkach określonych w art. 75 par. 2 prawa o ustroju sądów powszechnych nie jest przychodem w rozumieniu art. 12 ust. 1 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to jednak wyrażany był również pogląd odmienny. I tak w wyroku z dnia 23 kwietnia 1998 r., I SA/Kr 1147/97, stwierdzono, że w świetle art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwoty zwracane sędziom na podstawie art. 75 par. 2 prawa o ustroju sądów powszechnych mieszczą się w pojęciu przychodów ze stosunku pracy, gdyż stanowią "inne nieodpłatne świadczenia", które dokonywane są na rzecz sędziów i w konsekwencji podlegają opodatkowaniu. Pogląd ten nie prowadzi do ponownego opodatkowania dochodu, ponieważ "źródłem przejściowego finansowania przez sędziów kosztów dojazdu do pracy jest w istocie ta część wynagrodzenia za pracę, która odpowiada kosztom jego uzyskania (...)".
Po przedstawieniu powyższej oceny dotychczasowego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, skład orzekający w rozpoznawanej sprawie omówił poglądy doktryny oraz Sądu Najwyższego dotyczące niektórych aspektów związanych ze stanowiskiem służbowym sędziego i w wyniku tych rozważań podzielił pogląd, że wyłożone przez sędziego koszty przejazdu do siedziby sądu, które następnie zostały mu zwrócone - nie powodują przysporzenia majątkowego. Jest to okoliczność, która, zdaniem składu orzekającego, powinna mieć rozstrzygające znaczenie przy wykładni art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W postanowieniu wskazano, że przy wyjaśnianiu przedstawionej wątpliwości prawnej powinno się uwzględnić zasady określania wynagrodzenia sędziów sądów powszechnych. Zgodnie z art. 71 par. 1 prawa o ustroju sądów powszechnych, wynagrodzenie zasadnicze sędziów sądów równorzędnych jest równe. Wysokość wynagrodzenia sędziów sądów równorzędnych różnicuje tylko staż pracy i pełnione funkcje. Z zasadą równości wynagrodzeń sędziów, stwierdza skład orzekający, wiąże się zasada sprawiedliwości i równości podatkowej, co oznacza m.in., że w obrębie danej grupy podatników nie powinno dochodzić do zróżnicowania w zakresie obciążeń podatkowych, a to miałoby miejsce, gdyby uznać, że dochód sędziego dojeżdżającego do sądu byłby obciążony wyższym podatkiem dochodowym niż dochód sędziego zamieszkałego w siedzibie sądu.
Wyjaśniając przedstawioną wątpliwość prawną Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ w art. 9 ustanawia podstawową regulację przedmiotu opodatkowania, która następnie rozwijana jest w kolejnych przepisach tej ustawy /Ryszard Mastalski, Prawo podatkowe II - część szczegółowa, C.H. Beck, Warszawa 1996 r., str. 63/. Zgodnie z treścią tego przepisu, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów zwolnionych od tego podatku na podstawie art. 21 powyższej ustawy oraz wydanych na jej podstawie przepisów wykonawczych, a w tym przede wszystkim rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 35 poz. 173 ze zm./. Dochodem jest dodatnia różnica pomiędzy przychodami a kosztami ich uzyskania.
Jednym z dwóch czynników, poza kosztami uzyskania przychodów, wpływającym na dochód jako przedmiot opodatkowania - jest przychód. Z uwagi na to, że omawiana ustawa nie określa przedmiotu opodatkowania przy użyciu abstrakcyjnego pojęcia dochodu czystego, lecz w art. 10 ust. 1 wylicza przykładowo katalog dochodów z dziewięciu źródeł przychodów, to normatywne określenie przedmiotu opodatkowania nie obejmuje swym zakresem dochodu w ogóle, lecz dochód globalny, który stanowi nadwyżka sumy przychodów z poszczególnych źródeł nad kosztami ich uzyskania. W przypadku, gdy podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, opodatkowaniu podlega suma dochodów ze wszystkich źródeł, z wyjątkami przewidzianymi w art. 24 ust. 3 i art. 28-30 ustawy.
Przepisy rozdziału 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /art. 10-20/ w sposób przykładowy wymieniają rodzaje źródeł przychodów, formułują ogólną definicję przychodu, a ponadto określają szczegółowo poszczególne źródła przychodów. Z przepisów tych wynika m.in. że jednym ze źródeł przychodów jest stosunek służbowy, przychodami - co do zasady - są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, a ponadto, że za przychody ze stosunku służbowego uważa się m.in. wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki oraz "świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych" /art. 12 ust. 1/.
Z przedstawionych wyżej ogólnych unormowań dotyczących opodatkowania osób fizycznych wynika, że podatek dochodowy od osób fizycznych "jest w swym generalnym założeniu oparty na teorii przyrostu czystego majątku, co wyraża się przede wszystkim w tym, że jest to podatek globalny /syntetyczny/, obejmujący swym zakresem przedmiotowym wszelkie dochody uzyskiwane w ciągu roku, a więc pochodzące także ze źródeł nieregularnych" /Ryszard Mastalski, tamże, str. 64/. Jakkolwiek założenie to nie jest w pełni zrealizowane w omawianej ustawie /np. przez liczne wyłączenia od opodatkowania określonych świadczeń/, to jednak nie budzi wątpliwości, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zwłaszcza te, które określają źródła przychodów, dotyczą przychodów o charakterze definitywnym, tj. powiększających wartość netto majątku podatnika. Z tego też powodu oczywiste jest, że np. przychody pieniężne uzyskane z tytułu kredytów i pożyczek, wiążące się z powstaniem zobowiązania w tej samej wysokości wobec kredytodawcy lub pożyczkodawcy, nie mogą być zaliczone do przychodów w rozumieniu przepisów tej ustawy. Pogląd, że przychodem są przysporzenia w majątku podatnika był wielokrotnie wyrażany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego /por. np. wyroki z dnia: 26 marca 1993 r., III SA 2219/92 - ONSA 1993 Nr 3 poz. 83; 8 czerwca 1994 r., SA/Kr 2139/93 - nie publ.; 26 maja 1995 r., III SA 1186/94 - Prawo Gospodarcze 1995 nr 9 str. 10; 23 sierpnia 1996 r., SA/Wr 3640/95 - nie publ./.
W świetle powyższych uwag oraz niespornego stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy - brak jest podstaw prawnych do przyjęcia, że zwrot kosztów przejazdu przysługujących Marzannie P.-D. na mocy art. 75 par. 2 prawa o ustroju sądów powszechnych jest przychodem ze stosunku służbowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zgodnie z art. 75 ustawy z dnia 20 czerwca 1985 r. - Prawo o ustroju sądów powszechnych /Dz.U. 1994 nr 7 poz. 25 ze zm./, zasadą jest, że sędzia powinien mieszkać w miejscowości będącej siedzibą sądu, w którym pełni służbę. W wyjątkowych tylko wypadkach prezes sądu wojewódzkiego w stosunku do sędziego tego sądu, zaś prezes sądu apelacyjnego w stosunku do sędziego tego sądu może wyrazić zgodę na zamieszkanie sędziego w innej miejscowości. W razie uzyskania zgody na zamieszkanie w innej miejscowości, sędziemu temu przysługuje zwrot kosztów przejazdu. Z treści tego przepisu wynika, że zgoda prezesa właściwego sądu na zamieszkiwanie sędziego w miejscowości nie będącej siedzibą sądu, powoduje powstanie ustawowego obowiązku ponoszenia przez sąd zatrudniający sędziego, kosztów jego przejazdów. Jeżeli więc w tym stanie prawnym, sędzia poniesie - za zatrudniający go sąd - wydatki związane z przejazdem do pracy, które następnie zostaną mu zwrócone, to tego rodzaju przychody pieniężne nie mogą być uznane za przychody ze stosunku służbowego sędziego w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie powodują one bowiem - ze zrozumiałych względów - przysporzenia majątkowego po stronie sędziego, a ponadto nie mieszczą się w pojęciu świadczeń pieniężnych "ponoszonych za pracownika" oraz "innych nieodpłatnych świadczeń", o których mowa w art. 12 ust. 1 i 3 ustawy.
Z wyżej podanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 49 ust. 2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym podjął uchwałę, jak w sentencji.
Wobec treści powyższej uchwały, ustosunkowanie się do pozostałych zagadnień podniesionych w postanowieniu składu orzekającego z dnia 19 stycznia 1999r. uznać należy za zbędne.