Uzasadnienie
Przekazane do wyjaśnienia wątpliwości prawne wyłoniły się na tle następującego stanu faktycznego.
Od października 1990 r. Andrzej K. prowadzi w G. firmę transportową i w związku z tym jest między innymi podatnikiem podatku od towarów i usług. W grudniu 1997 r. i styczniu 1998 r. Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w R. przeprowadził kontrolę, której przedmiotem było wywiązywanie się Andrzeja K. z obowiązków w zakresie wspomnianego podatku. Kontrola ta wykazała, że podatnik nie naliczył i nie odprowadził do Urzędu Skarbowego podatku należnego od rat zapłaconych z tytułu wydzierżawionych od firmy zagranicznej dwóch naczep-chłodni /importu usług / za miesiące: marzec, kwiecień, maj, sierpień, listopad i grudzień 1995 r. oraz styczeń, kwiecień, październik i listopad 1996 r. W związku z ustaleniami tej kontroli przeprowadzający ją inspektor w dniach 20 i 30 stycznia 1998 r. /w decyzjach błędnie podano rok 1997/ wydał decyzje, w których określił obowiązek Andrzeja K. w podatku od towarów i usług za wymienione wyżej miesiące 1995 i 1996 roku w odpowiednio skorygowanej kwocie oraz określił odsetki za zwłokę.
Od powyższych decyzji podatnik wniósł odwołania do Izby Skarbowej w R., w których domagał się ich uchylenia.
Izba Skarbowa w R. w toku postępowania odwoławczego stwierdziła, że w zaskarżonych decyzjach zobowiązania podatkowe Andrzeja K. zostały określone w kwotach niższych, niż to wynika z przepisów prawa podatkowego, w związku z czym postanowieniami z dnia 6 maja 1998 r., wydanymi na podstawie art. 230 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa / Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, zwróciła sprawy inspektorowi kontroli skarbowej w celu zmiany tych decyzji. W motywach postanowień wskazano, że wadliwe określenie zobowiązań podatkowych wynikało z niesłusznego odstąpienia od orzeczenia sankcji na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1997 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm. /, mimo iż w zaistniałej sytuacji faktycznej ich zastosowanie było obowiązkowe.
Inspektor kontroli skarbowej w dniu 3 lipca 1998 r. wydał decyzje, dotyczące odpowiednio decyzji z dnia 20 i 30 stycznia 1998 r., w których określił wspomniane zobowiązanie podatkowe w sposób wskazany w postanowieniach Izby Skarbowej z dnia 6 maja 1998 r.
Od tych decyzji podatnik złożył odwołania do Izby Skarbowej w R., która po ich rozpoznaniu łącznie z odwołaniami od zmienionych decyzji, wszystkie kwestionowane decyzje utrzymała w mocy.
W skargach do NSA Andrzej K. wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego zarzucając im naruszenie:
1/ art. 53 par. 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 318 i art. 13 tej ustawy, poprzez naliczenie odsetek przez nieuprawniony do tego organ, a mianowicie inspektora kontroli skarbowej, 2/ art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez zastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy skarżący wykonywał usługę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a ponadto nie przekazywał należności za tę usługę za granicę, lecz dokonywał kompensaty za swoje usługi wykonywane na rzecz firmy H. Spółka Spedycyjna z siedzibą w RFN, 3/ art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez zastosowanie sankcji na podstawie tego przepisu w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe nie zostało ustalone w drodze oszacowania, mimo że w latach 1995-1996 wskazana forma ustalenia tego zobowiązania stanowiła warunek stosowania tych sankcji.
Izba Skarbowa w R. w odpowiedzi na te skargi wniosła o ich uwzględnienie w zakresie w jakim uzasadnia to treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r., K 17/97, a w pozostałym zakresie o ich oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny (...), rozpatrując łącznie skargi wniesione przez Andrzeja K. /art. 219 Kpc w związku z art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ powziął przytoczone na wstępie wątpliwości prawne, które - w ocenie tego Sądu - wynikają z następujących okoliczności:
Postępowanie kontrolne w sprawie zostało wszczęte w grudniu 1997 roku, a więc przed wejściem w życie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /zgodnie z art. 344 Ordynacji podatkowej ustawa ta weszła w życie z dniem 1 stycznia 1998 r./. Stosownie jednak do art. 324 par. 1 Ordynacji podatkowej, do spraw wszczętych, a nie rozpoznanych przez organ podatkowy pierwszej instancji przed dniem 1 stycznia 1998 r., z zastrzeżeniem par. 2, stosuje się przepisy tej ustawy.
Zdaniem składu orzekającego NSA, zakres określenia "organ podatkowy pierwszej instancji" w ujęciu Ordynacji podatkowej nie różni się w swej istocie od zakresu tego określenia wynikającego z treści przepisów obowiązujących do dnia 1 stycznia 1998 r.
Z art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm./ wynika, że inspektor kontroli skarbowej nie jest organem podatkowym, lecz organem kontroli skarbowej. Przepis art. 24 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej przyznaje wymienionemu inspektorowi jedynie uprawnienia organu podatkowego i to wyłącznie w zakresie ściśle określonym w tym przepisie. W ujęciu więc art. 24 ust. 3 tej ustawy, inspektor kontroli skarbowej jest organem pierwszej instancji, uprawnionym do wydania decyzji w sytuacji określonej w powołanym ostatnio przepisie. W ocenie składu orzekającego NSA, inspektor kontroli skarbowej posiada "(...) określone ustawą atrybuty organu podatkowego", jednak nie oznacza to, iż może on być utożsamiany z organem podatkowym. Powyższy wniosek wynika z gramatycznej wykładni art. 13 ustawy Ordynacja podatkowa oraz z art. 8 ust. 1 pkt 3 i art. 24 ustawy o kontroli skarbowej. W postanowieniu zaznaczono, że także z wykładni logicznej i systemowej wynika, iż nie można utożsamiać pojęć "organ podatkowy" i "organ kontroli skarbowej". Wprawdzie Ordynacja podatkowa wprowadziła zmiany do ustawy o kontroli skarbowej, jednakże tylko w zakresie określonym w jej art. 318; zachowała więc rozróżnienie organu podatkowego i organu kontroli skarbowej przyznając im stosowne kompetencje.
Skład orzekający NSA wskazał, że pojęcie "organ podatkowy pierwszej instancji" występuje także w innych przepisach Ordynacji podatkowej, a mianowicie w art. 230 par. 1 oraz w art. 233 par. 1 ust. 2 lit. "b" i w związku z tym wyraził przekonanie, iż znaczenie tego określenia w ujęciu tych przepisów jest tożsame.
W postanowieniu wskazano także na rozbieżności w sposobie rozumienia pojęć "organ podatkowy pierwszej instancji" oraz "inspektor kontroli skarbowej", a w szczególności relacji zachodzących pomiędzy tymi określeniami, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przytoczono więc wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 września 1999 r., I SA/Lu 650-658/98 /dotychczas nie publ./, w którym przyjęto, iż wyczerpujące wyliczenie organów podatkowych zawiera art. 13 Ordynacji podatkowej oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 1999 r., I SA/Wr 2151/98 /nie publ./ odnoszący określenie organ podatkowy pierwszej instancji również do inspektora kontroli skarbowej.
Skarżący nie zajął żadnego stanowiska w kwestii objętej pytaniem prawnym.
Izba Skarbowa wyraziła pogląd, że zwrot "organ podatkowy pierwszej instancji" użyty w art. 324 par. 1 i art. 230 par. 1 Ordynacji podatkowej oznacza organ podatkowy pierwszej instancji w rozumieniu art. 13 par. 1 pkt 1, par. 2 i par. 3 ust. 2 tej ustawy ale również inspektora kontroli skarbowej, któremu w myśl art. 24 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej przy określaniu podstaw opodatkowania przysługują uprawnienia organu podatkowego przewidziane w przepisach podatkowych. Przemawia za tym wykładnia celowościowa. Natomiast Prokurator Krajowy wniósł o odmówienie odpowiedzi na przedstawione pytanie albo podjęcie uchwały, w myśl której obydwa wymienione w pytaniu prawnym przepisy mają zastosowanie do decyzji inspektora kontroli skarbowej.
Prokurator zwrócił uwagę, że sformułowanie pytania nie odpowiada istocie wątpliwości, zgłoszonych przez skład orzekający NSA. Kwestię właściwości organów w strukturze organów podatkowych reguluje jednoznacznie przepis art. 13 ustawy - Ordynacja podatkowa. Natomiast wątpliwości budzi, jak należy rozumieć, stosowanie wskazanych przepisów Ordynacji w odniesieniu do postępowania oraz decyzji podejmowanych przez inspektora kontroli skarbowej.
Art. 324 par. 1 Ordynacji podatkowej stanowi, iż do spraw wszczętych, a nie rozpatrzonych przez organ podatkowy pierwszej instancji przed dniem 1 stycznia 1998 r. stosuje się /z zastrzeżeniem par. 2/ przepisy tejże Ordynacji.
Przepis powyższy, jako przepis przejściowy normujący wpływ nowego prawa na stosunki prawne powstałe pod działaniem prawa dotychczasowego. reguluje sposób postępowania w sprawach będących w toku. Zakres pojęciowy "spraw wszczętych" należy odnieść do spraw podjętych według dotychczasowych przepisów, będących obecnie przedmiotem uregulowań Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 1 Ordynacji podatkowej, normuje ona w szczególności zobowiązania oraz postępowanie podatkowe. W zakresie zobowiązań podatkowych, Ordynacja zastąpiła przepisy dotychczasowej ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych. Natomiast postępowanie podatkowe prowadzone było dotąd na podstawie kodeksu postępowania administracyjnego, przy uwzględnieniu przepisów proceduralnych niektórych ustaw podatkowych.
Powyższe uwagi należy uwzględnić przy określeniu zakresu pojęciowego "organu podatkowego pierwszej instancji", o którym mowa w art. 324 par. 1 Ordynacji podatkowej. W art. 13 Ordynacji wśród organów podatkowych nie wymieniono inspektorów kontroli skarbowej, których obowiązki obejmują także czynności wykonywane przez organy podatkowe. Zgodnie z art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572 ze zm./ inspektorzy kontroli skarbowej wydają decyzje w rozumieniu Ordynacji podatkowej /przed I stycznia 1998r. w rozumieniu Kpa/, gdy ich ustalenia kontrolne dotyczą podatków i innych należności budżetowych, których określanie i ustalanie należy do właściwości urzędów skarbowych. Niewątpliwie inspektor kontroli skarbowej był i jest organem pierwszej instancji uprawnionym do wydania stosownej decyzji podatkowej i z tego względu, z punktu widzenia funkcjonalnego, powinien być traktowany jako podmiot pełniący niektóre funkcje organu podatkowego. Jest to samoistny organ, który w przypadkach wskazanych w ustawie przejmuje nie tylko funkcje urzędu skarbowego, lecz działa /rozstrzyga/ na podstawie tych samych ustaw podatkowych /przepisów prawa materialnego/ co urząd skarbowy.
Brak jest również racjonalnych względów, którymi można by uzasadnić stanowisko, że w postępowaniu odwoławczym od decyzji inspektora kontroli skarbowej nie mają zastosowania odpowiednie przepisy Ordynacji podatkowej.
Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 1 powołanej wyżej ustawy o kontroli skarbowej, od decyzji, o której mowa w art. 24 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, służy odwołanie do właściwej izby skarbowej. Przepisy tej ustawy nie zawierają odrębnych przepisów dotyczących postępowania odwoławczego, co oznacza, że do tego postępowania mają zastosowanie stosowne przepisy Ordynacji podatkowej /przed 1 stycznia 1998 r. - odpowiednio przepisy Kpa/.
Przepisy art. 230 Ordynacji podatkowej przewidują szczególny tryb procesowy w ramach postępowania odwoławczego. w którym następuje zwrócenie sprawy organowi pierwszej instancji w celu zmiany decyzji. Jest to instytucja tzw. wymiaru uzupełniającego, czyli przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji bez załatwienia odwołania. Podobne uregulowania zawierał art. 174 Kpa.
W okolicznościach sprawy, na tle której zgłoszono wątpliwości prawne, izba skarbowa stosując art. 230 par. 1 Ordynacji podatkowej, zwróciła inspektorowi kontroli skarbowej sprawę wraz z odwołaniem w celu zmiany decyzji poprzez dokonanie wymiaru uzupełniającego. Można więc wnosić, że wątpliwości sądu orzekającego dotyczą albo dopuszczalności stosowania trybu przewidzianego w art. 230 Ordynacji w odniesieniu do decyzji inspektora kontroli skarbowej, albo jedynie kwestii organu właściwego do wydania decyzji uzupełniającej. Odpowiadając na wątpliwości w tej drugiej kwestii należy wskazać, że przepisy Ordynacji podatkowej, dotyczące postępowania odwoławczego, nie posługują się konsekwentnie pojęciem "organu podatkowego" w sytuacjach, w których ustawa dopuszcza możliwość przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. I tak w art. 230 par. 1 stanowi się, że organ rozpatrujący odwołanie zwraca sprawę "organowi podatkowemu pierwszej instancji" w celu zmiany decyzji. Już jednak w art. 233 par. 2 Ordynacji stwierdza się, że organ odwoławczy uchylając (...) decyzję "organu pierwszej instancji" może przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Inaczej zatem niż w par. 1 tego artykułu, w którym raz jest mowa o "organie pierwszej instancji", drugi raz mówi się o przekazaniu sprawy "właściwemu organowi podatkowemu.
Przepis art. 233, podobnie jak art. 230 Ordynacji określa formy "załatwienia" sprawy w ramach kompetencji przysługujących organowi odwoławczemu. Trudno jest uzasadnić, że w zależności od powodów przekazania sprawy oraz jego formy, sprawa trafia do ponownego rozpoznania w jednym przypadku do "organu podatkowego" w rozumieniu art. 13 Ordynacji. zaś w innym przypadku - do "organu pierwszej instancji", czyli do organu podatkowego lub też inspektora kontroli skarbowej. Ponadto należy podkreślić. iż przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają regulacji, która zezwalałaby na zmianę właściwości rzeczowej organu pierwszej instancji w toku wszczętego postępowania tylko z tego powodu, że decyzja została uchylona w trybie odwoławczym albo gdy organ odwoławczy zwraca sprawę temu organowi w celu zmiany wydanej decyzji. Również przepisy ustawy o kontroli skarbowej nie zawierają tego rodzaju regulacji. Tak więc przyjąć należy, że niezależnie od biegu sprawy, jeżeli dany organ jest właściwy do wydania decyzji podatkowej w pierwszej instancji, to jego właściwość nie wygasa w przypadku uchylenia decyzji albo zwrócenia sprawy w trybie art. 230 Ordynacji.
Prowadzi to zatem do wniosku, że użyte w art. 230 par. 1 pojęcie "organu podatkowego" oznacza dopuszczalność zwrócenia przez izbę skarbową sprawy inspektorowi kontroli skarbowej, jako organowi wydającemu decyzję w pierwszej instancji. Odmienne stanowisko w tej kwestii prowadziłoby do naruszenia art. 16 Ordynacji podatkowej.
Przystępując do rozważenia podniesionej wątpliwości prawnej należy, na wstępie, zgodzić się z uwagą Prokuratora, że pytanie prawne nie zostało sformułowane w sposób dostatecznie oddający istotę podniesionej w nim wątpliwości. Odpowiedź na nie - zważywszy zakres przedmiotowy Ordynacji podatkowej określony w jej art. 1 i 2 - mogłaby być tylko twierdząca. Wyliczenie organów podatkowych w art. 13 tej ustawy ma bowiem charakter wyczerpujący. W toku dyskusji sejmowej nad rządowym projektem ustawy o zmianie ustawy o kontroli skarbowej i niektórych innych ustaw /druk sejmowy nr 1175/ wskazano na potrzebę rozważenia, że inspektor kontroli skarbowej jest samodzielnym organem podatkowym /wystąpienie posła Stanisława Steca/ jak i na to, że w projekcie Ordynacji podatkowej nie wymieniono organu podatkowego jakim, po zmianie ustawy o kontroli skarbowej, miałby być inspektor kontroli skarbowej /wystąpienie posła Kazimierza Pańtaka/. Odnosząc się do wystąpień obu wyżej wymienionych posłów podsekretarz stanu w Ministerstwie Finansów wyjaśnił, w imieniu Autora projektu ustawy nowelizacyjnej:
"Inspektorzy nie byli, nie są i nigdy w życiu nie będą organami podatkowymi. Natomiast przy tej konstrukcji jaka została zaprojektowana w art. 24-26, inspektor kontroli skarbowej jako organ kontroli ma pewne uprawnienia organu podatkowego (...) to są dwie różne rzeczy - organ podatkowy i uprawnienia organu podatkowego" /por. stenogram z 59 posiedzenia Sejmu w dniu 14 września 1995 r. str. 143, 149, 161 i 164/.
Dalszy przebieg dyskusji nad tym projektem /por. stenogram z 84 posiedzenia Sejmu w dniu 4 lipca 1996 r. str. 147-169/ jak i przebieg głosowania poprawek Senatu /stenogram 92, posiedzenia Sejmu w dniu 7 listopada 1996 r., str. 106 do 108/ a także treść wniosku grupy 51 posłów do Trybunału Konstytucyjnego /por. postanowienie TK z dnia 22 października 1997 r. K 7/97 - OTK 1997 nr 3-4 poz. 49/ wskazują, że kwestia odrębności organów podatkowych i organów kontroli skarbowej nie nasuwała już wątpliwości, co znalazło swój wyraz w uchwalonej w dniu 7 listopada 1996 r. ustawie zmieniającej ustawę o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 106 poz. 496/. Taki też pogląd prezentowano w literaturze przedmiotu /por. M. Stahl: Ordynacja podatkowe - studia, Dom Organizatora Toruń, Łódź - Toruń 1999, str. 178/.
Także zasygnalizowana w uzasadnieniu pytania prawnego rozbieżność orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego nie sprowadzała się, jak sugerowano, do "utożsamiania" - bądź nie - organu podatkowego z inspektorem kontroli skarbowej. Chodziło natomiast o to, czy dyspozycja art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "b" Ordynacji podatkowej odnosi się również do inspektora kontroli skarbowej wykonującego także określone uprawnienia /i obowiązki/ organu podatkowego. Tak też - w ocenie Sądu trafnie - ujął istotę zagadnienia Prokurator Krajowy w uzasadnieniu swego stanowiska z dnia 4 grudnia 2000 r.
Możliwości rozstrzygnięcia przedstawionej wątpliwości prawnej nie dają przepisy ustawy o kontroli skarbowej. Określa ona uprawnienia inspektora kontroli skarbowej tylko do momentu zakończenia postępowania kontrolnego - w szczególności decyzją wydaną w sytuacji objętej dyspozycją art. 24 ust. 2 pkt 1 tej ustawy. Odesłanie do przepisów Ordynacji podatkowej /do dnia 1 stycznia 1998 r. do Kpa/ zamieszczone w art. 35 omawianej ustawy odnosi się też tylko do tej "fazy" postępowania. Natomiast postępowania odwoławczego dotyczy jedynie art. 26 ust. 1 określający do kogo i za czyim pośrednictwem wnosi się odwołanie od decyzji inspektora kontroli skarbowej.
Odpowiedzi na przedstawione pytanie należy zatem poszukiwać w przepisach regulujących postępowanie odwoławcze /Dział IV rozdział 15 Ordynacji podatkowej/, w których mieści się art. 230 par. 1 będący źródłem przedstawionej wątpliwości prawnej.
Otóż - przepis ten nakłada na organ odwoławczy obowiązek /podkr. NSA/ zwrócenia sprawy organowi podatkowemu pierwszej instancji w celu zmiany wydanej decyzji, gdy w toku postępowania odwoławczego stwierdzi, że zobowiązanie podatkowe lub podstawa opodatkowania zostały określone w kwocie niższej, niż to wynika z przepisów prawa podatkowego.
Retoryczne byłoby pytanie, czy organ odwoławczy może uchylić się w ogóle od tego obowiązku? Poza rażącym naruszeniem omawianego przepisu prowadziłoby to również do naruszenia konstytucyjnej /art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Dz.U. nr 78 poz. 483/ zasady równości wobec prawa oraz prawa do równego traktowania przez władze publiczne, jak i podniesionego także do rangi zasady konstytucyjnej /art. 84/ obowiązku do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych. Ostateczny wymiar podatku, w stosunku do podmiotów znajdujących się w identycznej sytuacji faktycznej i prawnej byłby niekiedy uzależniony tylko od tego, czy decyzję w tym przedmiocie wydał urząd skarbowy czy inspektor kontroli skarbowej. Takie rozwiązanie pozostawałoby w oczywistej sprzeczności z wyprowadzaną z art. 2 Konstytucji zasadą sprawiedliwości podatkowej. Nakazuje ona na gruncie wykładni prawa, przyjęcie takiej interpretacji, która pozwala na pełne obciążenie świadczeniami podatkowymi wszystkich podmiotów, na które prawo nakłada obowiązek podatkowy /por. R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Wyd. C.H.Beck, Warszawa 1995, str. 99 i n. a także A. Gomułowicz, "Zasada sprawiedliwości podatkowej", Dom Wydawniczy ABC, str. 35 i n./.
Pozostaje zatem do rozstrzygnięcia komu /jakiemu organowi/ sprawa może być zwrócona w omawianym trybie.
Wykładnia językowa art. 230 par. 1 Ordynacji podatkowej nie daje na to pytanie wystarczającej odpowiedzi. "Zwrócić" sprawę można bowiem tylko temu, który ją przedstawił organowi odwoławczemu co, w rozpatrywanej sprawie, wskazywałoby na inspektora kontroli skarbowej. Z drugiej strony organem podatkowym pierwszej instancji, któremu sprawa powinna być zwrócona, jest urząd skarbowy /art. 13 par. 1 pkt 1 cyt. ustawy/. Przeciwko zwrotowi sprawy organowi podatkowemu poza, trafnymi w ocenie Sądu, argumentami podniesionymi przez Prokuratora Krajowego, przemawiają - wyjątkowo silnie - wnioski wynikające z wykładni systemowej wewnętrznej.
Tak samo bowiem /dosłownie/ należałoby rozumieć inne przepisy Ordynacji podatkowej, w których nie wymieniono - obok organu podatkowego - inspektora kontroli skarbowej. Ten ostatni pozbawiony by został prawa do tzw. samokontroli decyzji /art. 226 par. 1/, możliwości prostowania zawartych w niej błędów rachunkowych bądź innych oczywistych pomyłek a także wyjaśniania wątpliwości co do treści decyzji /art. 215/, odwołanie od jego decyzji nie musiałoby spełniać wymogów określonych w art. 222, ani też być przekazane w terminie zakreślonym w art. 227 z jednoczesnym ustosunkowaniem się do przedstawionych zarzutów. Co więcej - urząd skarbowy zmieniałby decyzje innego organu /co wymagałoby powtórzenia postępowania dowodowego/ a organ odwoławczy rozpatrywał jednocześnie odwołania od decyzji urzędu skarbowego i inspektora kontroli skarbowej, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia, w sytuacji przewidzianej w art. 233 par. 2 każdemu z tych organów. Powstaje w ten sposób prawdziwy węzeł gordyjski, nie do rozsupłania na gruncie procedury podatkowej.
Z uwagi na przedmiot sprawy przy wyjaśnianiu przedstawionej wątpliwości prawnej nie można pominąć postanowień ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, która zawiera także normy kompetencyjne, mające w tej sprawie zastosowanie. W szczególności - art. 27 ust. 5 tej ustawy /w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1997 r./ nakłada na urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej obowiązek określenia zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Mimo odmiennego charakteru /deklaratoryjny i konstytutywny/ oba te rozstrzygnięcia powinny być zawarte w jednej decyzji /por. wyrok NSA z dnia 29 marca 1999 r., I SA/Ka 1387 - 1404/97 - POP 2000 nr 2 poz. 57/. Decyzji takiej, w tej samej sprawie, nie mogą wydawać dwa różne organy, mimo że ich kompetencje w tym zakresie są takie same.
Jedynym - logicznie i racjonalnie uzasadnionym rozwiązaniem - jest zatem przyjęcie, że sprawę "zwraca się" inspektorowi kontroli skarbowej. Za powyższym przemawiają także względy natury celowościowej. Celem generalnym ustawy zmieniającej ustawę o kontroli skarbowej było przede wszystkim "poprawienie skuteczności i efektywności kontroli skarbowej w zakresie zwalczania szarej strefy" /z wystąpienia posła sprawozdawcy Komisji - Janusza Szymańskiego na posiedzeniu Sejmu w dniu 4 lipca 1996 r./. Jednym ze środków realizacji tego celu było uproszczenie postępowania poprzez wyeliminowanie tej jego części, która obejmowała postępowanie przed urzędem skarbowym, po wydaniu wyniku kontroli oraz złożenia żądania skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych. W założeniu - miało to zapobiec opóźnianiu wpłat należności podatkowych do budżetu jak i dublowaniu procesu ustalania zobowiązania i absorbowaniu różnych służb Ministra Finansów do orzekania w jednej sprawie /tak w uzasadnieniu projektu ustawy nowelizacyjnej sporządzonym w dniu 1 lutego 1995 r./.
Zachodzi więc podstawa do przyjęcia, że w zakresie, w jakim inspektor kontroli skarbowej pełni określone funkcje organu podatkowego odnoszą się do niego także te przepisy postępowania odwoławczego, które mają zastosowanie przy rozpatrywaniu odwołania od decyzji wydanej na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej. Zatem - jeżeli organ odwoławczy ma prawo /i obowiązek/ zwrócenia sprawy inspektorowi kontroli skarbowej to pochodną tego uprawnienia jest obowiązek /i jednocześnie prawo/ inspektora do dokonania wymiaru uzupełniającego /zmiany decyzji/ mający podstawę prawną w unormowaniu art. 230 Ordynacji podatkowej.
Należy zauważyć, że w żadnym z licznych już opracowań dotyczących Ordynacji podatkowej nie poddano w wątpliwość kompetencji inspektora kontroli skarbowej do dokonania "wymiaru uzupełniającego", tak jak to uczyniono np. w odniesieniu do wstrzymania wykonania decyzji /por. B. Adamiak: Model dwuinstancyjności postępowania podatkowego, Państwo i Prawo 1998 z. 12 str. 57; por. także J. Zimmermann: Ordynacja podatkowa - postępowanie podatkowe. Komentarz, Toruń 1998, str. 283 i n. oraz B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak: Ordynacja podatkowa - postępowanie, Gdańsk 1999, str. 216 i n./.
Przed wejściem w życie tej ustawy tak w orzecznictwie sądowym jak i w literaturze przedmiotu nie było wątpliwości co do tego, że do decyzji podejmowanych przez inspektora kontroli skarbowej mają pełne zastosowanie przepisy Kpa w sprawie odwołań - w tym i art. 174 /por. E. Ruśkowski, J. Stankiewicz - Ustawa o kontroli skarbowej, WP PWN Warszawa 1997, str. 127/. Art. 230 Ordynacji podatkowej stanowi, co do zasady, powtórzenie ostatnio wymienionego przepisu. Pozbawienie inspektora kontroli skarbowej, od dnia 1 stycznia 1998 r. uprawnienia do wydania decyzji, o której mowa w art. 230, musiałoby znaleźć normatywny wyraz.
Podjęta uchwała nie przesądza, czy w rozpatrywanej sytuacji zwrot akt organowi pierwszej instancji był uzasadniony. W orzecznictwie prezentowano już pogląd /na tle art. 174 Kpa/, w myśl którego brak było podstaw do zwrotu akt celem ustalenia jedynie wysokości sankcji podatkowych /wyrok NSA z dnia 25 lutego 1998 r., SA/Gd 1883/95 - ONSA 1999 Nr 2 poz. 50/.
Rozstrzygnięcie tej kwestii nie mieści się w uprawnieniach Sądu wyjaśniającego przedstawioną wątpliwość prawną.
Postępowanie kontrolne w niniejszej sprawie wszczęto w 1997 r. a zakończono decyzjami wydanymi już po wejściu w życie Ordynacji podatkowej /w uzasadnieniu postanowienia tak jak w decyzjach błędnie podano rok 1997/. Jest to sytuacja odpowiadająca dyspozycji art. 324 par. 1 tej ustawy. Te same względy, które przytoczono wyżej w odniesieniu do art. 230 par. 1 przemawiają za przyjęciem, że powyższy przepis, o charakterze międzyczasowym, dotyczy także postępowania kontrolnego, unormowanego w rozdziale 3 ustawy o kontroli skarbowej - z mocy odesłania zamieszczonego w art. 31 tej ustawy.
Na zakończenie należy podnieść, że wykładnia sądowa, mająca charakter wykładni operatywnej, powinna zmierzać do rozstrzygnięcia opartego na takim rozumieniu prawa, które zapewnia jego spójność, usuwając sprzeczności i uzupełniając luki prawne. Nie powinna natomiast prowadzić do rozstrzygnięć sprzecznych z wyraźnie wyrażoną wolą ustawodawcy, którą przełożono na język normy prawnej z niedostateczna precyzją.
Wyjaśnienie treści jednego przepisu nie może z kolei prowadzić do powstania nowych wątpliwości dotyczących rozumienia innych norm i to nie tylko zamieszczonych w tej samej ustawie.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, podjął uchwałę jak w sentencji.
Zdanie Odrębne
Zdanie odrębne sędziów NSA Jerzego Chromickiego, Romana Hausera i Andrzeja Kabata do uchwały z dnia 14 grudnia 2000 r. FPS 6/00.
Art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym pozwala składowi orzekającemu wystąpić o wyjaśnienie wątpliwości prawnych przez skład siedmiu sędziów, izbę lub połączone izby. Wyjaśnienie wątpliwości następuje w drodze uchwały. W przedmiotowej sprawie skład orzekający wystąpił o wyjaśnienie, czy użyty w art. 324 par. 1 i art. 230 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa zwrot "organ podatkowy pierwszej instancji" oznacza organ podatkowy pierwszej instancji w rozumieniu art. 13 par. 1 pkt 1, par. 2 i par. 3 ust. 2 tejże ustawy. Natomiast w uchwale wyjaśniono składowi orzekającemu, że przepisy art. 230 i art. 324 par. 1 Ordynacji podatkowej mają zastosowanie do decyzji inspektora kontroli skarbowej, wydanej na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej.
W uzasadnieniu uchwały stwierdzono, iż: "Można więc wnosić, że wątpliwości sądu orzekającego dotyczą albo dopuszczalności stosowania trybu przewidzianego w art. 230 Ordynacji w odniesieniu do decyzji inspektora kontroli skarbowej, albo jedynie kwestii organu właściwego do wydania do wydania decyzji uzupełniającej /str. 5 in fine i str. 6 ab initio/. Stwierdzono dalej, że odpowiedź na podniesioną wątpliwość prawną "mogłaby być tylko twierdząca /str. 7 ab initio/. Wobec czego przyjęto, że składowi orzekającemu chodziło o to "czy dyspozycja art. 233 par. 1 pkt 26 Ordynacji podatkowej odnosi się również do inspektora kontroli skarbowej" /str. 7 in fine/.
Należy zauważyć, że ani przepis art. 49 ust. 2 ustawy o NSA, ani inne przepisy tej ustawy nie zezwalają składowi 7 sędziów na wyjaśnienie w drodze uchwały innych wątpliwości prawnych niż te, o których wyjaśnienie występuje skład orzekający. To ograniczenie zostało też wprost zasygnalizowane w uzasadnieniu uchwały, w którym stwierdzono, że "Podjęta uchwała nie przesądza, czy w rozpatrywanej sytuacji zwrot akt organowi pierwszej instancji był uzasadniony. (...). Rozstrzygnięcie tej kwestii nie mieści się w uprawnieniach Sądu wyjaśniającego przedstawioną wątpliwość prawną" /akapit 2 od góry str. 11/.
W przedmiotowej sprawie odpowiedź na zgłoszone wątpliwości prawne winna być albo twierdząca /co dla składu wyjaśniającego było oczywiste/, albo odmowna /z uwagi na wyżej stwierdzoną oczywistość/. Skład 7 sędziów nie jest uprawniony, ani do domniemywania intencji składu orzekającego, ani do wypowiadania się w uchwale na inne tematy niż wątpliwości prawne sformułowane przez skład orzekający. Skład orzekający nie miał też wątpliwości, że inspektor kontroli skarbowej posiada określone ustawą atrybuty organu podatkowego, co jednakże nie oznacza, że może on być utożsamiany z organem podatkowym, co wynika z art. 13 ustawy Ordynacja podatkowa.
Przyjęty w uchwale sposób rozumienia przedstawionych do wyjaśnienia istotnych wątpliwości prawnych spowodował, że problematyka dotycząca organu podatkowego, a zwłaszcza możliwości uznania za taki organ inspektora kontroli skarbowej została w niej potraktowana jedynie marginesowo. Stąd stanowiska uchwały, iż inspektor kontroli skarbowej nie jest organem podatkowym nie poprzedzono wnikliwą analizą stosownych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa i ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, mimo że było to niezbędne w celu prawidłowego ustalenia zakresu uprawnień tego inspektora związanych z wydawaniem decyzji podatkowych.
Przystępując do takiej analizy na wstępie należy zauważyć, że Ordynacja podatkowa nie zawiera wprawdzie definicji organu podatkowego, jednakże w art. 13 wylicza te organy. Treść art. 13 tej ustawy, a w szczególności użyty w nim zwrot "Organami podatkowymi stosownie do ich właściwości, są (...)", wskazuje na to, iż podane w tym przepisie wyliczenie jest wyczerpujące. Wobec tego, że wśród organów podatkowych wymienionych w art. 13 Ordynacji podatkowej nie ma inspektora kontroli skarbowej należy uznać, iż przepis ten nie dostarcza podstaw do zaliczenia tego inspektora do organów podatkowych.
Rozważenia z kolei wymaga, czy podstawy takiej nie mogą stanowić przepisy ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej. Postanowienia Rozdziału 2 tej ustawy, noszącego tytuł "Organy kontroli skarbowej" prowadzą do podobnych wniosków co treść art. 13 Ordynacji podatkowej. Zawarty bowiem w tym rozdziale art. 8 ust. 1 pkt 3 stwierdza wprost, że inspektor kontroli skarbowej jest organem tej kontroli.
Następnym przepisem wymienionej ustawy z dnia 28 września 1991 r., który może mieć znaczenie przy wyjaśnianiu wskazanej wyżej problematyki, jest jej art. 24, który w ust. 2 przewiduje wydawanie przez inspektora kontroli decyzji podatkowych, a więc przyznaje mu uprawnienie przysługujące organom podatkowym. Stosownie do powołanego ostatnio przepisu, inspektor kontroli skarbowej po rozpatrzeniu zastrzeżeń kontrolowanego wydaje "decyzję lub decyzje w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (...), gdy ustalenia dotyczą podatków i innych należności budżetowych, których określenie lub ustalenie należy do właściwości urzędów skarbowych". W myśl zaś ust. 3 art. 24 ustawy o kontroli skarbowej, przy określaniu podstaw opodatkowania organowi kontroli skarbowej przysługują uprawnienia organu podatkowego przewidziane w przepisach podatkowych oraz w art. 186 par. 2 i art. 193 Ordynacji podatkowej. Wreszcie w art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. zawarto unormowanie przyjmujące, że w zakresie nie uregulowanym w tej ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa. Podkreślenia jednak wymaga, że odesłanie to odnosi się do postępowania kontrolnego, które trwa od momentu jego wszczęcia do chwili doręczenia decyzji. W tekście odesłania nic nie wskazuje na możliwość stosowania przepisów Ordynacji podatkowej do zdarzeń mających miejsce po zakończeniu postępowania kontrolnego. W tym miejscu należy zauważyć, że regulacje prawne bardzo często zawierają tzw. przepisy odsyłające. Występują one w różnych językach prawnych dość powszechnie, a posługiwanie się bądź nie posługiwanie się tego typu sformułowaniami zależne jest od przyjętej w danym systemie prawnym techniki prawodawczej. Przepisy te mówią "o odpowiednim stosowaniu określonych przepisów prawa do jakiś innych przypadków niż te, dla których zostały ustanowione" /por. J. Nowacki, "Odpowiednie" stosowanie przepisów prawa", Państwo i Prawo 1964 z. 3 str. 367/.
Zauważa się też, że "przepisami odsyłającymi nazywane są te przepisy, które bądź to nie podają rodzaju i rozmiarów skutków prawnych, bądź też same nie formułują pełnego określenia należnego sposobu zachowania się adresatów, lecz - unikając powtórzeń - wskazują inne przepisy, w których owe skutki prawne lub sposób zachowania się adresata zostały już ustalone" /por. J. Nowacki, Z. Tabor, Wstęp do prawoznawstwa, Katowice 1988 r., str. 60-61/. Sposób unormowania w tych wypadkach polega na tym, że prawodawca nakazuje szukać rozwiązań prawnych w przepisach ustanowionych dla unormowania innych zachowań.
Przepisy odsyłające /a taki jest charakter art. 31 ustawy o kontroli skarbowej/ wyróżniane są ze względu na swoje swoiste cechy. Cechami tymi są niesamodzielność treściowa, konieczność wiązania ich z wskazywanymi przepisami prawa i odpowiednia redakcja polegająca na wyróżnieniu przepisów do których odsyłają /tak np. S. Wronkowska, M. Zieliński, Problemy i zasady redagowania tekstów prawnych, Warszawa 1993 r., str. 91/.
Odpowiednie stosowanie prawa nie ma jednolitego charakteru. Dość powszechnie przyjmuje się, że oznacza różne możliwości stosowania omawianych przepisów:
- stosowanie pełne, czyli odpowiednie przepisy prawa bez żadnych zmian w ich dyspozycji są stosowane do drugiego zakresu odniesienia, przepisy nie są w tej sytuacji modyfikowane,
- stosowanie ze zmianami,
- nie stosowanie w ogóle, czyli przepisy te nie mogą być zastosowane, przede wszystkim ze względu na ich bezprzedmiotowość lub całkowitą sprzeczność z przepisami ustanowionymi dla normowania tych stosunków "do których miałyby one być stosowane odpowiednio" /por. w szczególności, J. Nowacki, "Odpowiednie" stosowanie przepisów prawa - Państwo i Prawo 1964 r. z. 3 str. 370 i nast./.
Należy zaznaczyć, że przy odpowiednim stosowaniu wszelkich przepisów prawa w przypadkach wątpliwości co do tego, który przepis trzeba jakoś modyfikować - z postanowień prawa zdaje się wynikać, że modyfikacji podlegają przepisy odpowiednio stosowane, a nie te przepisy, których uzupełnieniem mają być przepisy stosowane. Wykładnia secundum legem, a nie wykładnia praeter czy contra legem stanowi milcząco przyjęte założenie dla powyższego twierdzenia. Groźba wykładni praeter i contra legem nie jest tu jednak ani większa, ani mniejsza niż w przypadkach wykładni wszelkich innych przepisów prawa /J. Nowacki, Analogia legis, Warszawa 1966 r., str. 146 oraz J. Nowacki, "Odpowiednie" stosowanie przepisów prawa, Państwo i Prawo 1964 r. z. 3 str. 373/.
Powracając do rozważenia tego, czy przepisy ustawy o kontroli skarbowej pozwalają na uznanie inspektora kontroli skarbowej za organ podatkowy stwierdzić należy, że z przepisów ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej wynika, iż inspektor kontroli skarbowej posiada jedynie pewne uprawnienia organu podatkowego, które przysługują mu w ograniczonym zakresie. Warto w związku z tym zauważyć, że określony zakres kompetencji jest tylko jedną z kilku cech, które wyróżniają dany organ /por. Z. Czeszejko-Sochacki, O systemie organów państwowych, refleksje ogólne, Państwo i Prawo 1989 z. 5 str. 68-77/. Zakres tych kompetencji musi być jednak samodzielny, co w rozważanym wypadku nie występuje. Jak bowiem już to wykazano, nie mamy tu do czynienia z samodzielnymi kompetencjami inspektora kontroli skarbowej, lecz kompetencjami organu podatkowego, które inspektor wykonuje jedynie w ograniczonym zakresie.
W literaturze przyjmuje się, że do zakwalifikowania danego podmiotu jako określonego organu niezbędne jest jego odpowiednie wyodrębnienie organizacyjne /por. M. Jaroszyński w: M. Jaroszyński, M. Zimmermann, W. Brzeziński, Polskie prawo administracyjne, część ogólna, Warszawa 1956, str. 162 i n. /. Z poczynionych wyżej rozważań wynika, że inspektor kontroli skarbowej posiadając pewne uprawnienia organu podatkowego, nie jest włączony w żaden sposób w strukturę organów podatkowych, a zatem nie wykazuje owego wyodrębnienia organizacyjnego.
Przytoczona argumentacja, oparta na gramatycznej wykładni art. 13 ustawy - Ordynacja podatkowa oraz art. 8, art. 24 i art. 31 ustawy o kontroli podatkowej prowadzi do wniosku o braku podstaw do przyjęcia, że inspektor kontroli skarbowej jest organem podatkowym w rozumieniu Ordynacji podatkowej.
Podobne wnioski wydają się także wypływać z wykładni systemowej. Otóż organy kontroli skarbowej ze względu na swoją specyfikę posiadają odrębną regulację ustawową. Na ścisłe rozróżnienie w ustawodawstwie organów podatkowych od organów kontroli skarbowej wskazywać może także odrębne uregulowanie kontroli podatkowej i kontroli skarbowej. Przyjmuje się, że podstawowa różnica między nimi polega właśnie na tym, że kontrolę podatkową wykonują organy podatkowe, a kontrolę skarbową wykonują jej organy. Podkreśla się także, że kontrola skarbowa ma charakter policyjny /por. R. Kubacki, Kontrola podatkowa, Przegląd Podatkowy 1998 nr 5 str. 31-33/. Także w Konstytucji RP widoczna jest tendencja do oddzielenia strukturalnego organów kontroli od organów administracji.
Stwierdzenie, że inspektor kontroli skarbowej nie może być uznany za organ podatkowy ma istotne znaczenie przy ustalaniu kompetencji tego inspektora do wydawania decyzji podatkowych. Skoro bowiem wspomniana kompetencja tego inspektora nie znajduje podstawy w unormowaniach Ordynacji podatkowej, to jej przyznanie musi zawsze wynikać z konkretnego przepisu ustawy o kontroli skarbowej. Podkreślenia przy tym wymaga, że taki przepis, jako unormowanie stanowiące odstępstwo od zasady, iż uprawnienie do wydawania decyzji podatkowych przysługuje organom podatkowym, podlega ścisłej wykładni. Oznacza to między innymi, że kompetencji tej nie można domniemywać.
Przytoczone wyżej przepisy ustawy o kontroli skarbowej w sposób wyczerpujący określają kompetencje inspektora kontroli skarbowej do wydawania decyzji podatkowych. Ścisła wykładnia art. 24 ust. 2 pkt 1 i ust. 3 tej ustawy prowadzi do wniosku, że wspomniany inspektor został wyposażony w kompetencję do wydawania decyzji podatkowych w konkretnej fazie postępowania kontrolnego /po rozpatrzeniu zastrzeżeń kontrolowanego/ i tylko w zakresie określonym w tym przepisie. Wydanie więc przez inspektora kontroli skarbowej decyzji, o której mowa w art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej, wyczerpuje w całości uprawnienia tego organu do załatwienia konkretnej sprawy /zakończenia postępowania kontrolnego/ w drodze decyzji podatkowej. W tym samym postępowaniu wspomniany inspektor ponownie uzyska tę kompetencję jedynie wówczas, gdy organ odwoławczy uchyli jego decyzję i przekaże sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia /art. 233 par. 2 i 3 Ordynacji podatkowej/. Konsekwencją bowiem wskazanego wyżej rozstrzygnięcia organu odwoławczego będzie to, iż sprawa znajdzie się w tym stadium postępowania, w którym wydano zakwestionowaną decyzję, w związku z czym ponownie wystąpi potrzeba zastosowania trybu przewidzianego w art. 24 ust. 4 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej. Organem właściwym do podejmowania w tym trybie odpowiednich czynności procesowych /organem pierwszej instancji - art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej/ jest, jak to wykazano, inspektor kontroli skarbowej.
Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej zawiera także przepisy dotyczące odwołań od decyzji wydawanych przez inspektorów kontroli skarbowej. Dotyczący tej materii art. 26 ustawy z dnia 28 września 1991 r. w ust. 1 pkt 1 i 2 wymienia organy odwoławcze oraz ustala zasady określania ich właściwości miejscowej, a w ust. 2 stanowi, że "Odwołanie wnosi się za pośrednictwem inspektora, który wydał decyzję, w terminie 14 dni od jej doręczenia". Przytoczony ostatnio przepis obejmuje całość regulacji tej ustawy dotyczących odwołań od decyzji inspektorów kontroli skarbowej. Podkreślenia wymaga, że uregulowanie tej materii w ustawie o kontroli skarbowej było konieczne, gdyż z uwagi na treść jej art. 31 odpowiednie stosowanie w tym zakresie przepisów Ordynacji podatkowej nie może wchodzić w rachubę /o czym wyżej/.
Ustawa o kontroli skarbowej nie zawiera przepisu przewidującego wydawanie przez inspektora kontroli skarbowej decyzji, o których mowa w art. 230 par. 1 Ordynacji podatkowej. Jej przepisy zatem nie mogą stanowić podstawy do przyznania temu organowi kontroli skarbowej uprawnienia do wydawania wspomnianych ostatnio decyzji podatkowych. Podstawy takiej nie może stanowić powołany ostatnio przepis Ordynacji podatkowej. Z treści art. 230 par. 1 Ordynacji podatkowej wynika, że przewidziane w tym przepisie "nowe decyzje" wydaje "organ podatkowy pierwszej instancji", a więc organ, z którym z wyżej podanych powodów nie może być utożsamiany inspektor kontroli skarbowej.
Dodatkowo wskazać należy, że art. 230 par. 1 Ordynacji podatkowej, jako unormowanie specjalne, wprowadzające wyjątek od zasady reformationis in peius w postępowaniu podatkowym /por. J. Zimmermann, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, str. 284 /, powinien być stosowany ściśle. Przyjęcie tego przepisu za podstawę do przyznania organowi kontroli skarbowej uprawnienia do wydawania wspomnianych decyzji podatkowych byłoby wyrazem wykładni rozszerzającej, a więc niedopuszczalnej.
Uchwała dopuszczając możliwość wydawania przez inspektorów kontroli skarbowej decyzji przewidzianych w art. 230 par. 1 Ordynacji podatkowej pomija gramatyczną treść tego przepisu i kierując się domniemanym celem ustawodawcy przyjmuje, że przewidziane w tej normie decyzje może wydawać także podmiot, który nie jest organem podatkowym.
Odnosząc powyższe ustalenia do odesłania w art. 31 ustawy o kontroli skarbowej wyraźnie należy wskazać, że odesłanie to do ustawy - Ordynacja podatkowa ograniczone jest w dwojaki sposób. Po pierwsze, odpowiednie stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej w postępowaniu kontrolnym następuje, gdy przepisy tego postępowania pewnych kwestii nie regulują. Po drugie, odesłanie dotyczy wyłącznie samego postępowania kontrolnego. W szczególności, na co wskazywano wyżej, nie można stosować reguł przejętych z Ordynacji podatkowej do zdarzeń, które nastąpiły już po zakończeniu postępowania kontrolnego. To samo odnosi się do braku podstaw stosowania w postępowaniu kontrolnym rozwiązań z Ordynacji podatkowej, gdy przepisy ustawy o kontroli skarbowej zawierają własne /szczególne/ rozwiązania, tak jak ma to miejsce z charakterystyczną tylko dla tego postępowania "siatką" organów.