Uzasadnienie
Przedstawiona Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu do rozstrzygnięcia wątpliwość prawna wyłoniła się na tle następującego stanu faktycznego:
Urząd Skarbowy w Ż. decyzją z dnia 30 kwietnia 2001 r. (...), wydaną na podstawie art. 45 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ oraz art. 21 par. 1 pkt 1 i art. 207 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ określił Kazimierzowi W. podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości 123.237,70 zł.
Uzasadniając swoje stanowisko organ pierwszej instancji stwierdził, że podatnik w zeznaniu podatkowym PIT-37 nie wykazał przychodu /poz. 62/ i dochodu /poz. 64/ w wysokości 214.155,00 zł, wypłaconego mu przez Przedsiębiorstwo Handlu Zagranicznego "B." S.A. w G. jako odszkodowanie z tytułu zakazu konkurencji. Z umowy o zakazie konkurencji z dnia 22 maja 2000 r., którą podatnik zawarł z tym Przedsiębiorstwem, wynikało, że Kazimierz W. zobowiązany był do przestrzegania zakazu konkurencji, o którym mowa w art. 101[1] i art. 101[2] Kodeksu pracy i tytułem kompensaty za przestrzeganie klauzuli zakazu konkurencji, po ustaniu stosunku pracy otrzyma odszkodowanie w wysokości 5 miesięcznego wynagrodzenia brutto.
Zdaniem organu pierwszej instancji zakaz działalności konkurencyjnej, o którym mowa w wyżej wymienionych przepisach Kodeksu pracy nie opiera się wprost na ustawie, ale ma podstawę umowną. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako wolne od podatku dochodowego określa natomiast odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw, ze wskazanymi w tym przepisie wyłączeniami. Otrzymane zatem przez podatnika świadczenie pieniężne "wypłacone tytułem rekompensaty za przestrzeganie klauzuli konkurencji" nie zalicza się do odszkodowań wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy i mimo nazwania go przez strony odszkodowaniem - świadczeniem takim nie jest. Na poparcie swojego stanowiska Urząd Skarbowy wskazał wyrok NSA z dnia 26 marca 1999 r., III SA 5154/98, z którego wynikało, że odszkodowanie wypłacone w związku z tzw. klauzulą niekonkurencyjności stanowi przychód ze stosunku pracy, o jakim mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podobny pogląd wyraził także Minister Finansów w piśmie z dnia 17 maja 2000 r. Nr PB 5/MC-0310-751/2000 /Biuletyn Informacyjny 2000 nr 32, Wydawnictwo Podatkowe GOFIN/.
Od tej decyzji podatnik wniósł odwołanie do Izby Skarbowej w W., domagając się m.in. jej uchylenia. Za błędny uznał pogląd jakoby wypłacone mu odszkodowanie miało swoją podstawę prawną nie w ustawie, a w umowie. Jego zdaniem konstrukcja umowna takiego odszkodowania nie jest pozostawiana swobodzie umownej stron, ale została ujęta w Kodeksie pracy, który odszkodowanie to definiuje i określa co do zasady, stronom pozostawiając jedynie określenie jego wysokości i terminu. Dlatego też jest to odszkodowanie wypłacone "na podstawie ustaw", do którego odnosi się art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Po rozpatrzeniu odwołania Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia 13 sierpnia 2001 r. (...), wydaną na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 i art. 220 par. 2 w związku z art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej, utrzymała w mocy rozstrzygnięcie Urzędu Skarbowego.
W ocenie Izby Skarbowej, która podzieliła stanowisko organu pierwszej instancji, należność wypłacona Kazimierzowi W. po ustaniu stosunku pracy stanowiła przychód z tego stosunku podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 9 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 1 i art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zakwalifikowanie otrzymanych od byłego pracodawcy wynagrodzeń do przychodów ze stosunku pracy znajduje zaś uzasadnienie w tym, że może je otrzymać wyłącznie były pracownik na podstawie odrębnego stosunku zobowiązaniowego związanego ze stosunkiem pracy, przewidzianego w art. 101[2] Kodeksu pracy. Izba Skarbowa zwróciła uwagę, że kwalifikację taką podzielił też NSA w wyroku z dnia 26 marca 1993 r., III SA 2219/92.
Organ odwoławczy stwierdził dalej, że otrzymane przez podatnika świadczenie nie wykazuje cech odszkodowania, rozumianego jako pokrycie /wynagrodzenie/ poniesionych przez pracownika strat w rozumieniu przepisów prawa cywilnego i nie stanowi odszkodowania zwolnionego od podatku dochodowego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Izba Skarbowa nie zgodziła się z poglądem, że z uwagi na nowelizację art. 21 ust. 1 pkt 3 i dodanie w tym przepisie litery "d" ustawą z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 104 poz. 1104/, dopiero od dnia 1 stycznia 2001 r. tego rodzaju świadczenia zostały objęte podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Organ odwoławczy zanegował również odszkodowawczy charakter świadczenia z tytułu zawartej umowy o zakazie konkurencji, argumentując w szczególności, że świadczenie to nie służy kompensacji szkody, gdyż nie można wskazać żadnego zdarzenia, z którym ustawa wiązałaby obowiązek naprawienia szkody. Za wtórne wobec powyższego i pozbawione znaczenia organ uznał nazwanie tego świadczenia odszkodowaniem.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Kazimierz W. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 sierpnia 2001 r., zarzucając jej niezgodność z prawem, a w szczególności obrazę art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez odmowę zakwalifikowania spornego przychodu jako odszkodowania zwolnionego od podatku oraz obrazę art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej przez przemilczenie w uzasadnieniu decyzji istotnej części argumentacji odwoławczej.
Uzasadniając swoje stanowisko skarżący podniósł, że Izba Skarbowa twierdząc, iż nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2001 r., nie miała dla sprawy znaczenia, nie uzasadniła swojego stanowiska i nie odniosła się w tej kwestii do wcześniejszych argumentów podnoszonych przez podatnika w toku postępowania, czym naruszyła art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej. Podobnie Izba nie ustosunkowała się, zdaniem skarżącego, do wywodów odwołania związanych z wykładnią art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przepisie tym mowa bowiem o odszkodowaniach otrzymywanych na podstawie ustaw /co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie, gdyż odszkodowanie wypłacono na podstawie Kodeksu pracy/, a nie z mocy ustaw, co sugerują organy podatkowe i błędnie NSA w powołanym przez Izbę Skarbową wyroku III SA 1017/99. Za błędną uznano w skardze także i inną tezę tego wyroku, przyjmującą że odszkodowanie, którego dotyczy art. 21 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, ogranicza się do damnum emergens, a nie obejmuje lucrum cessans. Skarżący zwrócił przy tym uwagę, że w niniejszej sprawie można bronić także dyskusyjnego poglądu, iż chodzi tylko o damnum emergens. Szkoda może polegać na tym - jak miało to miejsce w niniejszej sprawie - że były, specjalistycznie wykwalifikowany pracownik, nie będzie mógł przez określony czas podjąć pracy i zarobkować. Związany sporną umową pracownik, któremu wypowiedziano umowę o pracę, pozostaje od tego momentu bez przychodów i musi żyć z zasobów czyli pomniejsza swój majątek. Aby tej doraźnej szkodzie zapobiec były pracodawca wypłaca odszkodowanie, które ma charakter kompensujący szkodę rzeczywistą - a nie utracone korzyści. Skarżący zauważył też, że w przypadku gdy ustawodawca chce ograniczyć odszkodowanie tylko do damnum emergens czyni to wyraźnie w tekście ustawy tak jak w art. 260 par. 1 Ordynacji podatkowej czy art. 160 par. 1 Kpa. W związku z tym skarżący zwrócił się z wnioskiem, aby Sąd rozpatrując jego sprawę odstąpił od stanowiska przyjętego w tym wyroku.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie i podtrzymała stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Rozpoznając skargę, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie powziął przedstawioną na wstępie wątpliwość prawną i postanowieniem z dnia 25 kwietnia 2003 r., III SA 2491/01, wydanym na podstawie art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 31 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, wystąpił do Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego o jej wyjaśnienie przez skład siedmiu sędziów.
Uzasadniając swoje stanowisko, skład orzekający na wstępie stwierdził, że zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu, jaki powstał między stronami, ma wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. Przepis ten stanowił, że wolne od podatku dochodowego są odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw, z wyjątkiem: a/ przewidzianych w prawie pracy odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b/ odpraw wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn dotyczących zakładu pracy. Szczególnie kontrowersyjna na tle tego przepisu stała się kwestia opodatkowania odszkodowania, o którym mowa w art. 101[2] Kodeksu pracy. Artykuł ten reguluje zagadnienia związane z zawieraniem umowy o zakazie konkurencji po ustaniu stosunku pracy, która co podkreślano w doktrynie, znajduje się na granicy pomiędzy prawem pracy a prawem cywilnym /por. K. Jaśkowski, E. Maniewska, Kodeks pracy. Komentarz, Zakamycze 2001, str. 257-261/ i przewiduje jako jej niezbędny element wypłatę przez pracodawcę na rzecz pracownika odszkodowania za powstrzymanie się od określonej w nim działalności konkurencyjnej. Wprawdzie źródłem wypłaty takiego odszkodowania dla konkretnego pracownika jest umowa zawierana z nim przez pracodawcę, ale podstawą do zawarcia takiej umowy jest regulacja zamieszczona w rozdziale IIa Działu czwartego Kodeksu pracy, która w istotny sposób wyłącza swobodę stron takiej umowy. Co więcej, świadczenie należne pracownikowi od pracodawcy w przypadku zawarcia takiej umowy zostało przez ustawodawcę określone jako odszkodowanie i jest obligatoryjne.
W związku z tym skład orzekający postawił tezę, że takie odszkodowanie stanowiło odszkodowanie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. Przepis ten odnosił się bowiem do odszkodowań otrzymanych na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw. Zdaniem składu orzekającego, taką ustawą jest niewątpliwie Kodeks pracy, w którym ustawodawca przesądził, że świadczenie wypłacane na podstawie art. 101[2] ma charakter odszkodowawczy. W związku z tym budzi wątpliwości rozważanie na tle tak skonstruowanego art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwestii opodatkowania odszkodowania w aspekcie rzeczywiście poniesionej szkody i utraconych korzyści w sytuacji, gdy przepis odrębnej ustawy Kodeksu pracy - wyraźnie kwalifikuje określone świadczenie jako odszkodowanie. Względy wykładni systemowej zewnętrznej przemawiają za tym, aby w przypadku braku definicji danego pojęcia w ustawie podatkowej, a taka sytuacja dotyczy pojęcia odszkodowania zastosowanego w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obejmować nim te instytucje prawne, które w innych ustawach zostały określone jako odszkodowanie.
Kolejnym problemem dostrzeżonym przez skład zadający pytanie w związku z omawianym przepisem ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. jest kwestia, czy sformułowanie "na podstawie (...) ustaw" obejmuje sytuację, w której źródłem odszkodowania jest umowa zawarta na podstawie ustawy, tak jak w rozpatrywanej sprawie, czy też przepis ten należy interpretować jako równoznaczny z określeniem "z mocy ustawy", czy też "bezpośrednio z ustawy", jak rozumieją go organy podatkowe orzekające w sprawie.
Przedstawiając swój pogląd w sprawie, skład orzekający zwrócił uwagę, że jakkolwiek w orzecznictwie sądowym przeważał pogląd, że odszkodowanie, o którym mowa w art. 101[2] Kodeksu pracy, nie mieściło się w pojęciu odszkodowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odpowiednim do rozpatrywanej sprawy brzmieniu, czego przykładem są wyroki powołane w zaskarżonej decyzji, a także w decyzji organu pierwszej instancji, to w piśmiennictwie przeważało stanowisko przeciwne /por. K. Walczak [w:] Kodeks pracy. Komentarz. Pod red. W. Muszalskiego, C. H. Beck, Warszawa 2000, str. 399; S. Brzeszczyńska: Klauzula konkurencyjności - Monitor Podatkowy 2000 nr 3 str. 27; J. Hałoń, Glosa do wyroku NSA z dnia 26 marca 1999 r., III SA 5154/98 - Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2001 nr 4 str. 389; P. Rybaczyk, Zwolnienie od podatku dochodowego odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji otrzymanego po ustaniu stosunku pracy - Doradztwo Podatkowe 1999 nr 2 str. 7; P. Rybaczyk, Odszkodowanie z tytułu zakazu konkurencji - skutki w zakresie podatku dochodowego i ubezpieczeń społecznych - Doradztwo Podatkowe 2000 nr 7-8, str. 30; S. Krześ, E. Marszałkowska-Krześ, Cel nie uświęca środków, "Rzeczpospolita" 2000 nr 9 str. 14; odmienne stanowisko, że tego rodzaju odszkodowanie podlega opodatkowaniu, gdyż ma umowną, a nie ustawową podstawę wyraził G. Dźwigała, Skoro umowa, to nie ustawa, "Rzeczpospolita" 2000 nr 9 str. 19/.
W piśmiennictwie zwrócono też uwagę /m.in. K. Walczak, op. cit. 399/, że przychód z tytułu odszkodowania, o którym mowa w art. 101[2] Kodeksu pracy nie tylko jest zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych, ale także nie stanowi podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne, a co za tym idzie także na ubezpieczenie zdrowotne. Zasadą wynikającą z par. 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne /Dz.U. nr 161 poz. 1106 ze zm./ jest bowiem to, że podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe stanowi przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osiągany przez pracowników u pracodawcy z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy. Zgodnie jednak z par. 2 ust. 1 pkt 4 tego rozporządzenia takiej podstawy nie stanowią przychody z tytułu odszkodowania wypłaconego byłym pracownikom po rozwiązaniu stosunku pracy, na podstawie umowy o zakazie konkurencji, o której mowa w art. 101[2] Kodeksu pracy.
W ocenie składu orzekającego dodatkową wątpliwość, co do prawidłowości stanowiska, że przed 2001 r. odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji nie były wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych wywołuje uzupełnienie od dnia 1 stycznia 2001 r. katalogu wyłączeń zawartych w zdaniu pierwszym art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o literę "d", na podstawie ww. ustawy nowelizującej z dnia 9 listopada 2000 r. W nowym przepisie, który zgodnie z art. 8 ustawy nowelizującej wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2001 r., wymieniono odszkodowania przyznane na podstawie przepisów o zakazie konkurencji. Gdyby tej kategorii odszkodowań, jako wypłacanych na podstawie umowy, a nie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 zd. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wcześniej nie obejmowało, uzupełnianie katalogu wyłączeń byłoby zbędne. Wprawdzie z uwagi na istniejącą praktykę legislacyjną wyraża się obecnie pogląd, że część zmian wprowadzanych do systemu prawa ma charakter interpretacyjny, ale zdaniem składu orzekającego w tej sprawie takie zmiany wymagają wyraźnego stanowiska ustawodawcy, sygnalizującego charakter zmiany, np. poprzez nadanie przepisowi mocy wstecznej. W rozpatrywanym przypadku w przepisie końcowym ustawy nowelizacyjnej /art. 8/ jednoznacznie ustalono nie tylko datę wejścia w życie nowych przepisów, ale także i to, że mają one zastosowanie na przyszłość - do opodatkowania dochodów /strat/ uzyskanych od 1 stycznia 2001 r., co przemawiałoby za poglądem, że do tego czasu odszkodowania, o których mowa w art. 1012 Kodeksu pracy były odszkodowaniami ujętymi w hipotezie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Rozpatrując przedstawione zagadnienie, skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zważył, co następuje:
Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./, w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., wolne od podatku dochodowego były odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw, z wyjątkiem: a/ przewidzianych w prawie pracy odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b/ odpraw wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn dotyczących zakładu pracy. Cytowany przepis ani nie wskazywał odszkodowań z tytułu zakazu konkurencji w katalogu wyjątków objętych obowiązkiem podatkowym, ani nie precyzował jakie "inne ustawy" stanowią źródło odszkodowań zwolnionych od podatku.
Kwestią do wyjaśnienia w rozpatrywanej sprawie jest, czy do kategorii odszkodowań wypłacanych na podstawie owych "innych ustaw" można zaliczyć odszkodowanie wypłacane na podstawie umów o zakazie konkurencji zawieranych na podstawie art. 101[2] par. 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy /Dz.U. 1998 nr 21 poz. 94 ze zm./. Wymaga to rozważenia dwóch przesłanek: czy wypłacane świadczenie z tytułu zawartej umowy ma charakter odszkodowawczy, czy wypłata odszkodowania następuje na podstawie ustawy.
Należy zwrócić uwagę, że charakter świadczeń pieniężnych wypłacanych na podstawie umów o zakazie konkurencji nie był przedmiotem jednolitej oceny. W dotychczasowym orzecznictwie świadczeniom tym odmawiano charakteru odszkodowania. Zasadnicza argumentacja podawana na uzasadnienie takiego stanowiska związana była z trudnością wykazania istnienia takiego podstawowego elementu stosunku odszkodowawczego, jak szkoda powstająca w związku z powstrzymywaniem się byłego pracownika od wykonywania działalności konkurencyjnej. Istotnie, odszkodowanie jest instytucją służącą naprawieniu szkody. W wywodach odmawiających świadczeniom z tytułu powstrzymywania się od działalności konkurencyjnej cech odszkodowania podkreślano zasadniczo brak elementu szkody rzeczywistej - damnum emergens /por. wyrok NSA z dnia 26 marca 1999 r., III SA 5154/98 - nie publ./. Stanowisko takie było jednak przedmiotem krytyki w piśmiennictwie /co zostało wyżej przedstawione przez skład orzekający/, w którym zwracano uwagę na przyjęte w judykaturze rozróżnienie między odszkodowaniem rekompensującym rzeczywiste straty i odszkodowaniem rekompensującym utracone korzyści.
W ocenie składu rozpatrującego sformułowaną wątpliwość prawną rozstrzygnięcie kwestii odszkodowawczego charakteru analizowanych świadczeń winno nastąpić z uwzględnieniem regulacji Kodeksu pracy i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie ulega wątpliwości, że w art. 101[2] par. 1 Kodeksu pracy ustawodawca użył terminu "odszkodowanie" na określenie świadczeń wypłacanych byłemu pracownikowi z tytułu zawartej umowy o zakazie konkurencji. Fakt ten nie powinien być w toku interpretacji przepisu bagatelizowany, to nie strony bowiem w zawieranej umowie decydują o określeniu wypłacanego świadczenia mianem "odszkodowania", lecz sam prawodawca określił je taką nazwą. Zastosowaną nazwę w pełni uzasadnia ekonomiczna funkcja świadczeń. Jakkolwiek uzasadnione są spostrzeżenia podnoszone w orzecznictwie, dotyczące związków umowy o zakazie konkurencji ze stosunkiem pracy, to zasadne jest również spostrzeżenie, że umowa ta jest źródłem nowego stosunku prawnego kreującego dla stron nowe prawa i obowiązki. Na skutek zawarcia takiej umowy, pracownicy o określonych cechach, którzy ze względu na owe cechy mogą być szczególnie atrakcyjnymi pracownikami dla innych pracodawców, zobowiązują się nie wykorzystywać w stosunku do określonej grupy pracodawców swojej uprzywilejowanej pozycji na rynku pracy. Z tego tytułu były pracodawca zobowiązuje się im wypłacać świadczenia pieniężne. Prawidłowy jest pogląd przyjmujący, że funkcja tego świadczenia jest wyraźnie kompensacyjna, gdyż jest ono zadośćuczynieniem za wynikające z umowy ograniczenie w możliwościach zarobkowania. Nie chodzi przy tym o pozbawienie możliwości jakiegokolwiek zarobkowania, lecz wykluczenie zatrudnienia, które ze względu na owe szczególne kwalifikacje podnosi konkurencyjność pracownika.
Nie istnieje przy tym, jak się wydaje, potrzeba odwoływania się do instytucji i ogólnych zasad związanych z ustalaniem zakresu i podstaw odpowiedzialności odszkodowawczej uregulowanych w przepisach prawa cywilnego, w szczególności w art. 361 Kodeksu cywilnego. Zgodnie bowiem z art. 300 Kodeksu pracy, odpowiednie stosowanie Kodeksu cywilnego do stosunku pracy ma miejsce w przypadkach nie uregulowanych przepisami prawa pracy. W rozpatrywanym przypadku Kodeks pracy wprowadza zatem odrębną, samodzielną regulację związaną z rekompensowaniem skutków powstrzymywania się od wykonywania działalności konkurencyjnej. Przepis art. 101[2] par. 1 Kodeksu pracy stanowi, że w odrębnie zawieranej umowie określa się okres obowiązywania zakazu konkurencji oraz wysokość odszkodowania należnego pracownikowi od pracodawcy. Odszkodowanie to nie może być niższe niż 25 procent wynagrodzenia, jakie otrzymał pracownik przed ustaniem stosunku pracy w okresie odpowiadającym okresowi, na jaki obowiązuje umowa. Do rozstrzygania sporów związanych z odszkodowaniem przewidziano kognicję sądów pracy. Klauzula konkurencyjna z art. 101[2] par. 1 Kodeksu pracy ma charakter umowy odpłatnej, terminowej i wzajemnej. Świadczenie odszkodowawcze pracodawcy stanowi ekwiwalent świadczenia pracownika polegającego na powstrzymywaniu się od działalności konkurencyjnej, przy czym świadczenie pracownika ma charakter ciągły, zaś pracodawcy jednorazowy, choć może być realizowane w ratach rozłożonych w czasie /art. 101[2] par. 3 Kodeksu pracy/. Do kwestii nieuregulowanych w przepisach Kodeksu pracy dotyczących tej umowy mają zastosowanie przepisy Kodeksu cywilnego o umowach wzajemnych /tak Sąd Najwyższy w uchwale składu trzech sędziów z dnia 11 kwietnia 2001 r., III ZP 7/01 - OSNCP 2002 nr 7 poz. 155/.
Odmowa uznania kwoty wypłaconej z tytułu klauzuli konkurencyjności za odszkodowanie w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wiąże się z akceptacją tezy o wynikającej z autonomiczności prawa podatkowego odmienności znaczeniowej terminu odszkodowanie /por. wyrok NSA z dnia 3 listopada 1998 r., III SA 5536/98 - ONSA 1999 Nr 3 poz. 97; wyrok NSA z dnia 12 maja 2000 r., III SA 1016/99 - Orzecznictwo Sądów Polskich 2001 z. 12 poz. 174/. Punktem wyjścia jest podział odszkodowania na odszkodowanie za rzeczywiste straty i odszkodowanie za utracone korzyści. Wychodząc z założenia, że odszkodowanie z tytułu poniesionych strat służy przywróceniu stanu majątku, który istniał przed wystąpieniem szkody, a zatem był z reguły opodatkowany, tylko w tym zakresie uznawano uzyskane świadczenia za odszkodowanie w rozumieniu prawa podatkowego, w tym w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wypłatom w zakresie lucrum cessans odmawiano charakteru odszkodowawczego w rozumieniu prawa podatkowego, wskazując między innymi, że odszkodowanie z tytułu utraconego zysku powinno być opodatkowane, w przeciwnym razie podatnik, który korzyść utracił, znalazłby się w sytuacji korzystniejszej, niż podatnik, który korzyść osiągnął. W ten sposób w ostatnio cytowanych orzeczeniach dokonano zwężającej interpretacji terminu odszkodowanie, między innymi na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tego rodzaju zabieg interpretacyjny budzi jednak pewne zastrzeżenia. Należy bowiem zwrócić uwagę, że przedmiotem interpretacji jest przepis przewidujący zwolnienie podatkowe, a zatem uprawnienie dla podatników. Zwężająca interpretacja dotyczy przedmiotu zwolnienia, czego skutkiem jest poszerzenie zakresu obowiązku podatkowego poprzez wyeliminowanie odszkodowań rekompensujących utracone korzyści z grupy odszkodowań objętych zwolnieniem. W odniesieniu do prawa podatkowego należy odnotować zasadę interpretacyjną zakazującą zwężającej interpretacji przepisów przyznających uprawnienia. Ze względu na to, że zwolnienia, ulgi oraz inne przywileje podatkowe stanowią wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania niedopuszczalna jest ich wykładnia rozszerzająca, a wobec tego, iż przyznają one obywatelom określone uprawnienia nie powinno się ich również interpretować zwężająco /por. L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów. Komentarz, Toruń 2002, str. 247-248/. Należy dodać, że wątpliwości dotyczące zastosowania wykładni zwężającej w odniesieniu do ustalenia znaczenia terminu odszkodowanie w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały również podniesione w aprobującej glosie do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2000 r., III SA 1016/99 /por. A. Hanusz, A. Niezgoda - Orzecznictwo Sądów Polskich 2001 z. 12 poz. 174 str. 601/, formułującej tezę, iż zwolnienie od podatku odszkodowań, wymienionych w ww. przepisie nie obejmuje wynagrodzenia utraconych korzyści, jak również w glosie krytycznej do tego wyroku /por. M. Kaliński, "Glosa" 2002 nr 1, s. 23/.
Mając na względzie przedstawione wątpliwości co do stosowania wykładni zwężającej, należy ocenić jako prawidłową praktykę ograniczającą się do interpretacji językowej. W tym kontekście uwzględniona została preferencja dotycząca reguł interpretacyjnych wyrażona w uchwale składu pięciu sędziów NSA z dnia 29 listopada 1999 r., FPK 3/99 /ONSA 2000 Nr 2 poz. 59/, wskazująca, że odwoływanie się do języka prawniczego jest dozwolone i skuteczne przy powszechnej zgodności poglądów w danej kwestii. Należy uznać, że termin odszkodowanie w języku prawniczym ma utrwalone znaczenie, obejmujące zarówno damnum emergens i lucrum cessans. Potwierdza to również praktyka ustawodawcza, zgodnie z którą ograniczenie odpowiedzialności do pierwszego z tych składników następuje poprzez wyraźne zaznaczenie tego skutku w tekście przepisu /por. art. 260 par. 1 Ordynacji podatkowej, art. 160 par. 1 Kpa/. Ponieważ analizowany przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych takiego ograniczenia nie zawiera, praktyka polegająca na zawężaniu rozumienia odszkodowania w tej ustawie uznawana jest w literaturze za pozbawioną podstaw prawnych /por. np. S. Brzeszczyńska, Klauzula konkurencyjności - Monitor Podatkowy 2000 nr 3 str. 29/.
Przytoczone wyżej argumenty: szczególność i odrębność regulacji dotyczącej odszkodowania z tytułu przewidzianego umową powstrzymywania się od działalności konkurencyjnej, jego wyraźnie kompensacyjna funkcja, użyty przez ustawodawcę termin "odszkodowanie" oraz fakt, że określenie tak ukształtowanej instytucji mianem "odszkodowania" nie stoi w sprzeczności z regułami wykładni językowej, pozostając w zgodzie z nakazem uwzględniania znaczenia języka potocznego i znaczenia specjalnego, uzasadniają przyjęcie odszkodowawczego charakteru świadczenia z tytułu zawartej umowy o zakazie konkurencji.
Na poparcie takiego wniosku można przytoczyć dodatkowo argumenty wynikające z wykładni systemowej. Należy bowiem wskazać, że art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi o odszkodowaniach wolnych od podatku, przewidując dwa wyjątki, w których odszkodowanie z takiego zwolnienia nie korzysta. Jeden z tych wyjątków to przewidziane w art. 361 par. 1 Kodeksu pracy odszkodowanie z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę. Wobec uznania odszkodowania z art. 361 par. 1 Kodeksu pracy za odszkodowanie w rozumieniu art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /choć jako wyjątek od wyjątku podlega ono opodatkowaniu, co nie ma w omawianej sprawie znaczenia/, należy przyjąć, że w braku wyraźnej regulacji nakazującej odmienne rozumienie obu pojęć, kwoty wypłacane w związku z umową o zakazie konkurencji również mają charakter odszkodowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /tak J. Hałoń, Glosa do wyroku NSA z dnia 26 marca 1999 r., III SA 5154/98 - Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2001 nr 4 str. 389; M. Kaliński, glosa do wyroku NSA z dnia 12 maja 2000 r., III SA 1016/99 - Glosa 2002 nr 1 str. 23/. W przeciwnym razie doszłoby do niekonsekwencji w ustalaniu zakresu znaczeniowego pojęć występujących w tym samym akcie prawnym /Kodeksie pracy/, co stałoby w sprzeczności z wykładnią systemową wewnętrzną.
Dodatkowa argumentacja na rzecz takiego stanowiska wynika również z faktu, że ustawa z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych ustaw /Dz.U. nr 104 poz. 1104/ wprowadziła do art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kolejne wyłączenie, zawarte w pkt 3 lit. "d", zgodnie z którym zwolnienie podatkowe nie dotyczy odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji. W aktualnym stanie prawnym zatem odszkodowania wypłacone na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, wraz z innymi wyjątkami podlegają opodatkowaniu, zostały bowiem wyłączone z grupy odszkodowań zwolnionych od podatku. Skutek ten nastąpił poprzez wyraźne dodanie przez prawodawcę kolejnej kategorii przypadków rodzących obowiązek podatkowy. Zgodnie z art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej /Dz.U. nr 78 poz. 483/, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. W konsekwencji, tylko ujęty w ustawie podatkowoprawny stan faktyczny zakreśla granice ingerencji państwa w sferę majątkową podmiotu opodatkowanego. Niedopuszczalne jest opodatkowanie na podstawie fikcyjnego stanu rzeczy, wychodzenie poza te cechy stanu faktycznego, które określa ustawa. Milczenie ustawodawcy co do objęcia obowiązkiem podatkowym danego stanu faktycznego, nawet gdyby wynikało z błędu legislacyjnego, powoduje konieczność uznania danego obszaru za wolny od opodatkowania /por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2000, str. 58 i 59/. Zastosowana w danym przypadku technika legislacyjna pozwala przyjąć, że dokonana zmiana, ze względu na swe znaczenie, nie może być uznana za zabieg modyfikujący, uściślający istniejącą już uprzednio regułę dotyczącą objęcia obowiązkiem podatkowym wypłat z tytułu zawartych umów o zakazie konkurencji. Istnienia takiej reguły w stanie sprzed nowelizacji nie można bowiem domniemywać. Fakt ten wskazuje, że do dnia 1 stycznia 2001 r. odszkodowania, o których mowa w art. 101[2] Kodeksu pracy były odszkodowaniami ujętymi w hipotezie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc były zwolnione od tego podatku.
Niewątpliwie nie jest zasadne ograniczanie problematyki odszkodowawczej do przypadków odpowiedzialności deliktowej i kontraktowej. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem odszkodowania mogą być przepisy prawa cywilnego, administracyjnego oraz innych ustaw. Zakwalifikowanie świadczenia z art. 101[2] par. 1 Kodeksu pracy do kategorii odszkodowań nie oznacza jeszcze, że w przypadku wypłaty to odszkodowanie jest wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przesłanką wystąpienia takiego zwolnienia jest bowiem, aby odszkodowanie zostało wypłacone na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego lub innych ustaw. W rozważanym przypadku stwierdzenia wymaga, czy odszkodowania z tytułu zawieranych umów o zakazie konkurencji mogą być zakwalifikowane jako wypłacane na podstawie innych ustaw. Należy podzielić pogląd, że wprawdzie źródłem wypłaty odszkodowania dla konkretnego pracownika jest umowa o zakazie konkurencji zawierana z nim przez pracodawcę, ale podstawą do zawarcia takiej umowy jest regulacja zamieszczona w rozdziale IIa Działu IV Kodeksu pracy, która /jak wyżej przedstawiono/ w istotny sposób ogranicza swobodę stron takiej umowy, zaś świadczenie należne pracownikowi od pracodawcy w przypadku zawarcia takiej umowy zostało przez ustawodawcę określone jako odszkodowanie i jest obligatoryjne. Umowa ta indywidualizuje zarówno strony wzajemnie zobowiązane, jak i wysokość i termin zapłaty odszkodowania. Reasumując, za odszkodowania wypłacane na podstawie przepisów prawa, należy uznać takie odszkodowania, których źródłem jest przepis prawa niezależnie od tego, że bezpośrednim tytułem wypłaty odszkodowania jest umowa, wyrok sądu lub decyzja innego organu państwa.
Uwzględniając wszystkie przytoczone wyżej argumenty, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 49 ust. 2 ustawy o z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ podjął uchwałę jak w sentencji.