Orzeczenie NSA w Warszawie (przed reformą) z 14 lutego 2000 r., FSA 2/00

Rozpoznanie

na rozprawie

Sprawa

sprawy ze skargi ABB "Z." Ltd. Spółka z o.o. z siedzibą w E. na uchwałę Izby Skarbowej w O. Ośrodek Zamiejscowy w E. z dnia 16 lipca 1999 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r. - uchyla zaskarżoną decyzję; (...).

Teza

1. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 8a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w roku 1996 przewiduje, iż kosztami uzyskania przychodu ze zbycia udziałów /akcji/ objętych lub nabytych w zamian za wkład niepieniężny na dzień objęcia lub nabycia udziałów /akcji/ jest wartość rynkowa składników majątku stanowiących wkład niepieniężny. Wartość rynkowa wniesionego wkładu niepieniężnego ustalana być winna zgodnie z definicją legalną zawartą w art. 14 ust. 2 tej ustawy.
2. Przy zaliczaniu kosztów uzyskania przychodów osób prawnych do okresu zwolnienia i opodatkowania w jednym roku podatkowym należy kierować się w szczególności bezpośrednim związkiem przychodów i kosztów okresu opodatkowanego lub zwolnionego /art. 7 ust. 3 ustawy powołanej w pkt 1/, a dopiero w dalszej kolejności momentem poniesienia wydatków /art. 15 ust. 4 cyt. ustawy/.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny

Uzasadnienie

ABB "Z." spółka z o.o. z siedzibą w E. utworzona została na podstawie zezwolenia Prezesa Agencji ds. Inwestycji Zagranicznych z dnia 16.03.1990 r. w oparciu o wniosek firmy "ABB ABB Ltd." ze Szwajcarii oraz "Z." spółki z o.o. w E., będącej własnością Skarbu Państwa. Do dnia 5.05.1996 r. ABB "Z." był zwolniony od obowiązku opłacania podatku dochodowego od osób prawnych, jednakże spółka dla celów rozliczenia podatku przyjęła okres od stycznia do kwietnia 1996 r. - jako zwolniony od podatku i od maja do grudnia 1996 r. - jako podlegający opodatkowaniu.

Inspektor kontroli skarbowej po przeprowadzeniu kontroli zakwestionował prawidłowość zeznania ostatecznego spółki o wysokości osiągniętego dochodu /poniesionej straty/ za 1996 r i wykazanego w nim podatku dochodowego w kwocie 32.439.756 zł. Decyzja inspektora z dnia 3.10.1997 r. (...) określająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 r. w wysokości 61.747.122, - zł została decyzją Izby Skarbowej w E. (...) z dnia 19.12.1997 r. uchylona w całości i przekazana do ponownego rozpoznania. Również i druga decyzja inspektora kontroli skarbowej w sprawie z dnia 30.06.1998 r. (...) określająca ABB "Z." zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości 74.773.103 zł - została uchylona przez organ odwoławczy decyzją (...) z dnia 30.11.1998 r. i przekazana do ponownego rozpatrzenia inspektorowi, z uwagi na nie wyjaśnienie dostatecznie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, mających istotne znaczenie dla jej prawidłowego rozstrzygnięcia.

Izba Skarbowa w O., Ośrodek Zamiejscowy w E., po raz trzeci rozpatrując sprawę, decyzją (...) z dnia 16.07.1999 r. uchyliła w całości decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej Kazimiery K. z Urzędu Kontroli Skarbowej w O., Ośrodek Zamiejscowy w E. (...) z dnia 16.03.1999 r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 r. spółce z o.o. ABB "Z." w wysokości 62.423.316 zł oraz zaległość podatkową w tym podatku w wysokości 29.983.560 zł - określając spółce zobowiązanie w tymże podatku w kwocie 62.292.792 zł i zaległość podatkową w wysokości 29.853.036 zł.

W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdza, iż kwestią sporną między stronami pozostaje nie uznanie w decyzji inspektora kontroli skarbowej za koszt uzyskania przychodów wydatków ujętych w księgach rachunkowych spółki po upływie okresu zwolnienia od podatku dochodowego.

I tak w kwestii wydatków zaliczonych przez spółkę do okresu opodatkowanego izba wyjaśnia, iż zarzuty pełnomocnika strony w kwestii nie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 344.938,04 zł zasługują na częściowe uwzględnienie. Z akt sprawy wynika, iż spółka ABB "Z." w swych urządzeniach księgowych wyodrębniła konto 713, na którym ewidencjonowała koszty poniesione po dniu 1.05.1996 r., a które związane były z przychodami dotyczącymi okresu zwolnienia /tj. od 1.01. do 30.04.1996 r./. Inspektor kontroli skarbowej zakwestionował 36 dowodów księgowych na łączną kwotę 344.938,04 zł, które zostały przez ABB ujęte jako koszt uzyskania przychodów w miesiącach od maja do sierpnia 1996 r. Z zestawienia dowodów księgowych wynika, że wydatki wyłączone z kosztów uzyskania przychodu okresu po upływie zwolnienia od podatku dotyczyły m.in. odbytych podróży służbowych i przeprowadzonych szkoleń pracowników do 30.04.19996 r., kosztów transportu, czynszu za wynajem pomieszczeń za miesiąc kwiecień, opłaty za gaz i sprzątanie pomieszczeń biurowych w miesiącu kwietniu, prowizji za świadczone usługi agencyjne oraz opłat za użytkowanie sprzętu i systemu komputerowego przypadających za miesiąc kwiecień 1996 r.

W powyższej kwestii izba nie podziela zarzutów odwołania, że podmiotowy charakter zwolnienia dochodów spółki od opodatkowania przesądza, iż nie można w tym konkretnym przypadku zastosować postanowień art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z 1992 r. Wskazuje na art. 37 ust. 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym /Dz.U. nr 60 poz. 253 ze zm./ i to, że poprzednie zwolnienie od podatku przyznane na podstawie ustawy z dnia 23.12.1988 r. o działalności gospodarczej z udziałem zagranicznym /Dz.U. nr 41 poz. 325 ze zm./ stało się zwolnieniem przedmiotowo-podmiotowym, gdyż dotyczy tylko określonych w zezwoleniu źródeł przychodów - danej działalności. Powołując się na treść art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 15 i art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych organ II instancji wyjaśnia, iż zgodnie z art. 7 ust. 3 powyższej ustawy przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP lub zagranicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są wolne od podatku /pkt 1/ oraz nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2 /pkt 3 art. 7/. Użyte w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych sformułowanie "nie podlegają opodatkowaniu" oraz "są wolne od opodatkowania" obejmuje także zwolnienia przewidziane w innych ustawach, a nie tylko w tej ustawie. Ponieważ od dnia 4.07.1991 r. spółka podlegała zwolnieniu przedmiotowo-podmiotowemu, nie można jej zaliczyć do jednostek wymienionych w art. 6 ust. 1 ustawy. Dlatego dochody ABB "Z." osiągane z działalności określonej w zezwoleniu Prezesa Agencji ds. Inwestycji Zagranicznych z 6.03.1990 r. nie podlegały opodatkowaniu w okresie zwolnienia od podatku dochodowego, a po upływie okresu zwolnienia podlegały opodatkowaniu w sposób określony w przepisach art. 7 ustawy.

W dalszej części swego uzasadnienia dotyczącego powyższej kwestii izba stwierdza, iż pomimo zawartego w odwołaniu zarzutu o niewłaściwym zastosowaniu art. 7 ust. 3 ustawy, strona go nie uzasadniła. Przedstawiona argumentacja spółki opiera się na interpretacji art. 15 ust. 1 i ust. 4 oraz art. 16 ust. 1 ustawy dotyczących ustalenia, czy poniesione wydatki są czy nie są związane z przychodem podlegającym opodatkowaniu. W rozpatrywanej sprawie jest to zagadnienie rozstrzygane po dokonaniu rozstrzygnięcia wstępnego, polegającego na ustaleniu tych przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z przychodami osiągniętymi po upływie okresu zwolnienia podatkowego. Polemizując z zarzutami odwołania, organ II instancji podnosi, iż: inspektor kontroli skarbowej uzasadniając zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów o sporną kwotę stanowiącą koszt dotyczący osiągniętych przychodów w okresie zwolnienia podatkowego - oparł się o treść art. 7 ust. 3 i art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy oraz dodatkowo na normach wynikających z art. 15; spółka ABB "Z." nie miała od dnia 4.07.1991 r. zwolnionych od podatku dochodów ze wszystkich źródeł przychodów, gdyż opodatkowaniu nie podlegały tylko te źródła /ta działalność/, na które wcześniej uzyskała zwolnienie od podatku w zezwoleniu i dlatego też nie można mówić o okresie zwolnienia od podatku dochodów uzyskiwanych ze wszystkich źródeł, a podjęcie działalności wykraczającego poza zakres posiadanego zezwolenia skutkowałoby osiąganiem przychodów ze źródeł podlegających i nie podlegających opodatkowaniu, a ponoszone koszty należałoby przypisywać w trybie art. 15 ust. 2 ustawy; odwołująca się wyczerpała zwolnienie od podatku w ciągu roku podatkowego i zgodnie z art. 7 ustawy winna ustalić właściwe podstawy opodatkowania za okres po upływie tego zwolnienia. Jak wynika z materiału dowodowego, spółka w swej dokumentacji dokonała takiego podziału kosztów poniesionych w okresie podlegającym opodatkowaniu, dzieląc je na związane z przychodami w okresie zwolnienia oraz na dotyczące okresu opodatkowania dochodów jednostki. Uregulowania art. 15 i art. 16 ustawy na które odwołująca powołuje się są istotne dla ustalenia, jaki wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodu w danym roku podatkowym, jeżeli koszty są poniesione w celu osiągnięcia przychodu, a art. 15 ust. 4 określa zasadę, według której zalicza się wydatki do tego roku podatkowego, którego dotyczą. Gdy jednak przez część roku podatkowego dochody nie podlegały opodatkowaniu, a w następnym okresie tego samego roku podatkowego dochody podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym - należy stosować reguły określone w art. 7 ustawy i nie można było skupić się tylko na tych przepisach, które dotyczą jednego ze składników podstawy opodatkowania, tj. kosztów uzyskania przychodów. Wbrew twierdzeniom odwołania, podstawą wyłączenia spornej kwoty wydatków z kosztów uzyskania przychodów w okresie zwolnienia był art. 7 ust. 3 i art. 7 ust. 3 pkt 3 oraz art. 15 i w żadnym przypadku nie był podany art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Izba podkreślając, iż istotą powyższego sporu między stronami jest problem zakwalifikowania wyłączonych kosztów do właściwego okresu, tj. okresu zwolnienia i okresu opodatkowania stwierdza, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, odliczane są od przychodów tylko koszty poniesione dla osiągnięcia konkretnego przychodu, który jest następnie wielkością wyjściową do obliczenia podatku. Ponieważ przychód spółki za okres od stycznia do kwietnia 1996 r. nie podlegał opodatkowaniu, to tym samym wydatki za wykonane usługi w tym okresie, w żadnym wypadku nie mogły być odliczone od przychodu w następnym okresie tj. wtedy, gdy przychód podlegał opodatkowaniu. Takie niewłaściwe z punktu widzenia podatkowego zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów okresu po upływie zwolnienia, wskazywałoby na brak związku tych wydatków z prowadzoną w okresie opodatkowanym działalnością gospodarczą, a tylko wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów mogą być uznane za koszty uzyskania tych przychodów. Sporne wydatki mogły zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów okresu podlegającego opodatkowaniu, z uwagi na brak związku miedzy tymi kosztami a osiągniętym przychodem okresu, w którym przychody są opodatkowane podatkiem dochodowym. Uznanie roszczeń strony spowodowałoby, że spółka skorzystałaby dwukrotnie z przywileju podatkowego: raz, gdy była zwolniona od podatku, a drugi raz, gdyby kosztami okresu zwolnienia pomniejszyła przychody okresu opodatkowanego.

Konkludując organ odwoławczy stwierdza, że koszty bezpośrednie należy kwalifikować zgodnie z normą wynikającą z art. 7 i art. 15 ust. 1, natomiast w przypadku kosztów nie związanych bezpośrednio z określonymi przychodami, koszty te powinny być zaliczane do kosztów danego roku podatkowego zgodnie z zasadami określonymi w art. 15 ust. 4 ustawy. Nie podziela przy tym stanowiska strony odwołującej się, że dla okresu zwolnienia i okresu opodatkowania w jednym roku podatkowym, należy stosować zasadę wynikającą z art. 15 ust. 4 ustawy, gdyż należy przede wszystkim kierować się zasadą, że do okresu opodatkowanego winny być zaliczone tylko te koszty, które dotyczą przychodów osiągniętych w tym okresie. Rok podatkowy jednostki pokrywał się z rokiem kalendarzowym i po upływie okresu zwolnienia, wszystkie poniesione koszty dotyczące tego okresu, winny być zaksięgowane na wyodrębnionym koncie. Organ odwoławczy nie uznał za zasadne wyjaśnień spółki, iż nie mogła ona zakwestionowanych kosztów zarachować za okres zwolnienia, gdyż nie znała w tym czasie dokładnej ich wysokości. Spółka nie była na koniec okresu zwolnienia zobowiązana do zamknięcia ksiąg rachunkowych i dlatego nie można zgodzić się na to, aby koszty, których zarachowanie nie było możliwe na koniec okresu zwolnienia, zostały potrącone w okresie ich faktycznego poniesienia tj. już w okresie opodatkowanym.

Na podstawie uzupełnionego materiału dowodowego, izba skarbowa powołując się na art. 7 ust. 3 pkt 1, art. 7 ust. 3 pkt 3 i art. 15 ust. 4 w związku z art. 15 ust. 1 i art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - nie uznała za koszt uzyskania przychodów okresu podlegającego opodatkowaniu - wydatków, które związane były bezpośrednio z osiągniętym przychodem w okresie zwolnienia w łącznej kwocie 223.113,66 zł. Na kwotę tę składają się następujące koszty: czynsz dzierżawny za miesiąc kwiecień 1996 r.; sprzątanie biur i pomieszczeń w miesiącu kwietniu 1996 r.; czynsz za dzierżawę budynku magazynu od spółki "S." w miesiącu kwietniu 1996 r.; prowizja dla SKW Z. z tytułu dokonanej sprzedaży w okresie zwolnienia od podatku; za usługi transportowe wykonane w miesiącu kwietniu 1996 r. przez Andrzeja A.; za usługi agencyjne wykonane w miesiącu marcu 1996 r. przez Przedsiębiorstwo Innowacyjno-Wdrożeniowe "M.Z.P." z K.; za usługi krawieckie, pranie i czyszczenie wykonane do dnia 30.04.1996 r.; za zużyty gaz w miesiącu kwietniu 1996 r.; z tytułu najmu sprzętu komputerowego w I kwartale 1996 r.; z tytułu rat leasingowych za system komputerowy PDM; z tytułu opłat za licencję i serwis programu Lotus Notes w I kwartale 1996 r.; za prowadzenie szkoleń w miesiącu kwietniu 1996 r.

Jednocześnie izba skarbowa uznała za koszt uzyskania okresu opodatkowanego pozostałe zakwestionowane wydatki przez inspektora kontroli skarbowej, a dotyczące kosztów uzyskania przychodów w okresie zwolnionym i związane z przychodami tego okresu. Uznanie tych wydatków za koszt uzyskania przychodu okresu opodatkowanego organ uzasadnia tym, że nie ma bezpośredniego związku między wydatkiem a określonym przychodem, gdyż koszty są związane z bieżącymi i przyszłymi przychodami. W związku z tym wydatki te /związane z odbytymi podróżami służbowymi i szkoleniem pracowników, obsługą serwisową systemu Triton za 1996 r., wynajmem sprzętu serwisowego za II kwartał 1996 r., za licencję i serwis programu komputerowego Lotus Notes w II kwartale 1996 r./ zaliczyła izba do kosztów uzyskania przychodu w momencie ich faktycznego poniesienia.

Izba skarbowa skorygowała następnie ustalenia organu I instancji w kwestii kosztu usługi badania bilansu za 1996 r. Jej zdaniem, wydatek na badanie bilansu z cała pewnością należy do kosztów pośrednich uzyskania przychodów i należy w całości uznać poniesioną w grudniu 1996 r. kwotę 348.990 zł, jako koszt uzyskania przychodu w momencie jego poniesienia. Ze względu na to, że badanie sprawozdania finansowego jest obligatoryjne, to koszty poniesione na ten cel, powinny być zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów w dacie faktycznego ich poniesienia.

W sprawie natomiast przyjętych przez spółkę kosztów uzyskania przychodów okresu opodatkowanego w wysokości 56.205,86 zł z tytułu poniesionej opłaty licencyjnej na podstawie faktury VAT (...) z dnia 9.05.1996 r. za użytkowanie programów komputerowych ABAQUS Standard i Pre. - oraz z tytułu opłaty licencyjnej potraktowanej jako wartość niematerialna i prawna w 1994 r. i przyjętych miesięcznych odpis amortyzacyjnych w 1996 r. w wysokości 857,53 zł, organ odwoławczy wyjaśnił co następuje. Ponieważ inspektor zakwestionował zasadność zaliczenia powyższych kosztów, a odwołująca się spółka to kwestionuje, dlatego dokonano analizy treści zawartej w dniu 11.03.1994 r. umowy o licencję na program komputerowy zawarty z przedstawicielem firmy HIBBIT, spółką z o.o. "B." z P. Z umowy tej wynika, iż ABB "Z." przyznano licencję na używanie programu HKS i umowa ta nie daje ani tytułu ani praw do własności do tego programu, program jest przeznaczony do celów wewnętrznych spółki, a czas trwania licencji wynosi 1 rok i będzie automatycznie przedłużany na rok następny, o ile nie zostanie umowa w odpowiednim czasie wypowiedziana. Inspektor kontroli powołując się na par. 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych /Dz.U. nr 7 poz. 34 ze zm./ zakwalifikował ponoszone opłaty licencyjne za wykorzystywanie tych programów jako wartości niematerialne i prawne, podlegające odpisom amortyzacyjnym oraz stwierdził zawyżenie odpisów amortyzacyjnych przysługujących spółce za okres po upływie zwolnienia o kwotę 41.923,94 zł.

Organ odwoławczy zgadza się z twierdzeniami strony co do charakteru powyższej umowy, że przenosi ona jedynie prawa do użytkowania programu i ma charakter zbliżony do umowy najmu. Ze względu na to, że prawo własności do tych programów komputerowych nie zostało przeniesione na spółkę i umowa została zawarta na czas określony oraz nie zawiera prawa do nabycia programów - zgodnie z par. 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów /Dz.U. nr 28 poz. 129/ - biorącemu w używanie nie przysługuje prawo do odpisów amortyzacyjnych. Ponoszona opłata roczna za używanie programów komputerowych stanowi koszt uzyskania przychodów w momencie jej ponoszenia, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy, po uprzednim stwierdzeniu, że wydatek ten został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów i nie stanowi jednego z kosztów, które są wymienione w art. 16 ust.

1. Spółka powyższą opłatę licencyjną wynikająca z faktury VAT z dnia 9.05.1996 r. zaliczyła do okresu opodatkowanego. Izba skarbowa uważa jednakże, że z uwagi na to, iż opłata ponoszona była jednorazowo za cały rok używania programu i nie można jej przypisać do określonych przychodów, to powinna zaksięgowana w okresie, w którym powinna być poniesiona. Z umowy, pierwszej faktury VAT z 24.03.1994 r. za licencję roczną wynika, iż do dnia 24 marca każdego następnego roku należy liczyć roczny okres używania programu, a do 9 kwietnia każdego następnego roku powinna być wystawiona stosowna faktura. Odwołująca się spółka w dniu 20.03.1996 r. przygotowała zamówienie na przedłużenie licencji programu na rok następny, lecz wysłała je dopiero w dniu 6.05.1996 r. i dlatego faktura VAT (...) wystawiona została w dniu 9.05.1996 r., czyli miesiąc po uzgodnionym w umowie terminie na jej wystawienie. Zdaniem izby, powyższe fakty wskazują na to, iż ABB "Z." podjęła celowe działanie dla przesunięcia terminu wystawienia faktury o 1 miesiąc, aby wpłynęła ona w okresie podlegającym opodatkowaniu, mimo że z uwagi na treść art. 15 ust. 4 miała obowiązek zaksięgować koszty opłaty licencyjnej do okresu zwolnienia.

Organ odwoławczy powołując się na treść art. 15 ust. 4 w związku z art. 15 ust. 1 stwierdza, że i on nie uznaje za koszt uzyskania przychodów opłaty licencyjnej w kwocie 56.205,86 zł zarachowanej do okresu opodatkowanego oraz o tę kwotę zwiększa koszty uzyskania przychodów okresu podlegającego zwolnieniu, a także zmniejsza koszty uzyskania przychodu okresu po upływie zwolnienia o dokonane odpisy amortyzacyjne w łącznej kwocie 6.861,84 /8 x 857,73/ wyliczone za 1 rok używania tych programów w 1994 r oraz zmniejsza koszty uzyskania przychodów okresu zwolnienia od podatku o dokonane w tym okresie o odpisy amortyzacyjne od licencji zakupionej w 1994 r.

W związku natomiast z odmową przez inspektora uznania za koszt uzyskania przychodów kwoty podatku od towarów i usług w wysokości 141.344,78 zł wynikającej z faktury VAT (...) z dnia 5.12.1996 r. - organ odwoławczy w uzasadnieniu swej decyzji stwierdza, że skoro spółka ABB "Z." nie skorzystała z prawa odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego w miesiącu grudniu lub w miesiącu następnym, to zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy powyższą kwotę podatku VAT uznać za koszt uzyskania przychodów.

Ustosunkowując się natomiast do odmowy uznania za koszt wynagrodzenia zapłaconego firmie "Cash Consulting" za usługi zlecone w łącznej kwocie 1.711.941,50 zł, izba skarbowa podtrzymuje w tej sprawie stanowisko organu I instancji. Wyjaśnia przy tym, po ponownej ocenie materiału dowodowego, iż na podstawie zebranego materiału dowodowego nie można jednoznacznie stwierdzić, czy firma jednosobowa "Cash Consulting" świadczyła jakiekolwiek usługi, gdyż zeznania świadków w tym zakresie są bardzo ogólnikowe, brakuje też wiarygodnej dokumentacji świadczącej o wykonaniu usług. Brak możliwości sprawdzenia czy usługi były faktycznie świadczone oraz fakty świadczące o pozorności zawartych aneksów do umów świadczy o działaniu spółki w celu zwiększenia kosztów uzyskania przychodów okresu po upływie zwolnienia. Wobec powyższego, organ odwoławczy na podstawie art. 15 ust. 4 w związku z art. 15 ust. 1, art. 7 i art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdził, że nie uznaje za koszt uzyskania przychodów okresu podlegającego opodatkowaniu, wydatków poniesionych na usługi konsultingowe firmy "Cash Consulting" w wysokości 1.711.941,50 zł i o tę kwotę zmniejsza koszty uzyskania przychodów tego okresu. Jednocześnie zwiększył o tę kwotę koszty uzyskania przychodu okresu zwolnienia.

Ustosunkowując się następnie do zarzutów odwołania dotyczących błędnego zastosowania przez inspektora kontroli skarbowej art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako podstawy ustalania dochodu ze sprzedaży akcji spółki "BBC BB AG" spółce "ABB ABB" - izba stwierdza, iż są one nieuzasadnione. Wskazuje, że i po dniu 3.07.1996 r. istnieją pośrednie powiązania kapitałowe pomiędzy spółkami "ABB BB Ltd." a ABB "Z.", gdyż niemiecka spółka "ABB B. GmbH" jest podmiotem kontrolowanym przez spółkę szwajcarską. Powiązania kapitałowe miały natomiast bezpośredni wpływ na zakup 100 procent akcji "BBC BB AG" przez ABB "Z." od "ABB BB Ltd." w dniu 11.10.1996 r., co umożliwiło podatnikowi podwyższenie kapitału zakupionej spółki i objęcie wszystkich akcji w podwyższonym kapitale za wkład niepieniężny w postaci akcji "E.", wniesiony na podstawie umowy między ABB "Z." a "BBC BB" w dniu 18.10.1996 r.; sprzedaż 100 procent akcji "BBC BB AG" z powrotem spółce "ABB BB Ltd" w dniu 4.11.1996 r.

Z punktu widzenia art. 11 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do transakcji sprzedaży akcji spółki "BBC BB AG" za kwotę 41.127.607 DEM, izba nie ma zastrzeżeń. Uważa jednakże, że nie może pozostawać poza zakresem oceny organu kontroli i organu podatkowego kwestia, iż nieprecyzyjnie sformułowana treść zdania drugiego art. 16 ust. 1 pkt 8a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych interpretowana literalnie i w oderwaniu od zdania pierwszego, spowodowała obniżenie przez podatnika przychodu uzyskanego ze sprzedaży akcji spółki "BBC BB AG" o wartość rynkową akcji "E." na dzień 18.10.1996 r., wniesionych tytułem aportu na objęcie podwyższonego kapitału akcyjnego tej spółki. W transakcjach tych została wyrażona strategia "ABB BB Ltd" w stosunku do spółek kontrolowanych pośrednio bądź bezpośrednio. Stwierdza zatem, powołując się na art. 16 ust. 1 pkt 8 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8a w związku z art. 9 i art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, że kosztem uzyskania przychodu w kwocie 76.394.530 zł ze sprzedaży akcji spółki "BBC BB AG" jest kwota 1.276.040,42 zł będąca sumą kwot: 224.200 zł zapłaconej za nabycie od spółki "ABB BB Ltd" 10.000 sztuk akcji po 10 Fr. oraz 1.051.840,42 zł odpowiadającej wartości podwyższonego kapitału akcyjnego 470.580 Fr /47.058 sztuk akcji po 10 Fr./ objętego przez ABB "Z." w zamian za wniesienie tytułem aportu 2.920.000 sztuk akcji "E.".

Według izby skarbowej, treść art. 16 ust. 1 pkt 8a zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, iż nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wartości akcji lub udziałów w spółce, albo wkładów w spółdzielni, objętych lub nabytych w zamian za wkład niepieniężny oznacza, że w momencie objęcia akcji spółki "BBC BB AG" w jej podwyższonym kapitale akcyjnym, ceną nabycia papierów wartościowych dla odwołującego się podatnika, stała się wartość objętych akcji, tj. kwota 1.051.840,42, odpowiadająca kwocie 470.580 Fr. Tej wartości ustawodawca nie uznaje za koszt uzyskania przychodów. Uznanie - w zdaniu drugim art. 16 ust. 1 pkt 8a ustawy - za koszt uzyskania przychodu, w razie sprzedaży akcji nabytych w zamian za wkład niepieniężny wartości rynkowej składników majątku stanowiących wkład, ustalanej na dzień objęcia akcji, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia wskazuje, że chodzi o rzeczywistą wartość aportu, jednak nie wyższą niż wartość objętych akcji. Gdyby chodziło o uznanie za koszt uzyskania przychodu wartości rynkowej składników majątku bez względu na wartość objętych akcji, to zdanie pierwsze powyżej cytowanego przepisu - zdaniem organu odwoławczego - by brzmiało: "nie uważa się za koszt uzyskania przychodu wartości wkładu niepieniężnego, wniesionego na objęcie lub nabycie udziałów, akcji (...)".Taka interpretacja w ocenie izby ma swoje uzasadnienie w innych przepisach ustawy podatkowej, np. art. 12 /co jest a co nie jest przychodem spółki otrzymującej wkład/, a także w przepisach kodeksu handlowego, określających zasady obejmowania akcji w zamian za wkład pieniężny przy tworzeniu spółki oraz podwyższaniu jej kapitału /art. 312, art. 313, art. 314 par. 3, art. 434/. Wskazuje także na par. 4 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, iż w spółce wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, otrzymanych za wydane akcje, nie może być wyższa od ich wartości rynkowej, a łącznie suma wartości wszystkich otrzymanych składników majątku tytułem wkładu nie może być wyższa od wartości wydanych akcji. Również zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - odwołująca się spółka winna prowadzić ewidencję rachunkową zgodnie z postanowieniami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Według art. 28 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 5 pkt 1 powyższej ustawy o rachunkowości - papiery wartościowe ujmuje się w księgach zawsze według cen nabycia. Jeżeli zatem za akcje jednej spółki nabywa się akcje innej spółki, to wartość jednych należy wyksięgować, a zaksięgować wartość drugich. Z tych względów oraz z uwagi na treść art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, izba nie akceptuje takiego rozumienia art. 16 ust. 1 pkt 8a ustawy, według którego za koszt uzyskania przychodu mógłby być uznany wydatek w wysokości nie znajdującej odzwierciedlenia w księgach rachunkowych i którego podatnik w tej wysokości nie poniósł.

Izba skarbowa w dalszej kolejności odnosi się do wniosków zawartych w dwóch opiniach prawnych /Prof. R. Mastalskiego oraz prof. B. Brzezińskiego i dr M. Kalinowskiego/ dotyczących wyceny aportu /akcji/ wnoszonych na podwyższenie kapitału akcyjnego. Nie uznaje zawartych w opinii wniosków, gdyż nie zawierają one analizy treści całego przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tylko jego część, jakby zdanie pierwsze było pozbawione jakiegokolwiek znaczenia normatywnego. Tymczasem art. 16 ust. 1 pkt 8a ustawy jest odpowiednikiem art. 16 ust. 1 pkt 8 odnoszącego się do nabycia udziałów czy akcji za wkłady niepieniężne. Z tego ostatniego przepisu wynika, że podatnik uzyskujący przychód ze sprzedaży akcji nabytych za wkłady pieniężne nie ma możliwości wykazania większego kosztu jego uzyskania, niż rzeczywiście poniesiony wydatek. Izba skarbowa nie zgadza się w szczególności z konkluzją prof. R. Mastalskiego zawartą w opinii, że wartość rynkową akcji "E.", wniesionych tytułem aportu do spółki "BBC BB AG", należy oceniać według cen z giełdy warszawskiej. Skoro chodzi o ceny z danej miejscowości w obrocie rzeczami i prawami z danej miejscowości, to przecież należałoby ustalić cenę akcji "E." na rynku szwajcarskim, bo zarówno objęcie akcji, jak i wniesienie aportu nastąpiło za granicą.

Organ odwoławczy nie podziela też poglądów wyrażonych w opiniach prof. B. Brzezińskiego i dr M. Kalinowskiego, iż według kodeksu handlowego nie ma znaczenia fakt przeszacowania bądź niedoszacowania aportów. Gdyby ustawodawca nie przykładał wagi do zrównoważenia wartości objętych akcji z wkładem niepieniężnym, to nie przewidziałby szczególnego trybu zakładania spółki i podwyższania jej kapitału w interesie spółki, innych akcjonariuszy i wierzycieli. Prawo podatkowe opiera się na regulacjach innych gałęzi, nie wnikając w przyczyny, dla których one są takie, a nie inne. Wynikająca z kodeksu handlowego zasada równowagi między wartością objętych akcji, a wniesionym wkładem niepieniężnym na ich pokrycie, legła u podstaw zapisu w art. 16 ust. 1 pkt 8a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, iż "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości akcji lub udziałów w spółce (...) objętych lub nabytych za wkład niepieniężny (...)".Ta treść musi być punktem odniesienia do interpretacji dalszej części przepisu. Zdaniem izby zupełnie nietrafna jest konstatacja opinii, że zdanie drugie art. 16 ust. 1 pkt 8a stanowi wyjątek od reguły zgodności zapisów w księgach rachunkowych, a zasadą ustalania dochodu do opodatkowania na podstawie prowadzonych prawidłowo ksiąg /art. 9 ustawy/. Różnice między kosztami w rozumieniu prawa bilansowego i prawa podatkowego, wynikają tylko z faktu nieuznawania przez ustawę podatkową za koszt uzyskania przychodu pewnych wydatków, wyraźnie wskazanych. W prawie podatkowym nie można wyjątków domniemywać. Natomiast różnice między zyskiem bilansowym, a dochodem podlegającym opodatkowaniu wynikają zaś z wyraźnie określonych zwolnień przedmiotowych bądź podmiotowych. Izba skarbowa podkreśla wreszcie i to, że gdyby przyjąć, że taka była w 1996 r. rzeczywista treść przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak to wynika z opinii prawnych, to należy stwierdzić niekonstytucyjność tego przepisu, gdyż w zupełnie innej sytuacji stawiałaby podatników sprzedających akcje pokryte wkładami pieniężnymi od podatników, którzy wnieśli wkład niepieniężny, a ponadto przepis ten byłby sprzeczny z podstawowymi zasadami ustalania dochodu.

Konkludując organ odwoławczy stwierdza, że w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - za koszt uzyskania przychodu nie może być uznany wydatek, którego podatnik nie poniósł. W istocie bowiem na objęcie podwyższonego kapitału w szwajcarskiej spółce BBC, odwołujący się podatnik przekazał 2.920.000 sztuk akcji "E.", na które poniósł wydatek w kwocie 1.047.368,35 zł. Taka też była wartość tych papierów wartościowych, figurująca w księgach rachunkowych podatnika, stosownie do art. 28 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości. Również w dniu wniesienia akcji w formie aportu niepieniężnego do spółki "BBC", 100 procent udziałowiec tej spółki czyli ABB "Z." ustalił wartość podwyższonego kapitału akcyjnego w wysokości 470.580 Fr., stanowi 1.051.840,42 zł i określił tym samym wartość tych akcji w dniu wnoszenia aportu. Dlatego też przepis art. 16 ust. 1 pkt 8a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mówiący, że za koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży akcji objętych za wkład niepieniężny, uznaje się wartość tych akcji, należy dalej czytać, chyba, że wartość wkładu niepieniężnego, przy jego wnoszeniu została zawyżona w stosunku do ceny rynkowej, wówczas kosztem uzyskania przychodu jest wartość rynkowa z dnia sprzedaży akcji. Powyższą tezę uzasadnia według, organu odwoławczego i to, że ustawodawca w zdaniu drugim uwzględnił sytuacje dotyczące tylko aportów niepieniężnych, stanowiących składniki majątkowe podatnika i to ulegających zużyciu. W hipotezie tego przepisu chodzi o to, aby nie nastąpiło zawyżenie wartości wyceny aportu. W przypadku też akcji "E." nie ma znaczenia wartość rynkowa tych akcji wnoszona aportem do spółki zagranicznej, ustalana na giełdzie warszawskiej. Akcje spółek nie stanowią wartości niematerialnych i prawnych, a zatem nie podlegają odpisom amortyzacyjnym. I z tego względu, do akcji nie można było przyjmować wartości rynkowej /określanej ceną giełdową/, gdyż nie można ustalić stanu i stopnia ich zużycia. Bezsprzecznie istniejące powiązania kapitałowo - organizacyjne pomiędzy trzema spółkami, nieprawidłowa interpretacja art. 16 ust. 1 pkt 8a ustawy spowodowały znaczne zwiększenie abstrakcyjnych kosztów uzyskania przychodów, bez uzasadnienia prawnego. Dlatego organ odwoławczy stwierdził, że odwołująca się spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę 72.619.759,58 zł i o nią zmniejszono koszty uzyskania przychodów okresu podlegającego opodatkowaniu.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego - pełnomocnicy spółki z o.o. ABB "Z." z siedzibą w E. wnieśli o uchylenie powyższej decyzji Izby Skarbowej w O., Ośrodek Zamiejscowy w E. i zasądzenie kosztów postępowania według. norm przepisanych. Decyzji też zarzucono rażące naruszenie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8a oraz naruszenie przepisów art. 15 ust. 1 i 4, art. 11 ust. 1 i 3 ustawy z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./; rażące naruszenie art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i naruszenie art. 21 par. 3, art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 124-125, art. 187 par. 1, art. 191 oraz art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4 Ordynacji podatkowej.

W punkcie 1 uzasadnienia skargi, skarżąca spółka ABB "Z." kwestionuje ustalenia izby skarbowej w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów związanych z objęciem akcji "BBC BB AG" w zamian za wkład niepieniężny /akcje E./, następnie sprzedanych na rzecz "ABB ABB Ltd", a w szczególności wycenę rynkową przedmiotu aportu na dzień objęcia akcji. Zdaniem skarżącej, zacytowane na stronie 37 decyzji rozumienie art. 16 ust. 1 pkt 8a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rażąco narusza prawo, gdyż przepis ten wyznacza wysokość kosztów uzyskania przychodów na poziomie wartości rynkowej aportu i nie zawiera dalszego ograniczenia kwoty uzyskania przychodów. Izba zamiast dokonać wykładni przepisów ustawy, sformułowała nowy przepis, poprzez dodanie następującego przepisu: "chyba, że wartość wkładu niepieniężnego, przy jego wnoszeniu została zawyżona, wówczas kosztem uzyskania przychodu jest wartość rynkowa z dnia sprzedaży akcji." W skardze podnosi się następnie, iż regulacje prawne związane z kosztami uzyskania przychodów aportów są różne dla 1996 r. /wartość rynkowa/ i 1997 r. /wartość księgowa netto/, a tylko ten pierwszy stan prawny może wyznaczać rozumienie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8a ustawy w niniejszej sprawie. Nietrafna jest również konkluzja izby ze strony 38 uzasadnienia decyzji, bowiem powyższy przepis mówi o uwzględnieniu zużycia, a jeżeli przedmiot aportu ulega zużyciu, to fakt ten powinien być także uwzględniony przy wycenie.

Zdaniem skarżącej, dokonana przez izbę skarbową wykładnia systemowa art. 16 ust. 1 pkt 8a jest sprzeczna z podstawowymi zasadami tej wykładni, a stanowisko zaprezentowane w decyzji jest całkowicie odosobnione. I tak po pierwsze wskazuje, iż uzależnienie istnienia kosztu uzyskania przychodu od odzwierciedlenia jego wysokości w księgach podatnika jest nieprawidłowe. Przyczyną rozbieżności pomiędzy wydatkiem bilansowym na nabycie akcji a wartością nominalną akcji jest to, że wartość nominalna akcji objętych w zamian za aport nie zawsze jest równa wartości bilansowej przedmiotu sporu. Tym samym wartość nominalna akcji nabytych za aport, którą izba uważa za uprawnioną wysokość kosztu uzyskania przychodów ze sprzedaży tych akcji, zasadniczo nie odpowiada wydatkom bilansowym na ich nabycie. Uzależnienie też kosztu uzyskania przychodu od nominału akcji wydanych w zamian za aport prowadzi do sytuacji, w których przy takich samych wydatkach na nabycie przedmiotu aportu, takim samym przychodzie ze sprzedaży udziałów, podatnicy byliby opodatkowani w różnej wysokości w zależności od tego, jak oznaczą nominały obejmowanych udziałów. Mechanizm opodatkowania proponowany przez izbę w odniesieniu do akcji pokrytych gotówką oznaczałby inne opodatkowanie akcji emitowanych według wartości nominalnej, a inne - akcji emitowanych z agio. Po drugie, spółka podnosi, iż izba niezasadnie powołała się na zależności pomiędzy wartością przedmiotu aportu a wartością akcji nabytych za aport występujących w prawie handlowym i w przepisach o amortyzacji. Nie uzasadniła ona jednak przyjętej linii argumentacji i dlatego nie jest zrozumiałe, dlaczego zdecydowała się powołać te, a nie inne przepisy. Zdaniem spółki, żadna z powyższych regulacji nie daje wskazówek, jak należy określić koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży akcji. To, że przepisy polskiego kodeksu handlowego i rozporządzenia o amortyzacji wskazują na zależność pomiędzy wartością rzeczywistą przedmiotu aportu i wartością nominalną akcji nie oznacza, że taka zależność istnieje w wypadku kosztów uzyskania przychodów. Skarżąca zauważa ponadto, że w przedmiotowym stanie faktycznym aport był wniesiony do spółki prawa szwajcarskiego, zgodnie z art. 634 i art. 650 tamtejszego kodeksu handlowego, w związku z czym nie można dokonywać oceny prawidłowości wartości nominalnej akcji BBC według prawa polskiego. Po trzecie, ABB "Z." podnosi, iż organ odwoławczy nieprawidłowo wskazał na związki pomiędzy podstawą opodatkowania a zyskiem bilansowym. Księgi rachunkowe są źródłem informacji, na podstawie których konstruuje się podstawę opodatkowania, a podstawa opodatkowania nie jest skorygowanym zyskiem bilansowym. Ustawa podatkowa nie określa wyjątków od zasad ustalonych w ustawie o rachunkowości. Dlatego uwaga izby o niedopuszczalności domniemywania wyjątków w prawie podatkowym jest w tym kontekście niewłaściwa i wskazuje na niezrozumienie relacji pomiędzy normami prawnymi różnych ustaw. Zwolnienia podatkowe są wyjątkami od powszechnych zasad opodatkowania uregulowanych w ustawie o podatku dochodowym, a nie w prawie bilansowym. Po czwarte wreszcie, spółka stwierdza, że nietrafna jest teza o sprzeczności art. 16 ust. 1 pkt 8 a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z Konstytucją, gdyż pokrycie akcji aportem tworzy przedmiotowo inny stan faktyczny niż nabycie akcji za gotówkę. Po piąte, skarżąca nie zgadza się z następną tezą decyzji organu odwoławczego, że art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ogranicza koszty uzyskania przychodów ze sprzedaży akcji do wydatków poniesionych na nabycie przedmiotu aportu. Zdaniem spółki, art. 16 ust. 1 pkt 8a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi lex specialis wobec art. 15 ust. 1 tej ustawy i stwierdza wyraźnie, że przy sprzedaży akcji, koszt nabycia ustala się w wysokości wartości rynkowej przedmiotu wkładu. Podobnie jak spółka, art. 16 ust. 1 pkt 8 a ustawy interpretuje ministerstwo Finansów w piśmie z 5.08.1997 r.

W drugiej części swego wywodu w sprawie wyceny wniesionego aportu do spółki szwajcarskiej - strona skarżąca zauważa, iż wątek uzasadnienia nawiązujący do art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /tzw. związków gospodarczych/ jest w tym miejscu niewłaściwy. Pełnomocnik strony wielokrotnie przyznawał, iż istnienie pośrednich związków kapitałowych pomiędzy ABB "Z." a "ABB w Zurychu" jest faktem. Powiązania kapitałowe czy gospodarcze nigdy jednak nie zostały odpowiednio przeanalizowane ani zakwalifikowane przez obie instancje podatkowe. Ostatecznym zaś przejawem błędnego stosowania w niniejszej sprawie art. 11 ust. 1 powyższej ustawy jest brak udowodnienia obciążeń szczególnych i ich wpływu na wysokość dochodu deklarowanego przez podatnika. Spółka wniosła do spółki BBC pakiet akcji "E.", ponieważ uznała, że utrzymywanie dużego pakietu akcji notowanych na Warszawskiej Giełdzie Papierów Wartościowych nie jest zgodne z jej strategią działania. Fakt wniesienia akcji "E." do spółki BBC, w której ABB "Z." jest 100 procent akcjonariuszem nie ma żadnego znaczenia dla sprawy, gdyż równie dobrze operacja taka mogła się odbyć poprzez zawiązanie nowej spółki. Wniesienie akcji aportem pozwoliło - zdaniem skargi - na zrealizowanie kilku celów gospodarczych, w tym realizację odroczonego zysku z operacji finansowych poprzez sprzedaż akcji BBC w dowolnym momencie oraz pozostawienie akcji "E." pod kontrolą grupy ABB. Dokonała zaś sprzedaży akcji BBC w dniu 4.11.1996 r., czyli w momencie chwilowego wzrostu wartości akcji "E." na giełdzie warszawskiej. Organy skarbowe nigdy nie podważyły rynkowości owej transakcji. Izba wprawdzie wspomniała w uzasadnieniu decyzji, że właściwym punktem odniesienia przy wycenie akcji "E." /tym samym majątku BBC/ byłby rynek szwajcarski, nie udowodniła jednak, z wycena taka mogłaby prowadzić do odmiennych rezultatów od osiągniętych przez spółkę.

W ostatniej części swego wywodu w sprawie wyceny wartości wniesionego aportu niepieniężnego /akcji/ do spółki szwajcarskiej - skarżąca zarzuca powyższej decyzji to, że nie analiza prawna, ale cel fiskalny były głównym wyznacznikiem działań izby /naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej/. Zdaniem spółki, również konstrukcja uzasadnienia decyzji jest wadliwa, nie powołując wyraźnie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży akcji BBC. Nie wyjaśniła też izba przyczyn prawnych, dla których zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie, co stanowi naruszenie art. 210 par. 1 i par. 4 Ordynacji podatkowej.

W punkcie 2 uzasadnienia skargi, spółka ABB "Z." kwestionuje rozstrzygnięcie izby dotyczące zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Skarżąca otrzymała faktury, na łączną kwotę 344.938,04 zł, dokumentujące usługi zrealizowane na jej rzecz w okresie zwolnienia podatkowego /tj. w miesiącach styczeń-kwiecień 1996 r./ po dniu 30 kwietnia 1996 r. i dlatego uznała poniesione wydatki za koszt uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Wyjaśnia, iż już w odwołaniu od decyzji inspektora wskazywała, że w sytuacji, gdy w kolejnych okresach spółka jest najpierw zwolniona z podatku, a następnie podlega opodatkowaniu, poniesione wydatki należy zaliczać do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z regułą wyrażoną w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /tj. jeśli ich zarachowanie nie było możliwe przed końcem danego okresu, należy je uwzględnić w momencie ich faktycznego poniesienia/. Tymczasem izba skarbowa opierając się na treści przepisu 7 ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 i 4 ustawy przyjęła, że poniesione przez spółkę wydatki należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu lub są z niego zwolnione. Uznała przy tym, iż część wydatków w łącznej kwocie dotyczących usług wykonanych w okresie zwolnienia, stanowi koszt uzyskania przychodów, z których dochód podlega opodatkowaniu z uwagi na brak bezpośredniego związku między wydatkiem a określonym przychodem, gdyż koszty związane są z bieżącymi i przyszłymi przychodami.

Zdaniem spółki, ze względu na wadliwą subsumcję wyinterpretowanych norm, decyzja izby w kwestii momentu rozliczania wydatków danego okresu /zwolnienia albo opodatkowania/ została wydana z naruszeniem prawa. I tak po pierwsze, wyłączając wydatki w łącznej kwocie 223.113,66 zł jako bezpośrednio związane z przychodami, z których dochód był w 1996 r. zwolniony od podatku, izba nie wskazała, na czym oparła swoją ocenę, że dany wydatek jest bezpośrednio związany z określonym przychodem. Przykładowo, izba nie wyjaśniła, dlaczego koszt dzierżawy magazynu został uznany za koszt bezpośrednio związany z przychodami w okresie, gdy spółka korzystała ze zwolnienia. W magazynie przechowywane są zazwyczaj wyroby lub surowce mogące służyć do osiągnięcia przychodów w przyszłości. Przedmiotowa decyzja w części dotyczącej zakwestionowania pewnych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów nie zawiera uzasadnienia faktycznego, przez co narusza art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4 Ordynacji podatkowej. Nie wskazując motywów, jakimi kierowała się przy zaliczeniu poszczególnych wydatków do kosztów bezpośrednio związanych z danym przychodem oraz kosztów nie pozostających w takim bezpośrednim związku - izba dopuściła się naruszenia art. 124 Ordynacji podatkowej.

Po drugie, decyzja w wydanym zakresie rażąco narusza art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej i art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem skarżącej - nie jest prawidłowe zbadanie w trakcie postępowania podatkowego rozliczeń podatnika tylko w takim zakresie, w jakim ewentualnie popełnione przez niego błędy mogą skutkować zaniżeniem wysokości zadeklarowanego zobowiązania podatkowego, a pominięcie tych elementów rozliczeń, które powodują zawyżenie zadeklarowanego przez zobowiązania podatkowego. Izba w swej decyzji ograniczyła się do zastosowania przyjętej metody wyłącznie do tych wydatków, które w swej decyzji zakwestionował inspektor kontroli skarbowej. Zobowiązanie podatkowe spółki zostałoby określone w prawidłowej wysokości, gdyby izba zbadała, czy wśród wydatków poniesionych przez spółkę i zaksięgowanych na koncie 713 nie znajdują się wydatki nie związane bezpośrednio z konkretnymi przychodami, z których dochód nie podlegał opodatkowaniu. Zgodnie z przedstawioną przez izbę interpretacją przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wydatki takie powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Izba winna również zbadać, czy wśród wydatków poniesionych przez spółkę w okresie styczeń-kwiecień 1996 r. nie ma takich, które stanowią bezpośredni koszt uzyskania przychodów osiągniętych przez spółkę po wygaśnięciu zwolnienia. Skoro, zdaniem izby, nie można przypisać kosztów do okresów, ale do konkretnych przychodów, dany koszt należy rozpatrywać w momencie jego poniesienia i organ podatkowy winien zbadać pod tym kątem wydatki zaksięgowane na koncie 713.

W punkcie 3 swego uzasadnienia, skarżąca spółka ABB "Z." kwestionuje decyzję izby skarbowej wyłączającą jako koszt uzyskania przychodów ze źródeł opodatkowanych opłaty za użytkowanie programów komputerowych ABAQUS Standard i Pre, za okres użytkowania programów rozpoczynający się w 1996 r., a kończący się w 1997 r. Zdaniem skargi, decyzja w tym zakresie wydana została z naruszeniem art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka poniosła bowiem wydatek z tytułu korzystania z programu ABAQUS w roku /okresie/, którego ten koszt dotyczył. Dlatego prawidłowo zaliczyła go do kosztów uzyskania przychodów w momencie jego poniesienia /czyli w okresie, kiedy podlegała opodatkowaniu/. Powyższe rozumienie przez spółkę art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest zgodne ze stanowiskiem zajętym przez izbę skarbową w części decyzji dotyczącej innej kwestii /tj. w części poświęconej zasadom zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów z których dochód podlegał opodatkowaniu lub był z opodatkowania zwolniony/. Izba prezentując w tej samej decyzji sprzeczne przepisy co do rozumienia art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym, dopuściła się naruszenia art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej. W sprawie zarzutu celowych działań w celu odroczenia momentu poniesienia przedmiotowego kosztu do czasu wygaśnięcia zwolnienia podatkowego, spółka wyjaśnia, że treść umowy licencyjnej zawartej przez skarżącą ze spółką "B." nie przewiduje, aby ABB "Z." decydowała o dacie wystawienia faktury. Moment wystawienia faktury zależał w praktyce od sprzedawcy. "B." miał prawo do wystawienia faktury w terminie wynikającym z zawartej umowy licencyjnej /wcześniejszym niż 9.05.1996 r./, lecz z tego prawa nie skorzystał. Zarzucone spółce celowe działanie zmierzające do późniejszego poniesienia wydatku, jako istotna okoliczność wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów poniesionej opłaty licencyjnej - nie zostało przez izbę udowodnione /nie przesłuchano świadków, nie zwrócono się do spółki o wyjaśnienie przyczyn wysłania zamówienia w danym terminie, nie przesłuchano przedstawicieli spółki "B.". Postępowanie organu odwoławczego w tym zakresie sprzeczne jest z art. 187 par. 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej.

W punkcie 4 uzasadnienia skargi zarzuca się decyzji organu podatkowego II instancji naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego przy określaniu zobowiązania podatkowego za 1996 r. I tak - zdaniem skarżącej spółki - naruszono: art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez chwiejność poglądów wyrażanych w trakcie postępowania przez inspektora i izbę; art. 122 Ordynacji podatkowej - czego przejawem jest stronniczość i dopasowywanie rozstrzygnięcia do z góry określonej tezy bez względu na okoliczności faktyczne sprawy; art. 125 Ordynacji podatkowej, gdyż nie zrealizowano prostoty i szybkości postępowania.

W dodatkowym piśmie procesowym z dnia 3.09.1999 r. - skarżąca spółka ABB "Z." wniosła o dołączenie do akt sprawy ekspertyzy prawnej prof. R. Mastalskiego z dnia 25.08.1999 r.

W odpowiedzi na skargę - Izba Skarbowa w O., Ośrodek Zamiejscowy w E. wniosła o jej oddalenie.

Ustosunkowując się do zarzutu korekty kosztów sprzedanych akcji spółki BBC na rzecz "ABB Ltd" izba stwierdza, że są one bezzasadne i nie zasługują na uwzględnienie, gdyż ustalony przez skarżącą koszt uzyskania przychodu do określenia wysokości dochodu ze sprzedaży nie był prawidłowy. Spółka winna była bowiem przyjąć jako koszt uzyskania tego przychodu, wartość podwyższonego kapitału akcyjnego objętego przez ABB "Z.", w zamian za wniesienie tytułem aportu 2.920.000 sztuk akcji "E." tj. w wysokości 1.051.840,42 zł, a uzyskany ze sprzedaży akcji BBC przychód w kwocie 76.394.530 zł należało obniżyć o kwotę 1.276.040,42 zł, stanowiącą sumę kwoty 224.200 zł zapłaconej za nabycie akcji spółki BBC i kwoty 1051.840,42 zł odpowiadającej wartości wniesionego aportu. Wyjaśnia ponadto, że podejmowano rozstrzygnięcie w powyższej sprawie na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8a w związku z art. 9 i art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem izby, z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy, dotyczącego nabycia udziałów i akcji za pieniądze wynika, że podatnik uzyskujący przychód ze sprzedaży tych akcji, nie może wykazać większego kosztu jego uzyskania, niż rzeczywiście poniesiony wydatek. Przepis ten, poprzedza unormowanie dotyczące nabycia udziałów i akcji za wkład niepieniężny, a zatem wykładnia językowa i celowościowa pkt 8 i 8a art. 16 ustawy musi być zbieżna. Ze zdania pierwszego art. 16 ust. 1 pkt 8a ustawy wynika, że nie jest kosztem uzyskania przychodów wartość akcji objętych za wkład niepieniężny. Skoro spółka ABB "Z." wniosła do spółki "BBC" jako aport akcje "E." i objęła akcje spółki "BBC" o równowartości 1.051.840,42 zł, to jest to niezaprzeczalnie cena nabycia tych papierów wartościowych i jednocześnie wartość nabytych akcji, którą w momencie nabycia nie uznaje się za koszt uzyskania przychodu. W ocenie izby skarbowej zdanie drugie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8a nie jest tak jednoznaczne, jak to wynika z interpretacji skarżącej i opinii prawnych. Ustawodawca w zdaniu pierwszym mówi w istocie o kapitale zakładowym spółki, a w zdaniu drugim o wkładach na oznaczenie tych samych kosztów uzyskania przychodów, z tym, że są one ustalane dopiero w momencie sprzedaży objętych uprzednio akcji. W dalszym ciągu swego wywodu organ podkreśla, że wniesienie akcji spółki "E." tytułem aportu na objęcie akcji spółki "BBC" nie odbyło się na warunkach rynkowych. Wykorzystano bowiem możliwość zbycia akcji spółki notowanej na giełdzie we wtórnym obrocie pozagiełdowym wynikającą z art. 54 par. 3 pkt 2 ustawy z dnia 22 marca 1991 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi /t.j. Dz.U. 1994 nr 58 poz. 239 ze zm./, iż przepisów o konieczności zbywania papierów wartościowych we wtórnym publicznym obrocie - wyłącznie na giełdzie lub za pośrednictwem przedsiębiorstw maklerskich, nie stosuje się do przenoszenia praw z papierów wartościowych między podmiotem dominującym a podmiotem zależnym. Dlatego przy wnoszeniu akcji tytułem aportu nie było wymogu stosowania cen obowiązujących na giełdzie.

Uwzględniając specyfikę aportu wniesionego przez skarżącą spółkę do spółki "BBC" - izba skarbowa następnie stwierdza, że literalne brzmienie art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowiącego, że "wartość rynkową nieruchomości i praw majątkowych oraz innych rzeczy określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju z dnia zawarcia umowy (...)" nie pozwala na zastosowanie, dla ustalenia kosztu uzyskania przychodu ze sprzedaży akcji spółki "BBC", jako wartości rynkowej akcji "E." wniesionych tytułem aportu do tej spółki - cen z notowań na Warszawskiej Giełdzie papierów Wartościowych. Uznanie za koszt uzyskania przychodu wartości akcji "E." według notowań giełdy wykracza poza literalną treść przepisu określającego sposób ustalania wartości rynkowej w sytuacji, gdy transakcja odbyła się w obrocie niepublicznym. Formalne wniesienie aportu - akcji "E." - w zamian za objęte akcje spółki "BBC" nastąpiło poza granicami kraju /tam zawarto umowę/. Zatem należało przyjąć, że wartość objętych akcji spółki "BBC" wyznaczyła jednocześnie cenę rynkową wnoszonych /zbywanych/ akcji "E.". Brak jest bowiem jakichkolwiek danych o innych transakcjach w obrocie akcjami "E." na rynku szwajcarskim między spółkami dominującą i zależną.

Izba wskazuje ponadto na treść art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wyjaśnia, że tymi odrębnymi przepisami zapewniającymi ustalenie dochodu, podstawy opodatkowania i należnego podatku są postanowienia ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 5 pkt 1 ustawy o rachunkowości - papiery wartościowe ujmuje się w księgach zawsze według cen nabycia. Regulacja wynikająca z wyżej powołanego przepisu ustawy o rachunkowości w powiązaniu z art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje na to, że dla celów podatku dochodowego wprowadzona została zasada szczegółowego dokumentowania zdarzeń gospodarczych wraz z możliwością wykazania ich realnego zaistnienia. Według. zaś art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - kosztami mogą być wydatki faktycznie poniesione, udokumentowane i które zostały zaewidencjonowane w księgach rachunkowych. Przyjęty natomiast przez spółkę, dla celów ustalenia wysokości podatku, koszt akcji na podstawie notowań Warszawskiej Giełdy Papierów Wartościowych nie ma odzwierciedlenia w dowodach księgowych, które zgodnie z art. 22 ustawy o rachunkowości winny dokumentować rzeczywisty przebieg operacji gospodarczych. Jedynym dowodem w sprawie jest zaksięgowana wartość nabytych akcji BBC.

Izba skarbowa nie zgadza się więc z zarzutem skarżącej ABB "Z.", iż dokonana przez nią interpretacja art. 16 ust. 1 pkt 8a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wykracza poza treść normatywną tego artykułu. Wskazuje, iż przepis ten w brzmieniu obowiązującym w 1996 r. nie może być interpretowany samodzielnie i to w oderwaniu od innych przepisów, jak to czyni spółka. Stąd też przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, w przypadku sprzedaży udziałów lub akcji, należy brać pod uwagę wartość akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny, która nie może być wyższa niż wartość rynkowa składników majątku, stanowiących ten wkład, ustalana na dzień objęcia akcji. Organ odwoławczy podtrzymuje swoje stanowisko, iż w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztem może być tylko wydatek faktycznie poniesiony, a dowód poniesienia tego wydatku musi odpowiadać wymaganiom odpowiednich przepisów. Dlatego wartość rynkowa akcji, ujęta przez spółkę do ustalenia wysokości podatku jest wartością abstrakcyjną i nie mającą nic wspólnego z regułami wynikającymi z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powołanie się natomiast na przepisy prawa handlowego czy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji (...) uzasadnione było tym, iż przepisy te normują zasady określania wartości akcji obejmowanych w zamian za wkład niepieniężny i tym, że wartość akcji jest limitowana poziomem ceny rynkowej.

W kwestii zarzutu niewłaściwego zastosowania w uzasadnieniu decyzji art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, izba wyjaśnia, iż swe rozstrzygnięcie oparła przede wszystkim na przepisach art. 16 ust. 1 pkt 8a, art. 16 ust. 1 pkt 8, art. 9 i art. 15 ust. 1 ustawy. Powołanie art. 11 ust. 1 ustawy wynikało z faktu, iż między stronami transakcji kupna-sprzedaży akcji spółki "BBC", tj. pomiędzy spółką ABB "Z." i "ABB w Zurichu" występowały bezpośrednie lub pośrednie powiązania kapitałowo-organizacyjne, co umożliwiło dokonanie zakupu, a następnie w bardzo krótkim okresie czasu, sprzedaż akcji w ramach strategii ustalanej przez grupę ABB. Organy podatkowe mają obowiązek badać jaki był zamiar i cel umów zawieranych przez podatnika. Celem tworzenia spółek czy nabywania udziałów, bądź akcji jest w zasadzie prowadzenie określonej działalności, bądź uzyskiwanie przychodów kapitałowych z uczestnictwa w spółce, a nie natychmiastowa sprzedaż. Dlatego m.in. polskie przepisy podatkowe nie przewidują skutków podatkowych w momencie nabycia akcji czy udziałów, a sprzedaż akcji nabytych za wkład niepieniężny przed upływem dwóch lat obrotowych jest nieważna /art. 347 par. 1 Kh/.

Za bezzasadne również uznała izba skarbowa zarzuty spółki dotyczące naruszenia art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie się do własnego pouczenia zawartego w poprzedniej decyzji kasacyjnej oraz art. 210 par. 1 i par. 4 Ordynacji podatkowej w związku z brakiem uzasadnienia prawnego do tej części decyzji.

Reasumując odpowiedź na zarzuty dotyczące punktu 1 skargi - Izba Skarbowa w O., Ośrodek Zamiejscowy w E. stwierdza, że organy podatkowe miały prawo nie uznać za koszt uzyskania przychodów ze sprzedaży akcji zagranicznej spółki "BBC", wartości ustalonych według cen giełdowych akcji "E." tj. 73.671.600 zł wniesionych tytułem aportu do tej spółki, z następujących powodów:

1. Spółka wniosła, czyli dokonała odpłatnego przeniesienia własności akcji "E." na rzecz spółki "BBC" za jej akcje o wartości 1.051.840,542 zł.
2. Ustalając koszt uzyskania przychodu spółka ABB "Z." oparła się wyłącznie na literalnym brzmieniu zdania drugiego art. 16 ust. 1 pkt 8a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z pominięciem zdania pierwszego i innych przepisów tej ustawy.
3. Spółka ABB "Z.", dążąc do uzyskania /koniecznie w 1996 r./ dochodu bez konsekwencji podatkowych, obeszła obowiązujący w Polsce kodeks handlowy przez dokonanie w krótkim czasie tj. od 11.10.1996 r. do 4.11.1996 r. wszystkich transakcji za granicą w obrębie podmiotów powiązanych bezpośrednio i pośrednio w jednej grupie ABB, które nie ponosiły żadnego ryzyka finansowego tych transakcji, albowiem prawie cały zysk z powrotem został przetransferowany za granicę, a spółka pozbyła się trwałego majątku finansowego przynoszącego dochód w postaci dywidendy.
4. Wykładnia Ministerstwa Finansów z dnia 5 sierpnia 1997 r. w sprawie kosztu uzyskania przychodu ze sprzedaży udziałów dotyczyła sytuacji, w której spółka wniosła aport o wartości rynkowej 71.000 zł i objęła udziały o tej samej wartości.

Izba skarbowa ustosunkowując się do pkt 2 zarzutów skargi, dotyczącego wydatków w kwocie 223.113,66 zł zaliczonych przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów okresu opodatkowanego - także uważa je za nie zasługujące na uwzględnienie, uzasadniając swe stanowisko jak w swej zaskarżonej decyzji.

Dodatkowo wyjaśnia, iż zarzut zamiennego posługiwania się przez izbę w uzasadnieniu takimi pojęciami jak: źródła przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu lub są zwolnione od opodatkowania, okres zwolnienia i okres opodatkowania można było w przypadku skarżącej stosować zamiennie. Wynika to z faktu, że źródło dochodu zwolnionego od podatku pokrywa się z okresem zwolnienia od opodatkowania, gdyż w okresie zwolnienia spółka nie miała źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu. Dlatego zarzut zastosowania przez izbę nowych kryteriów analizy wydatków nie zasługuje na uwzględnienie. Izba nie zgadza się ponadto z argumentami skarżącej, iż stosując takie nowe kryteria, powinna dokonać oceny wszystkich wydatków poniesionych przez spółkę. Organ odwoławczy dokonał analizy wszystkich spornych wydatków zaliczonych przez spółkę do okresu podlegającego opodatkowaniu, a wyłączonych przez inspektora z kosztów uzyskania przychodu tego okresu. Z uwagi na to, że pozostałe wydatki nie były kwestionowane przez inspektora kontroli skarbowej, organ odwoławczy nie miał obowiązku dokonywania kontroli prawidłowości ujętych wydatków przez spółkę w jej zeznaniu rocznym. Dlatego zarzut skargi o naruszeniu art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej i art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest bezzasadny.

Na podstawie uzupełnionego materiału dowodowego o dokumentację źródłową, związaną z wydatkami kwestionowanymi przez inspektora, izba skarbowa na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 oraz art. 15 ust. 4 w związku z art. 15 ust. 1 i art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdziła, że nie uznaje za koszt uzyskania przychodów okresu podlegającego opodatkowaniu - wydatków, które związane były bezpośrednio z osiągniętym przychodem w okresie zwolnienia w łącznej kwocie 223.113,66 zł. Dokonując tego ustalenia organ odwoławczy wyszczególnił dowody źródłowe, uwzględniając również zapisy na tych dokumentach, dotyczących zdarzeń gospodarczych i poniesionych wydatków, dotyczących jednoznacznie okresu zwolnionego. Według zatem izby nietrafny jest zarzut skarżącej, o nie podaniu faktycznych przesłanek uzasadnienia rozstrzygnięcia w tej sprawie.

Również w kwestii 3 punktu skargi, a dotyczącego nie uznania za koszt uzyskania przychodów okresu opodatkowanego opłat licencyjnych za użytkowanie programów komputerowych ABAQUS Standard i Pre - Izba Skarbowa w O., Ośrodek Zamiejscowy w E. podtrzymuje swe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, z podobnym uzasadnieniem.

Dodatkowo wyjaśnia, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie prezentowała sprzecznych poglądów w zakresie wykładni art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym, co zarzuca się w skardze. Dowodem na to są części I /str. 18 i 19/, II /str. 24-26/ i V /str. 30/ uzasadnienia tej decyzji. Dlatego zarzut naruszenia art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez prezentowanie sprzecznych poglądów jest nieuzasadniony. Również bezzasadny uznała izba zarzut strony, dotyczący braku wskazania w zaskarżonej decyzji dowodów na to, że spółka celowo podjęła działania, których celem było odroczenie momentu zapłaty za opłaty licencyjne na rzecz spółki "B.". Zebrane w sprawie dowody pozwoliły na dokonanie właśnie takiej oceny. Podobnie zarzuty, że izba nie dokonała przesłuchania świadków i kontrahenta, dopuszczając się naruszenia art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, nie zasługują na uwzględnienie. Organ podatkowy II instancji uznał, iż inspektor kontroli zebrał w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy i to dało mu podstawę do rozpatrzenia całego zebranego materiału dowodowego zgodnie z wymogami art. 191 Ordynacji. Zgodnie z art. 188 Ordynacji, organ podatkowy nie w każdych okolicznościach musi na żądanie strony przeprowadzić dowód, lecz tylko wtedy, gdy uzna, że przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy.

Zdaniem izby skarbowej, niesłuszne są zarzuty zawarte w pkt 4 uzasadnienia skargi, a dotyczące naruszenia przez nią podstawowych zasad postępowania zawartych w szczególności w art. 121-122, art. 124 i art. 125 Ordynacji podatkowej. Skomplikowany charakter sprawy był przyczyną wydawania decyzji kasacyjnych, jak i długotrwałości postępowania. Organy podatkowe dla dokonując ustaleń faktycznych były zobowiązane do zgromadzenia odpowiedniego materiału dowodowego i jego bezstronnej oceny.

Naczelny Sąd Administracyjny, Wydział III w W., rozpatrując skargę na rozprawie w dniu 23 lutego 2000 r., powziął istotne wątpliwości prawne dotyczące tego, czy jeżeli doszło do zbycia akcji "E." po cenie nie kontrolowanej na Warszawskiej Giełdzie Papierów Wartościowych, to czy w świetle unormowań wynikających z ustawy z dnia 22 marca 1991 r. prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych - można do kosztu uzyskania przychodu ze zbycia tych akcji, stosować konstrukcję przewidzianą w art. 16 ust. 1 pkt 8a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 1996 r. i to w sytuacji, gdy zbycie owych akcji nastąpiło bez udziału rynku krajowego. Źródłem owych wątpliwości był głównie precedensowy charakter sprawy. Dlatego skład orzekający postanowieniem z dnia 7 marca 2000 r. III SA 2049/99, na podstawie art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ zwrócił się do Prezesa tego Sądu o rozpoznanie sprawy przez skład siedmiu sędziów ze względu na występujące w tej sprawie istotne wątpliwości prawne.

Rozpoznając skargę, Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Między stronami nie budzą w zasadzie wątpliwości stany faktyczne sprawy, lecz ich ocena prawnopodatkowa i wynikające z nich konsekwencje dla określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych dla spółki z o.o. ABB "Z." Ltd za 1996 r.

ABB "Z." Ltd spółka z o.o. z siedzibą w E. została utworzona na podstawie zezwolenia Prezesa Agencji ds. Inwestycji Zagranicznych w dniu 16.03. 1990 r. na wniosek szwajcarskiej spółki "ABB BB Ltd". z Zurychu i polskiej spółki z o.o. "Z." z E. Na mocy postanowień ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej z udziałem zagranicznym /Dz.U. nr 41 poz. 325 ze zm./, a następnie art. 37 ust. 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym /Dz.U. nr 60 poz. 253 ze zm./ - spółka korzystała z 6-letniego zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych i okres zwolnienia od tego podatku upłynął w dniu 5.05.1996 r. Dla celów rozliczenia się z podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r. spółka ABB "Z." przyjęła, iż okres zwolnienia podatkowego trwał do 30.04.1996 r.

W wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej, organy obu instancji zakwestionowały niektóre z deklarowanych przez stronę kosztów uzyskania przychodów za okres podlegający opodatkowaniu, tj. od 1.05 do 31.12.1996 r. W toczącym się postępowaniu podatkowym, izba skarbowa dwukrotnie wydawała decyzje kasacyjne w stosunku do rozstrzygnięć inspektora kontroli skarbowej. W swej skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego - spółka ABB "Z." kwestionuje trzecią decyzję w sprawie organu odwoławczego, a mianowicie decyzję Izby Skarbowej w O., Ośrodek Zamiejscowy w E. z dnia 16.07.1999 r. (...), wskazując, iż nastąpiło naruszenie prawa w wyniku nie uznania uprawnień spółki do obniżenia podstawy opodatkowania sprzedanych przez nią akcji szwajcarskiej spółki "BBC BB AG" na rzecz innej szwajcarskiej spółki "ABB ABB Ltd" o wartość rynkową wniesionego wkładu niepieniężnego /akcji E./; wydatków o łącznej kwocie 223.113,66 zł zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów okresu opodatkowanego oraz wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów okresu podatkowego 1996 r. - opłaty za użytkowanie programów komputerowych ABAQUS Standard i Pre.

Stan faktyczny sprawy związany ze sprzedażą akcji spółki "BBC BBAG" na rzecz "ABB ABB Ltd" przedstawia się następująco. Skarżąca spółka ABB "Z." w 1992 r. nabyła 2.920.000 sztuk akcji spółki "E." notowanej na Warszawskiej Giełdzie Papierów Wartościowych za kwotę 1.047.368, 35 zł i taka wartość akcji została ujęta w ewidencji księgowej strony na początek 1996 r. W dniu 11.10.1996 r. ABB "Z." zakupiła od szwajcarskiej spółki "ABB ABB Ltd" 100 procent akcji szwajcarskiej spółki "BBC BB AG" za kwotę 224.200 zł. Z ustępu 4 aktu notarialnego sporządzonego w dniu 18.10.1996 r. w Baden przez notariusza publicznego Kantonu Aargau Jana K. w sprawie zmiany regulacji i podwyższenia kapitału akcyjnego spółki "BBC BB AG" z siedzibą w Zurychu wynika, iż spółka ABB "Z." jako wyłączny akcjonariusz zgłosiła wniosek i go zaakceptowała o podwyższenie kapitału akcyjnego spółki BBC o 470.580 Fr. i wyemitowanie 47.058 sztuk nowych akcji o nominale po 10 Fr.; powyższe nowe akcje miały zostać w pełni pokryte przez wniesienie udziału rzeczowego o wartości 470.580 Fr.; udział rzeczowy wniesie - zgodnie z umową o wniesienie wkładu rzeczowego z dnia 18.10.1996 r. - spółka ABB "Z." w postaci 2.920.000 sztuk akcji na okaziciela firmy "E. S.A" po cenie nominalnej 1 PLN, otrzymując za to 47.058 sztuk w pełni pokrytych akcji BBC po cenie nominalnej 10 Fr. za sztukę. Z tej samej daty, tj. z dnia 18.10.1996 r. pochodzi zawarta w Zurychu umowa o wniesienie udziału rzeczowego w postaci 2.920.000 akcji E., których wartość spółka ABB "Z." i spółka "BBC BB" wspólnie wyceniły w momencie ich wnoszenia na kwotę 470.580 Fr. W dniu 4.11.1996 r. spółka ABB "Z." sprzedała wszystkie akcje spółki "BBC BB AG" - spółce "ABB ABB Ltd" z Zurychu, uzyskując z tej sprzedaży praw obligacyjnych przychód będący równowartością kwoty 76.394.530 zł.

W zeznaniu rocznym za 1996 r., skarżąca spółka ABB "Z.", przy ustalaniu dochodu do opodatkowania ze sprzedanych akcji BBC przyjęła jako koszt uzyskania przychodu 73.895.800 zł, na którą składały się wartość rynkowa akcji "E." wniesiona jako aport do spółki BBC według kursu Warszawskiej Giełdy Papierów Wartościowych z dnia ich wniesienia w łącznej kwocie 73.671.600 zł oraz wartość akcji BBC w cenie ich nabycia z dnia 11.10.1996 r. w kwocie 224.200 zł. Zdaniem izby skarbowej, tak ustalony koszt uzyskania przychodu akcji BBC nabytych za wkład niepieniężny /akcje "E."/ na dzień objęcia /nabycia/ nie jest prawidłowy i należało go przyjąć w wysokości 1.051.840,42 zł /tj. w wielkości równej wartości podwyższonego kapitału akcyjnego spółki BBC objętego przez ABB "Z." w zamian za wniesienie tytułem aportu 2.920.000 sztuk akcji "E."/.

Zasadniczym więc punktem spornym między obiema stronami jest kwestia wysokości kosztu uzyskania przychodu przy określaniu wysokości dochodu ze sprzedaży akcji spółki "BBC BB AG" na rzecz spółki "ABB ABB Ltd". Obie strony w uzasadnieniach swych racji powołują się przede wszystkim na treść przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym w 1996 r., iż "Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wartości akcji lub udziałów w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych lub nabytych z zamian za wkład niepieniężny; w razie sprzedaży tych udziałów lub akcji albo wkładów, kosztem ich nabycia ustalonym na dzień objęcia lub nabycia udziałów albo akcji albo wkładów jest wartość rynkowa składników majątku stanowiących wkład niepieniężny, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia" i z tego przepisu wywodzą przede wszystkim różne dla siebie wnioski.

Rozpatrując powyższy istotny spór prawny między stronami, sąd administracyjny wskazuje, iż w doktrynie prawa i w orzecznictwie sądowym powszechne jest stanowisko, iż z możliwych reguł interpretacyjnych tekstów prawnych pierwszeństwo ma tzw. wykładnia językowa /por. np. M. Zieliński, Wyznaczniki reguł wykładni prawa, Ruch Prawniczy, Ekonomiczny i Socjologiczny 1998, z. 3-4 czy R. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego, Przegląd Podatkowy 1999 nr 8/, która winna uwzględniać reguły znaczeniowe języka powszechnego, języka prawnego i języka prawniczego. Przy stosowaniu wykładni językowej, jako dominującej metody interpretacji przepisów prawa podatkowego, pierwszeństwo przyznaje się definicjom legalnym tekstu prawnego, nie ma bowiem innych silniejszych reguł służących ustalaniu znaczenia zwrotów użytych w przepisach prawnych. W dalszej kolejności, gdy brak definicji legalnych, należy stosować reguły znaczeniowe języka prawniczego /orzecznictwa i doktryny/, mając z jednej strony na względzie ewentualne związanie cudzą decyzją interpretacyjną w konkretnej sprawie, z drugiej natomiast strony zgodność doktryny w danej akurat sprawie. Dopiero w przypadku braku definicji legalnych i niemożności odwołania się do reguł języka prawniczego - przychodzi kolej na sięgnięcie do reguł znaczeniowych języka powszechnego zawartego z słownikach języka polskiego. Z założeń językowej racjonalności prawodawcy, m.in. Trybunał Konstytucyjny wyprowadza regułę, że jeżeli przepis, jednoznacznie w danym języku formułuje normę postępowania, to tak właśnie należy dany przepis rozumieć /uchwała Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 lutego 1996 r., W 11/95/. W sytuacji zatem gdy zawodzi wykładnia językowa, dopuszczalne jest w prawie podatkowym sięganie do wykładni systemowej mającej aspekt wewnętrzny i zewnętrzny /por. np. A. Gomułowicz, w pracy zbiorowej pt. Podatki i prawo podatkowe, wyd. IV, Ars boni et aequi, Poznań 2000, str. 120 i n./, a zupełnie wyjątkowo do reguł wykładni celowościowej, zawierającej elementy oceniające i wartościujące.

Obowiązujący w 1996 r. przepis art. 16 ust. 1 pkt 8a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulujący koszty uzyskania przychodu ze zbycia udziałów /akcji/ objętych lub nabytych w zamian za wkład niepieniężny jednoznacznie stanowi, iż jest nią wartość rynkowa składników majątku stanowiących wkład niepieniężny.

Definicję legalną wartości rynkowej dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych zawiera art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiąc: "Wartość rynkową nieruchomości i praw majątkowych oraz innych rzeczy określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia zawarcia umowy sprzedaży".

W niniejszej zatem sprawie, zgodnie z legalną definicją wartości rynkowej stworzonej na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych, sąd administracyjny stwierdza, iż wartość rynkową wkładu niepieniężnego /akcji E./ na objęcie akcji szwajcarskiej spółki akcyjnej "BBC BB" w sytuacji późniejszej sprzedaży, wyznaczają na dzień wniesienia wkładu przeciętne ceny stosowane w Zurychu w obrocie akcjami "E.", wynikające z zawartych tam umów między spółką polską a spółką szwajcarską. Z braku jakichkolwiek informacji o tym, iż w dniu 18.10.1996 r. w Zurychu dokonywano innych transakcji akcjami "E." w obrocie pozagiełdowym, organy podatkowe mogły przyjąć kwotę 1.051.840,42 zł jako odpowiadającą wartości wniesionego aportu. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 8a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym w 1996 r. przewiduje, iż kosztami uzyskania przychodu ze zbycia udziałów /akcji/ objętych lub nabytych w zamian za wkład niepieniężny na dzień objęcia lub nabycia udziałów /akcji/ jest wartość rynkowa składników majątku stanowiących wkład niepieniężny. Wartość rynkowa tak wniesionego wkładu niepieniężnego ustalana być winna zgodnie z definicją legalną zawartą w art. 14 ust. 2 powyższej ustawy.

Zakładając racjonalność ustawodawcy podatkowego, nie sposób dokonywać wykładni językowej i systemowej art. 16 ust. 1 pkt 8a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bez uwzględnienia treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 powyższej ustawy, dotyczącego nabycia udziałów i akcji za pieniądze. Z tego ostatniego przepisu wynika bowiem, że podatnik uzyskujący przychód ze sprzedaży akcji nabytych za wkłady pieniężne - nie ma możliwości wykazania większego kosztu jego uzyskania, niż rzeczywiście poniesiony wydatek. Standardem konstytucyjnym demokratycznego państwa prawa jest zasada równości i z tego także powodu niewłaściwym byłoby stosowanie takiej interpretacji przepisów prawa, które w zupełnie innej sytuacji stawiałyby podatników sprzedających akcje pokryte wkładami pieniężnymi i wnoszących wkład niepieniężny.

Naczelny Sąd Administracyjny nie związany granicami skargi wskazuje i na to, iż skarżąca spółka ABB "Z." Ltd z E. wybrała określoną koncepcję pozagiełdowego wtórnego obrotu papierami wartościowymi poza granicami kraju, pomiędzy nią jako podmiotem dominującym i szwajcarską spółką "BBC BB AG" z Zurychu jako podmiotem zależnym, z pełną świadomością owych działań oraz jej skutków prawnych. Zgodnie bowiem z art. 54 par. 1 i art. 57 ustawy z dnia 22 marca 1991 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych /t.j. Dz.U. 1994 nr 58 poz. 239 ze zm./ regułą prawną jest to, iż wtórny publiczny obrót papierami wartościowymi w Polsce ma odbywać się na giełdach papierów wartościowych, gdyż tylko wtedy koncentracja podaży i popytu może kształtować prawidłową cenę papierów wartościowych. Spółka szwajcarska BBC przyjmująca wkład niepieniężny w postaci 2.920.000 sztuk akcji "E." od skarżącej, miała pełną swobodę prawidłowej wyceny wnoszonego aportu, a i ABB "Z." w pełni aprobował metodę wyceny bilansowej wnoszonych akcji E. Wnoszenie wkładu niepieniężnego do spółki akcyjnej odbywało się w ramach prawa szwajcarskiego, gdzie par. 634 szwajcarskiego kodeksu zobowiązań wymagał m.in. formy pisemnej lub aktu notarialnego do zawarcia skutecznej umowy wniesienia aportu w razie podwyższenia kapitału zakładowego oraz sporządzenia raportu założycieli, który zgodnie z par. 635 szwajcarskiego kodeksu zobowiązań, winien zawierać określenie rodzaju wkładu i warunki jego wniesienia oraz uzasadnienie wyceny. Sąd wskazuje również i na to, iż dokonywanie transakcji odsprzedaży akcji pokrytych wkładem niepieniężnym jest w szeregu państwach europejskich zakazane przez pewien okres od dnia rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego, a naruszenie tego zakazu rodzić może takie lub inne sankcje prawne /sankcje karne, nieważności czynności prawnej/. Ograniczenia takie przewiduje m.in. prawo francuskie, włoskie, hiszpańskie i art. 347 par. 1 polskiego kodeksu handlowego. Celem tych uregulowań jest wyłączenie możliwości spekulacji akcjami o nie określonej precyzyjnie wartości.

Sąd kierując się ponadto treścią przepisu art. 15 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdza, iż przyjęcie przez skarżącą jako wartości rynkowej wielkości notowanej na Warszawskiej Giełdzie Papierów Wartościowych pozostaje w sprzeczności z dokonywanymi przez ABB "Z." zapisami w księgach rachunkowych i tym, iż nie poniosła ona takiego wydatku na nabycie akcji "E.", jaki deklarowała jako koszt uzyskania przychodu.

NSA nie dopatrzył się, by naruszenie postanowień art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej polegające m.in. na kilkakrotnym rozpatrywaniu sprawy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w kwestii określenia kosztu uzyskania przychodu ze sprzedaży akcji spółki BBC. Izba skarbowa przedłużając postępowanie podatkowe czy też wydając decyzje kasacyjne w sprawie miała przede wszystkim na względzie postanowienia naczelnej zasady postępowania podatkowego sformułowanej w art. 122 Ordynacji podatkowej, iż to na organach podatkowych ciąży obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz wyjaśnienia rzeczywistej treści stosunków faktycznych i prawnych każdej sprawy. Materiał dowodowy zebrany w sprawie jest rzeczywiście obszerny, jak i jego ocena zawarta w zaskarżonej decyzji. Z formalnego punktu widzenia, uzasadnienie prawne zaskarżonej decyzji w powyższej kwestii spełnia również wymogi przewidziane postanowieniami art. 210 par. 1 i par. 4 Ordynacji podatkowej. Ordynacja podatkowa wymaga bowiem jedynie, by "uzasadnienie prawne zawierało podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa" /por. np. J. Zimmermann, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, str. 225 czy C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2000, str. 526/.

Zgodnie z art. 52 ust. 1 ustawy o NSA - sąd ten orzeka na podstawie akt sprawy organu administracji publicznej, którego działanie zostało zaskarżone do sądu. Oznacza to, że podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest cały materiał faktyczny i dowodowy sprawy zgromadzony przez organy podatkowe obu instancji w postępowaniu podatkowym zakończonym zaskarżoną decyzją /są w tym materiale i ekspertyzy prawne zamówione przez stronę skarżącą/. W postępowaniu sądowoadministracyjnym wyjątkowo dopuszczalne jest przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów i to tylko w tej sytuacji, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania sądowego. W świetle jednak regulacji zawartej w art. 52 ust. 2 ustawy o NSA brak jest wystarczających podstaw do dopuszczenia w postępowaniu sądowoadministracyjnym dowodu z dokumentu, który w istocie ma charakter opinii biegłego /por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 września 2000 r., FSA 1/00/.Z tych zatem względów w toczącym się postępowaniu sądowym, nie uwzględniono kolejnej ekspertyzy prawnej prof. R. Mastalskiego z dnia 25.08.1999 r., przekazanej przez stronę w dodatkowym piśmie procesowym z dnia 3.09.1999 r.

Dlatego skład sądzący nie dopatrzył się, by zaskarżona decyzja Izby Skarbowej w O., Ośrodek Zamiejscowy w E. w części korygującej koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży akcji spółki "BBC BB AG" na rzecz "ABB ABB Ltd" naruszyła obowiązujące prawo. Podniesione zaś przez stronę skarżącą uchybienia formalne decyzji nie mogły mieć istotnego wpływu na wynik postępowania.

Zarzut pkt 2 skargi związany jest z zagadnieniem zaliczenia dokonanych przez skarżącą spółkę ABB "Z." wydatków po okresie zwolnienia podatkowego /tj. po dniu 1 maja 1996 r./ za usługi wykonane na jej rzecz w miesiącach zwolnienia podatkowego /tj. w okresie od stycznia do kwietnia 1996 r./ do kosztów uzyskania przychodów okresu opodatkowanego. Skarżąca po okresie zwolnienia podatkowego otrzymywała od swoich kontrahentów faktury za wykonane w poprzednim okresie usługi. Wydatki poniesione z tego tytułu uznała za koszt uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia, uzasadniając swe postępowanie treścią art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, że jeżeli zarachowanie wydatków nie było możliwe przed końcem danego okresu, to należy je uwzględniać w momencie ich faktycznego poniesienia. Spór prawny między stronami sprowadza się do tego, w którym momencie należy rozliczyć dane wydatki, w okresie zwolnienia czy też w okresie opodatkowania. Izba skarbowa w swej zaskarżonej decyzji zmieniła swe stanowisko w stosunku do rozstrzygnięcia organu I instancji /częściowo uznając zasadność odwołania/ przyjmując, że poniesione przez skarżącą wydatki należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z postanowieniami art. 7 ust. 3 i art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku kosztów bezpośrednich, natomiast w przypadku kosztów nie związanych bezpośrednio z określonymi przychodami - winny poniesione wydatki być zaliczane do kosztów danego roku podatkowego, zgodnie z zasadami określonymi w art. 15 ust. 4 ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując powyższą kwestię sporną między stronami /wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów okresu opodatkowanego/, uznaje zasadność skargi spółki ABB "Z." w tym zakresie - z uwagi na istotne braki w uzasadnieniu faktycznym decyzji, niedostateczne wyjaśnienie powodów zaliczenia poszczególnych wydatków zarejestrowanych na koncie 713 skarżącej do kategorii kosztów bezpośrednich i pośrednich. Izba wyliczyła jakie wydatki zalicza do kosztów bezpośrednich, a jakie do pośrednich - nie wyjawiając jednakże bliżej motywów swego rozstrzygnięcia. Tak np. zasadnie podnosi się w skardze, że uzasadnienie decyzji nie zawiera żadnego wyjaśnienia, dlaczego czynsz za dzierżawę budynku magazynowego od spółki "S." w miesiącu kwietniu 1996 r. uznała za koszt bezpośrednio związany z przychodami zrealizowanymi w okresie zwolnienia, a przecież w magazynie są przechowywane zazwyczaj wyroby i surowce służące do osiągnięcia przychodów w przyszłości. Dlatego izba skarbowa ponownie rozpatrując sprawę, winna podać konkretne motywy zaliczania wydatków zarejestrowanych na koncie księgowym 713 do kosztów bezpośrednio związanych z danym przychodem oraz kosztów nie pozostających w takim bezpośrednim związku.

Zasadna jest również skarga odnośnie pkt 3 uzasadnienia, a dotycząca opłat licencyjnych za użytkowanie programów komputerowych ABAQUS Standard i Pre. Z akt sprawy wynika, że spółka ABB "Z." do kosztów uzyskania przychodów okresu opodatkowanego przyjęła wynikający z faktury VAT 37/96 z dnia 9.05.1996 r. kwotę 56.205,86 zł z tytułu jednorazowej i rocznej opłaty licencyjnej za użytkowanie programu ABAQUS, kierując się treścią art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, iż istotny jest w tym względzie moment poniesienia wydatku. Izba skarbowa powołując się na art. 15 ust. 1 i ust. 4 powyższej ustawy zakwestionowała zaliczenie powyższego wydatku do okresu opodatkowanego ze względu na to, że opłata ponoszona jest jednorazowo za cały rok używania programu komputerowego i nie można jej przypisać do określonych przychodów /nie jest w sposób bezpośredni związana z przychodami/, a zatem powinna być zaksięgowana w okresie, w którym powinna być zaksięgowana.

Powyższe rozstrzygnięcie izby skarbowej pozostaje w sprzeczności z wcześniej zaprezentowanym przez organ rozumieniem art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w kwestii kosztów uzyskania przychodów w okresie zwolnionym i opodatkowanym, a także np. zaliczeniem opłat za licencję i serwis programu komputerowego Lotus Notes w II kwartale 1996 r. do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich faktycznego poniesienia.

Skład sądzący wskazuje zatem, że przy zaliczaniu kosztów uzyskania przychodów osób prawnych do okresu zwolnienia i opodatkowania w jednym roku podatkowym, kierować się należy w szczególności bezpośrednim związkiem przychodów i kosztów okresu opodatkowanego albo zwolnionego /art. 7 ust. 3 i art. 15 ust. 1 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych/, a dopiero w dalszej kolejności momentem poniesienia wydatków /art. 15 ust. 4 powyższej ustawy/.

Naczelny Sąd Administracyjny z podanych wyżej powodów, stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 3 oraz art. 55 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, orzekł jak w sentencji.