Wyrok WSA w Bydgoszczy z 6 maja 2015 r., I SA/Bd 189/15

Uzasadnienie

P. G. L. L. P. N. B. (skarżący) wniosło o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w 100% z faktur dokumentujących wydatki poniesione na paliwo i eksploatację samochodów.
We wniosku skarżący wskazał, że jest państwową jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2011 r. Nr 12, poz. 59, ze zm., dalej jako u.l.), wchodzącą w skład L. P., reprezentującą Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia. Jest podatnikiem VAT w myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej ustawa o VAT). Prowadzi działalność podstawową (zagospodarowanie lasu, pozyskanie drewna), uboczną (gospodarka łowiecka), dodatkową (usługi transportowe, gospodarka rolna). Posiada pojazdy samochodowe ujęte w ewidencji środków trwałych:

samochód osobowy RENAULT JL TRAFIC, o liczbie miejsc 8 + kierowca i masie całkowitej 3040 kg, prowadzony tylko przez zatrudnionego pracownika - kierowcę, garażowany w siedzibie N.;
samochód ciężarowy NISSAN D22 PICKUP, o liczbie miejsc 5, łącznie z kierowcą, o ładowności 1080 kg, garażowany w siedzibie O. H. Z. (OHZ)) M., oddalonej od siedziby N. o 10 km, jest to również adres kancelarii OHZ M. i miejsce zamieszkania leśniczego, który jest kierowcą tego pojazdu i użytkuje go wyłącznie w celu wykonywania obowiązków służbowych związanych z działalnością gospodarczą;
samochód ciężarowy MITSUBISHI KAOT L200, o liczbie miejsc 5 łącznie z kierowcą, o ładowności 948 kg, garażowany w siedzibie N. B. i użytkowany tylko przez pracowników straży leśnej.

Skarżący wskazał, że samochody wykorzystywane są wyłącznie do działalności gospodarczej. Samochód osobowy służy także do przewozu pracowników innego N. w ramach delegacji (łączony wyjazd), np. wspólne przedsięwzięcia czy szkolenia z zakresu prowadzonej działalności gospodarczej. Fakturowanie usługi najmu na poszczególne N. następuje po cenach rynkowych i jest przychodem z działalności dodatkowej. Samochód osobowy w ramach prowadzonej działalności ubocznej wykorzystywany jest do przewozu myśliwych dewizowych (np. lotnisko - OHZ) na polowania organizowane na terenie OHZ. Pojazd samochodowy służący działalności ubocznej - gospodarka łowiecka został za zgodą nadleśniczego powierzony leśniczemu ds. łowieckich w celu wykonywania obowiązków wynikających z umowy o pracę. Miejscem garażowania jest siedziba obwodu łowieckiego, jest to również adres kancelarii obwodu łowieckiego i miejsce zamieszkania leśniczego. Leśniczy OHZ M. do celów prywatnych używa samochodu prywatnego. Żaden z ww. pojazdów nie spełnia warunków określonych w art. 86a ust. 9 ustawy o VAT. Samochody nie posiadają GPRS i nie istnieje bezpośredni nadzór nad ich używaniem w trakcie wykonywania obowiązków służbowych. W zarządzeniu z [...]r. N. określiło zasady używania pojazdów samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej, których zabezpieczeniem jest złożenie na koniec miesiąca oświadczenia przez pracownika o użytkowaniu pojazdu wyłącznie do celów służbowych. Użycie samochodu służbowego w celu prywatnym jest kwalifikowane jako ciężkie naruszenie obowiązków pracowniczych i będzie podstawą do pełnej odpowiedzialności materialnej pracownika. Kontrola wykorzystania samochodów wyłącznie do celów służbowych polega na sprawdzeniu opisu zleconych tras w ewidencji przebiegu pojazdu, oświadczenia pracownika o wykorzystaniu pojazdu wyłącznie do celów służbowych oraz kontrola bieżąca, w trakcie wykonywania zadań.
N. prowadzi ewidencje przebiegu pojazdu, zgodnie z art. 86a ust. 67 ustawy o VAT i złożyło informację o pojazdach samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej VAT-26, celem odliczenia 100% podatku dla samochodów ciężarowych NISSAN D22 PICKUP i MITSUBISHI KAOT L200. Samochód ciężarowy NISSAN D22 PICKUP wykonuje zadania związane z działalnością OHZ, polegające na obsłudze polowania, transporcie gospodarczym (przewóz tusz zwierzyny, urządzeń łowieckich, karmy dla zwierzyny), łowieckim zagospodarowaniu obwodu, lustracji łowiska (działania związane z ochroną obwodu łowieckiego i zwierzyny), likwidacji szkód powodowanych przez zwierzynę.
W związku z powyższym skarżący zadał następujące pytania:

Czy wynajęcie pojazdu samochodowego, służącego wyłącznie działalności gospodarczej na potrzeby innego N. P. G. L. L. P. (łączone wyjazdy), pozbawia N. prawa do odliczenia w 100% podatku naliczonego od zakupów związanych z utrzymaniem tego samochodu - dotyczy samochodu osobowego RENAULT JL TRAFIĆ, nr rej. [...]?
Czy N. ma prawo do 100% odliczenia VAT z faktur dokumentujących poniesione wydatki na paliwo i eksploatację samochodu służbowego oddanego do dyspozycji leśniczemu ds. łowieckich, którego miejscem garażowania jest miejsce siedziby OHZ i jednocześnie miejsce zamieszkania leśniczego - dotyczy samochodu ciężarowego NISSAN D22 PICKUP, nr rej. [...]?
Czy pojazd samochodowy służący wyłącznie działalności gospodarczej może być okazjonalnie wynajęty osobom prywatnym lub innym podmiotom i rozliczony po cenach rynkowych, nie pozbawia prawa do odliczenia w 100% podatku naliczonego od zakupów związanych z utrzymaniem tego pojazdu - dotyczy samochodu osobowego RENAULT JL TRAFIC, samochodu ciężarowego NISSAN D22 PICKUP i samochodu ciężarowego MITSUBISHI KAOT L200?
Zdaniem skarżącego wszystkie zdarzenia gospodarcze nie pozbawiają go prawa do 100% odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z eksploatacją tych pojazdów. Wszystkie trzy samochody wymienione we wniosku służą wyłącznie działalności gospodarczej i nie pozbawiają go prawa do 100% odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z ich eksploatacją. Samochody te nie służą celom prywatnym, są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania obowiązków służbowych. Ewentualny przypadek wynajmu ww. samochodów osobie prywatnej za odpłatnością wg cen rynkowych jest działalnością gospodarczą i nie pozbawia prawa do 100% odliczania podatku naliczonego.
W zaskarżonej interpretacji organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Przywołał art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stwierdzając, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia dokonuje podatnik VAT, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). W ocenie organu zasada ta wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Podkreślił, że podatnik musi działać w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Organ wskazał na art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm. dalej Dyrektywa 112), zgodnie z którym podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel, czy rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek. Organ zauważył, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością, który może mieć charakter pośredni lub bezpośredni. Jak wynika z art. 168 Dyrektywy 112, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić - VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.
Organ przywołał art. 6 ust. 1 pkt 1a, art. 7 ust. 1, art. 8, art. 13 ust. 1, art. 13a ust. 1, art. 45 ust. 1, art. 47 ust. 1, art. 54 u.l. Podał, że od 1 kwietnia 2014r. kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego przy ponoszeniu wydatków związanych z samochodami są unormowane w art. 86a ustawy o VAT. W ocenie organu skarżący nie będzie miał prawa do odliczenia 100% podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na eksploatację przedmiotowych samochodów, gdyż okoliczności faktyczne sprawy w kontekście art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT nie wskazują, by samochody te był wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. N. używa ww. samochody głównie do działań, które stanowią realizację obowiązków, jakimi ustawodawca obciążył skarżącego w ustawie o lasach, co nie pozwala na uznanie, że realizacja obowiązków służbowych przy użyciu ww. samochodów stanowi działalność gospodarczą. Okoliczność, że samochód osobowy będzie wynajmowany na potrzeby innego N. (łączone wyjazdy), miejsce garażowania samochodu NISSAN D22 PICKUP ustalono w miejscu siedziby OHZ i jednocześnie miejscu zamieszkania leśniczego ani że dopuszcza się okazjonalne wynajęcie każdego z samochodów, gdyż nie przysługuje prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego od wydatków związanych z tymi samochodami, bowiem nie wykorzystuje ich wyłącznie do działalności gospodarczej.
Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżący wniósł skargę do sądu domagając się uchylenia interpretacji w całości. Zarzucił naruszenie:

przepisów prawa materialnego w postaci:

art. 15 ust. 2 ustawy o VAT przez błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że używanie samochodów do prowadzenia działalności, w tym gospodarki leśnej w sposób zrównoważony i trwały, w oparciu o u.l. nie stanowi działalności gospodarczej;
art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez wykluczenie możliwości zastosowania przez skarżącego wobec podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych, wynikające ze stwierdzenia, że prowadzona przez niego działalność w oparciu o u.l. nie stanowi działalności, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT;

art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012r poz. 749 ze zm., dalej jako O.p.), przez pominięcie, że skarżący jest podatnikiem VAT oraz, że zarządzając majątkiem i reprezentując Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia, prowadzi działalność administracyjną: podstawową (zagospodarowanie lasu, pozyskanie drewna), uboczną (gospodarka łowiecka), dodatkową (usługi transportowe, gospodarka rolna);
art. 14c § 2 O.p. przez brak wskazania przepisów ustawy o VAT, z których wynikałoby, że prowadzona, w oparciu o przepisy u.l. działalność, w tym gospodarka leśna w sposób zrównoważony oraz zapewniający ochronę i trwałość lasów, nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.
W uzasadnieniu skarżący podał, że zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z 6 grudnia 1994r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej w P. G. L. L. P. (Dz. U. Nr 134, poz. 692), działalność podstawowa i uboczna stanowi działalność gospodarczą w zakresie gospodarki leśnej, zdefiniowanej w art. 6 ust. 1 pkt 1 u.l., w myśl którego:

działalność podstawowa obejmuje: urządzenie, ochronę i zagospodarowanie lasu, utrzymanie i powiększanie zasobów i upraw leśnych, pozyskiwanie, z wyjątkiem skupu, drewna, a także jego sprzedaż w stanie nieprzerobionym;
działalność uboczna obejmuje: gospodarowanie zwierzyną, pozyskiwanie, z wyjątkiem skupu, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym.

Skarżący zarzucił pominięcie przez organ postanowień art. 4 ust. 1 i 3, art. 6 ust. 1 pkt 1 i art. 35 ust. 1 u.l., istotnych z punktu widzenia prowadzenia działalności. Wskazał, że samochód RENAULT JL TRAFIC wykorzystywany jest do czynności związanych z działalnością N., w tym działalnością uboczną (gospodarką łowiecką - przewóz myśliwych z lotniska na polowania organizowane na terenie OHZ). NISSAN D22 PICKUP wykorzystywany jest także do działalności ubocznej (gospodarka łowiecka - obsługa polowania, przewożenie tusz zwierzyny, urządzeń łowieckich, karmy dla zwierzyny, łowieckim zagospodarowaniu obwodu, lustracji łowiska, likwidacji szkód spowodowanych przez zwierzynę). Z kolei MITSUBISHI KAOT L200 jest używany przez pracowników S. L., wykonują z jego użyciem czynności określone w art. 45 ust. 1 pkt 3 u.l. (zajmują się zwalczaniem przestępstw i wykroczeń w zakresie szkodnictwa leśnego i ochrony przyrody oraz wykonywaniem innych zadań w zakresie ochrony mienia). Zatem strażnicy działają na rzecz ochrony majątku Skarbu Państwa, będącego w zarządzie N., z użyciem którego prowadzi działalność, w ramach której dokonuje sprzedaży opodatkowanej VAT. Ponadto każdy z pojazdów może być okazjonalnie wynajmowany za odpłatnością. Czynności wykonywane z użyciem ww. pojazdów, wchodzą zatem zarówno w zakres czynności związanych z zarządzaniem majątkiem Skarbu Państwa, jak i prowadzenia gospodarki leśnej wpisując się w definicję gospodarki leśnej, zawartej w art. 6 ust. 1 pkt 1 u.l.
W odniesieniu do samochodu NISSAN D22 PICKUP skarżący wskazał, że czynności wykonywane z jego użyciem wykonywane są głównie na rzecz działalności leśnej w zakresie gospodarowania zwierzyną, jej pozyskiwania i sprzedaży, w tym organizowania polowań. Sprzedaż produktów z gospodarki leśnej, w tym zwierzyny, jest opodatkowana VAT, zaś wykonywanie usług polowania i przewozu myśliwych nie wchodzi w zakres art. 119 ust. 1 ustawy o VAT, jest opodatkowane na zasadach ogólnych. Skarżący zakwestionował stanowisko, że używa samochodów głównie do działań, które stanowią realizację obowiązków ustawowych z ustawy o lasach, co nie stanowi działalności gospodarczej. Podniósł, że L. P., w tym skarżący mają zadania w zakresie zarządzania majątkiem Skarbu Państwa i prowadzenia z jego użyciem działalności gospodarczej, w tym gospodarki leśnej. Nałożenie obowiązków odrębnymi przepisami prawa (innymi niż podatkowe) nie może prowadzić do wniosku, że skarżący nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, skoro z przepisów odrębnej ustawy (ustawy o lasach) wynika, że w rozumieniu tego przepisu działalność gospodarczą prowadzi.
Skarżący powołał się na art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którym nakładanie podatków następuje w drodze ustaw podatkowych. W jego ocenie ustawa o VAT ani akty wykonawcze do niej, nie zawierają przepisów, z których wynikałoby, że działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 nie jest działalność gospodarcza, której prowadzenie określają przepisy inne, niż podatkowe. Skarżący wskazał przypadki kiedy N. i jego pracownicy mogą występować lub występują w charakterze organu władzy publicznej uznając, że nie dają one podstaw, by całą wykonywaną przez N. działalność, zakwalifikować do działalności innej niż określona w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.
Skarżący stwierdził, że w wykonaniu zadań zarządzania majątkiem Skarbu Państwa (art. 4 ust. 1 u.l.), prowadzenia gospodarki leśnej, gospodarowania gruntami i innymi nieruchomościami i ruchomościami związanymi z gospodarką leśną, a także prowadzeniu ewidencji majątku Skarbu Państwa oraz ustalaniu jego wartości (art. 4 ust. 3 u.l.), zawiera umowy cywilnoprawne (na podstawie art. 35 ust. 1 pkt 1 u.l.) Ich przedmiotem jest nabywanie towarów i usług przede wszystkim dla potrzeb prowadzenia gospodarki leśnej oraz zbywanie m.in.: produktów wytworzonych lub pozyskanych w wyniku prowadzonej gospodarki leśnej, w tym drewna i zwierzyny (opodatkowanych VAT); gruntów, budynków, budowli lub ich części; świadczenie usług, w tym dzierżawy i najmu nieruchomości lub ich części, w tym o charakterze mieszkalnym wyłącznie na cele mieszkaniowe (opodatkowane podatkiem VAT i zwolnione od tego podatku na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy o VAT). Zatem, skoro nadleśnictwo, jest państwową jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, prowadzącą samodzielnie działalność, co wynika z art. 35 ust. 1 u.l., a żaden z przepisów ustawy o VAT nie wyłącza go z grona podatników VAT, to jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.
Skarżący wskazując na art. 4 ust. 1 i 3 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 37 ust. 1, 38 ust. 1, art. 38e, art. 39 i 39a, art. 40a ust. 1, art. 50 ust 1 u.l. w powiązaniu z przepisami ustawy o VAT, stwierdził, że dowodzą one, że prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w wyniku czego sprzedaje towary, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT: produkty z gospodarki leśnej, (pochodzące z gospodarstwa leśnego, w rozumieniu art. 2 pkt 17 ustawy o VAT), jak: drewno, żywicę, choinki, karpinę, korę, igliwie, sadzonki, nasiona, szyszki i inne produkty runa leśnego, a także pochodzące z gospodarowania majątkiem Skarbu Państwa nieruchomości oraz ruchomości, opodatkowane VAT według norm przepisanych lub zwolnionych od tego podatku na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy o VAT.
Skarżący podał, że prowadzi działalność samodzielnie wykorzystując majątek Skarbu Państwa będący w jego zarządzie. Prowadzi przede wszystkim gospodarkę leśną (co wynika z art. 4 ust. 3 u.l.) i uzyskuje z tej działalności dochody, które pokrywają koszty działalności, co oznacza, że koszty stanowią elementy cenotwórcze sprzedawanych towarów i usług, w większości opodatkowanych VAT; natomiast dochód zwiększa kapitał zasobów zgodnie z § 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 grudnia 1994r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej w P. G. L. L. P.
Skarżący wskazał, że nie może go dyskwalifikować jako podatnika prowadzenie działalności (gospodarki leśnej) w sposób zrównoważony i trwały, czyli z uwzględnieniem praw przyrody, zdeterminowanej prawami fizyki i chemii, które ustawodawca uwzględnił w art. 6 ust. 1a, art. 7 ust. 1, art. 8, art. 13 ust. 1, art. 13a ust. 1 u.l. ponieważ art. 4 ust. 1 i 3 oraz art. 6 ust. 1 pkt 1 u.l. jednoznacznie wskazują, że N. prowadzi działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, z wykorzystaniem majątku Skarbu Państwa, w ramach której prowadzi gospodarkę leśną, gospodaruje tym majątkiem, a także prowadzi ewidencję majątku Skarbu Państwa. Zarządzając majątkiem Skarbu Państwa, chroni ten majątek i produkty pozyskane w wyniku prowadzenia gospodarki leśnej, czyli postępuje tak samo, jak każdy przedsiębiorca. Koszty na ochronę majątku są kosztami ogólnymi, związanymi z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa, które przyczyniają się do generowania przez przedsiębiorstwo sprzedaży. Ochrona produktów gospodarki leśnej oraz czynności zmierzające do odzyskania skradzionego np. drewna mają wpływ bezpośredni na przychody ze sprzedaży drewna, opodatkowane VAT. Fakt, że L. P. obowiązki w zakresie ochrony mienia mają uregulowane ustawowo nie może wykluczać tych czynności z zakresu działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.
Regulacja zawarta w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT zdaniem skarżącego oznacza, że do producentów ustawodawca zalicza również podmioty pozyskujące zasoby naturalne, w tym rolników. Zatem w rozumieniu tego przepisu skarżący jest producentem - produkuje i pozyskuje zasoby naturalne (las - vide art. 1 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 6 lipca 2001 r. o zachowaniu narodowego charakteru strategicznych zasobów naturalnych kraju - Dz. U. Nr 97, poz. 1051 ze zm.), czyli tak jak rolnik, wytwarza te zasoby i chroni prowadząc gospodarkę leśną, prowadząc działalność gospodarczą producenta drewna, nasion, sadzonek, choinek, żywicy, igliwia, kory, zwierzyny oraz płodów runa leśnego. Działalność tę skarżący prowadzi samodzielnie w sposób ciągły i dla celów zarobkowych, nieprzerwanie, a ze sprzedaży wyżej wymienionych produktów uzyskuje każdego roku przychody, które w myśl ustawy o VAT są opodatkowane. Ponadto, gospodarując majątkiem Skarbu Państwa (art. 4 ust. 3 u.l.), w tym gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami, uzyskuje w wyniku ich sprzedaży przychody, które również podlegają opodatkowaniu VAT albo są od tego podatku zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1.
Zdaniem skarżącego także czynności wykonywane przez S. L. z użyciem samochodu służbowego na rzecz ochrony majątku, są czynnościami wykonywanymi na rzecz działalności gospodarczej, o której mowa art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i mają związek bezpośredni, jak i pośredni ze sprzedażą opodatkowaną VAT oraz ze sprzedażą zwolnioną od tego podatku na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy o VAT (np. czynności związane z ochroną składników mienia wynajmowanego na rachunek N. wyłącznie na cele mieszkalne). Wykonywanie przez strażników leśnych z użyciem samochodu służbowego MITSUBISHI KAOT L200 czynności w ramach uprawnień i obowiązków wynikających z art. 47 ust. 2 i ust. 2b, ust. 3-5 u.l. nie może pozbawiać skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na ten samochód w zakresie, w jakim jest wykorzystywany do wykonywania czynności na rzecz działalności opodatkowanej.
W odniesieniu do samochodu RENAULT JL TRAFIC i NISSAN D22 PICKUP skarżący wskazał, że z użyciem:

samochodu RENAULT JL TRAFIC, oprócz czynności związanych z funkcjonowaniem biura N., wykonywane są czynności przewozu myśliwych na polowania organizowane na terenie OHZ, usług przewozu pracowników innych nadleśnictw - usługi te wykonywane są odpłatnie i w myśl przepisów ustawy o VAT są opodatkowane tym podatkiem;
samochodu NISSAN D22 PICKUP wykonywane są przede wszystkim czynności związane z obsługą polowań, transportem tusz zwierzyny, urządzeń łowieckich, karmy dla zwierzyny, łowieckim zagospodarowaniu obwodu, ochroną obwodu łowieckiego i zwierzyny, likwidacji szkód spowodowanych przez zwierzynę - sprzedaż tusz upolowanej zwierzyny jest opodatkowana VAT, także czynności usług polowania świadczone bezpośrednio przez N. na rzecz myśliwych są opodatkowane VAT na zasadach ogólnych,

Skarżący przedstawił ponownie obowiązujące zasady używania pojazdów służbowych, ewidencjonowania ich przebiegu wskazując, że wyklucza to możliwość użycia tych samochodów do celów innych niż służbowe, a w przypadku samochodów RENAULT JL TRAFIC i NISSAN D22 PICKUP wyklucza możliwość użycia tych samochodów do celów innych niż działalność gospodarcza.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona albowiem zaskarżona interpretacja nie narusza prawa w sposób, który uzasadniałby jej uchylenie. Należy w tym miejscu podkreślić, że sąd administracyjny na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. z 2012r Dz. U. nr 270 ze zm. dalej ustawa p.p.s.a.) uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a (ostatni ze wskazanych punktów dotyczy pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w indywidualnych sprawach) ustawy uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.
Istotą sporu w sprawie jest ocena prawa skarżącego do obniżenia w 100% podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na paliwo i eksploatację, wymienionych we wniosku, zindywidualizowanych samochodów. Skarżący opisał szczegółowo przedmiotowe samochody i sposób ich wykorzystywania w swojej działalności prezentując stanowisko, że korzystanie to pozostaje wyłącznie w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.
W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, w zaskarżonej interpretacji organ nie zakwestionował okoliczności prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej w ogóle z tego tylko tytułu, że obowiązek wykonywania określonych czynności przez skarżącego wynika z regulacji ustawowych. Organ akceptując bowiem, że aktywność skarżącego w określonych polach kompetencji realizuje prowadzenie działalności gospodarczej, analizował jedynie, w jaki sposób w całokształcie wykonywanych przez skarżącego zadań, może on skorzystać ze szczególnego rozwiązania (z którego również nie zawsze mogą skorzystać inne podmioty prowadzące działalność gospodarczą) – pełnego odliczenia wydatków związanych z eksploatacją samochodów osobowych. Zasadę bowiem, w odniesieniu do samochodów takich, jak opisane we wniosku, stanowi odliczenie tych wydatków w 50%.
Kontrolę prawidłowości stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji rozpocząć należy od przywołania i analizy regulacji prawnych, które wyznaczają zakres odliczeń, w których mieści się odliczenie, jakiego domaga się skarżący. Zgodnie z art. 86a ust 1 ustawy o VAT, dodanym do ustawy o VAT od 1 stycznia 2014 r, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 stanowi 50% kwoty podatku:

wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;
należnego z tytułu: a) świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca, b) dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca, c) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;
wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art 34.

W art. 86a ust 2 ustawy o VAT ustawodawca wskazał, że zalicza do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1 wydatki dotyczące:

nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Jednocześnie w ust 3 tego artykułu wskazał, że przepis ust. 1 (a więc 50% ograniczenia) nie ma zastosowania:

w przypadku gdy pojazdy samochodowe są: a) wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub b) konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

W ust 4 art. 86a ustawodawca określił, w jaki sposób należy rozumieć pojęcie wykorzystywania pojazdów samochodowych wyłącznie do działalności gospodarczej: następuje to wtedy, gdy:

sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Na podstawie art. 86a ust 5 ustawy o VAT warunek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie jest wymagany w przypadku pojazdów samochodowych: 1) przeznaczonych wyłącznie do: a) odprzedaży, b) sprzedaży, w przypadku pojazdów wytworzonych przez podatnika, c) oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze - jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika; oraz

w odniesieniu do których: a) kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych podatnik oblicza zgodnie z ust. 1 lub b) podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych.

Zgodnie z ust 9 pkt 1 lit. a) i b) do pojazdów samochodowych, o których mowa w ust. 4 pkt 2, należą pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, mające jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą klasyfikowane na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van lub z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków; na podstawie pkt 2 do tych pojazdów samochodowych należą pojazdy samochodowe inne niż samochody osobowe, które posiadają kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu

Podatnicy wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach w terminie 7 dni od dnia, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami. W przypadku niezłożenia w terminie informacji, o której mowa w ust. 12, uznaje się, że pojazd samochodowy jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika dopiero od dnia jej złożenia (art. 86a ust 12 i 13). Skarżący złożył w odniesieniu do przedmiotowych pojazdów samochodowych informację w rozumieniu ust. 12.
Odnosząc powyższe regulacje do stanu faktycznego sprawy należy wskazać, że w powołanej, niezwykle rozbudowanej i kompleksowej, regulacji art. 86a ustawy o VAT dotyczącej odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków związanych z eksploatacją pojazdów samochodowych, z punktu widzenia sporu w sprawie istotna pozostaje regulacja zawarta w art. 86a ust 3 pkt 1a w związku z ust 4 pkt 1 ustawy o VATinformacje o jednostce tj, czy wymienione we wniosku o interpretację pojazdy samochodowe są wykorzystywane "wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika" tj. czy sposób wykorzystywania tych pojazdów przez skarżącego wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Należy jednocześnie podnieść, że ocena możliwości zastosowania powyższej regulacji musi zostać poprzedzona oceną możliwości zastosowania art. 86 ust 1 ustawy o VAT tj. ustalenia, że podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT wykorzystuje towary i usługi, z tytułu których chce dokonać odliczenia podatku naliczonego do wykonywania czynności opodatkowanych.
Zasadnicze znaczenie dla prawidłowego zastosowania powołanych przepisów ma interpretacja użytego w nich pojęcia działalność gospodarcza, którą odmiennie w sprawie rozumiały strony. Skarżący we wniosku o interpretację stwierdził, że przedmiotowe samochody są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej, którą utożsamiał z wszystkimi kompetencjami przyznanymi mu w ustawie o lasach oraz wskazanych przepisach wykonawczych do tej ustawy.
Skarżący podnosił, że organ naruszył art. 15 ust 2 ustawy o VAT przez brak uwzględnienia, że o prowadzeniu działalności gospodarczej decydować mogą przepisy innej ustawy niż podatkowa. W tym zakresie wskazywał, że brak jest przepisów, z których wynikałby zakaz uwzględnienia, że działalnością gospodarczą może być także działalność gospodarcza, której prowadzenie i sposób prowadzenia określają przepisy prawa inne, niż ustawa podatkowa. W tym kontekście wskazywał na zapisy w § 4 ust 1 pkt 2 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 grudnia 1994r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej w P. G. L. L. P., zgodnie z którym wskazano, że w ramach sprawowanego zarządu, o którym mowa w art. 4 ust. 2 ustawy o lasach, jest prowadzona "działalność gospodarcza", w zakresie gospodarki leśnej w nadleśnictwach, w której wyróżnia się działalność:

podstawową, obejmującą urządzenie, ochronę i zagospodarowanie lasu, utrzymanie i powiększenie zasobów i upraw leśnych, pozyskiwanie, z wyjątkiem skupu, drewna a także jego sprzedaż w stanie nie przerobionym, zwaną dalej "działalnością podstawową",
uboczną, obejmującą gospodarowanie zwierzyną, pozyskiwanie - z wyjątkiem skupu - żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nie przerobionym, zwaną dalej "działalnością uboczną".
W ramach tej argumentacji skarżący powoływał się na art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów i stawek podatkowych, zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje wyłącznie w drodze ustawy. Podnosił, że żaden z przepisów ustawy o VAT, ani aktów wykonawczych do tej ustawy nie eliminuje możliwości, że działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust 2 ustawy o VAT jest działalność gospodarcza, której prowadzenie określają inne przepisy prawne niż przepisy ustawy podatkowej.
Odnosząc się do tego zarzutu, zdaniem Sądu za prawidłowe należało uznać stanowisko organu, że pojęcie działalności gospodarczej, dla potrzeb opodatkowania podatkiem od towarów i usług, musi być rozumiane w taki sposób, w jaki definiuje to ustawa o VAT. Tym samym organ nie naruszył art. 217 Konstytucji RP, albowiem korzystał wyłącznie z przepisów rangi ustawowej. Pojęcie działalności gospodarczej zostało uregulowane w ustawie o VAT, co oznacza, zgodnie z zasadami wykładni prawa, że na gruncie tej ustawy przyznano temu pojęciu określone znaczenie. Fakt, że zwrotu "działalność gospodarcza" użyto także w przepisach ustawy o lasach (przepisach wykonawczych) nie oznacza, że można je utożsamiać z definicją zawartą w art. 15 ust 2 ustawy o VAT. W każdym przypadku należy więc przeanalizować, czy pojęcie "działalności gospodarczej" opisanej w innych ustawach będzie realizowało równocześnie warunki wyznaczone w art. 15 ust 2 ustawy o VAT. Zapewne w większości przypadków tak będzie.
Zasadniczą kwestią dla rozstrzygnięcia w sprawie pozostawała analiza definicji podatnika na gruncie ustawy o VAT, w szczególności zwrotu "działalność gospodarcza" skoro stanowi on składową pojęcia podatnika na gruncie tej ustawy. Zgodnie z art. 15 ust 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ust 2 stanowi natomiast, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Co podkreślono w interpretacji, powyższy przepis ustawy o VAT, jako implementujący zapisy Dyrektywy 112, musi być skorelowany z postanowieniami art. 9, zgodnie z którym "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności, a pojęcie "działalności gospodarczej" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.
Definicja podatnika nie nawiązuje do obowiązku podatkowego, co oznacza, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą nie musi koniecznie podlegać obowiązkowi podatkowemu. Podkreśla się, że dla statusu bycia podatnikiem nie jest istotny cel oraz wynik prowadzonej działalności; nie musi to być działalność prowadzona w celu uzyskania zysku, lecz może być ukierunkowana dla uzyskania innych celów (oświatowych, zdrowotnych, kulturalnych, charytatywnych), nie ma również znaczenia, że jakaś działalność polega na wykonywaniu obowiązków nakładanych i regulowanych przez prawo w interesie publicznym (tak J. Zubrzycki "Leksykon VAT 2008", str. 382). Sąd uznał, że w kontekście powołanych wyżej regulacji organ nie ocenił prawidłowo działalności gospodarczej skarżącego stwierdzając, że nie spełnia ona warunków z art. 15 ust 2 ustawy o VAT, naruszając ten przepis.
Skarżący zarzucając w skardze, że organ niewłaściwie ocenił jego działalność eksponował kompetencje przyznane mu w art. 4 ust 1 i 3 oraz art. 6 ust 1 pkt 1 ustawy o lasach. Zgodnie z pierwszym artykułem lasami stanowiącymi własność Skarbu Państwa zarządza P. G. L. L. P., zwane dalej "L. P." (ust 1), w ramach sprawowanego zarządu L. P. prowadzą gospodarkę leśną, gospodarują gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami związanymi z gospodarką leśną, a także prowadzą ewidencję majątku Skarbu Państwa oraz ustalają jego wartość (ust 3). Zawarta w art. 6 ust 1 definicja legalna pojęcia "gospodarka leśna" oznacza działalność leśną w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów oraz realizację pozaprodukcyjnych funkcji lasu.
W kontekście powyższych regulacji i oceny charakteru działalności prowadzonej przez skarżącego zasadnym jest przywołanie orzeczeń, które na gruncie przepisów dotyczących działalności gospodarczej oceniały kompetencje podmiotów takich, jak skarżący: w wyroku z dnia 23 kwietnia 2012r Sąd Apelacyjny we Wrocławiu w sprawie o sygn. akt I ACz 709/12 stwierdził, że "Skarb Państwa reprezentowany przez odpowiednie [...] prowadzi działalność gospodarczą i jest przedsiębiorcą w rozumieniu art. 4792 § 1 k.p.c. i art. 2 ustawy z 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Choć niewątpliwie głównym zadaniem Skarbu Państwa – L. P. w zakresie działalności leśnej jest urządzanie, ochrona, zagospodarowanie, utrzymanie i powiększanie zasobów i upraw leśnych oraz gospodarowanie zwierzyną, a nie zarobkowa działalność wytwórcza czy handlowa w tym zakresie, jednak nie ulega wątpliwości, że wykonując te zadania prowadzi on działalność zarobkową wytwórczą i handlową i środkami finansowymi osiągniętymi z tej działalności zarobkowej pokrywa wydatki związane ze swoją podstawową działalnością, którą jest ochrona i rozwój lasów". Tożsame stanowisko zaprezentował Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 6 lipca 2011r o syg akt I CSK 582/10 (Wydawnictwo LEX nr 970063). Rozważania Sądu Najwyższego dotyczyły oceny charakteru sprawy, w której stroną są L. P. jako sprawy gospodarczej. Sąd nawiązywał do prezentowanego przez siebie wcześniej stanowiska, że "jeżeli prowadzona przez dany podmiot działalność wytwórcza, handlowa lub usługowa nie jest w głównym zakresie (lub nawet w ogóle) nastawiona na zysk, lecz zmierza jedynie do pokrywania kosztów własnymi dochodami, to okoliczność taka nie wyklucza przyjęcia, że podmiot taki prowadzi działalność gospodarczą (zob. np. uchwała składu siedmiu sędziów z dnia 6 grudnia 1991 r. III CZP 117/91); pogląd taki pozostaje aktualny także pod rządem art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej, który stanowi, że działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły".
Przywołane wyżej stanowisko Sądu Najwyższego wskazuje, że w swoich orzeczeniach wielokrotnie dostrzegał on odmienność i specyfikę funkcjonowania takiego podmiotu, jak L. P. w stosunku do innych przedsiębiorców. Takie samo stanowisko w zaskarżonej interpretacji zaprezentował organ. Przytaczając szereg przepisów ustawy o lasach wskazywał, że głównym zadaniem P. G. L. L. P., w tym skarżącego jako jego jednostki organizacyjnej, jest zarządzanie stanem lasów, w celu ich zachowania i ochrony, działalność zarobkowa realizowana w ramach działalności leśnej nie jest celem jego funkcjonowania. Obowiązek prowadzenia zrównoważonej gospodarki leśnej jako działalności zmierzającej do ukształtowania struktury lasów i ich wykorzystania w sposób i tempie zapewniającym trwałe zachowanie ich bogactwa biologicznego, wysokiej produkcyjności oraz potencjału regeneracyjnego, żywotności i zdolności do wypełniania, teraz i w przyszłości, wszystkich ważnych ochronnych, gospodarczych i socjalnych funkcji na poziomie lokalnym, narodowym i globalnym, bez szkody dla innych ekosystemów, realizując cele wymienione w art. 7 ust 1 ustawy o lasach wskazuje na inne zasadnicze zadania, które realizować ma skarżący.
W art. 7 ustawy o lasach wymienione zostały zadania, które realizują cel trwałej zrównoważonej gospodarki leśnej. W szczególności polegają one na: zachowaniu lasów i korzystnego ich wpływu na klimat, powietrze, wodę, glebę, warunki życia i zdrowia człowieka oraz na równowagę przyrodniczą; ochronie lasów, zwłaszcza lasów i ekosystemów leśnych stanowiących naturalne fragmenty rodzimej przyrody lub lasów szczególnie cennych (ze względu na zachowanie różnorodności przyrodniczej, leśnych zasobów genetycznych, walorów krajobrazowych, potrzeb nauki), ochronie gleb i terenów szczególnie narażonych na zanieczyszczenie lub uszkodzenie; ochronie wód powierzchniowych i głębinowych, retencji zlewni, w szczególności na obszarach wododziałów i na obszarach zasilania zbiorników wód podziemnych, produkcji, na zasadzie racjonalnej gospodarki, drewna oraz surowców i produktów ubocznego użytkowania lasu. Są to postanowienia ust 1, natomiast w ust 2 uregulowano, że gospodarka leśna w lasach stanowiących rezerwaty przyrody oraz wchodzących w skład parków narodowych uwzględnia zasady określone w przepisach o ochronie przyrody a gospodarka leśna w lasach wpisanych do rejestru zabytków i w lasach, na terenie których znajdują się zabytki archeologiczne wpisane do rejestru zabytków, prowadzona jest w uzgodnieniu z wojewódzkim konserwatorem zabytków, z uwzględnieniem przepisów o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Jednocześnie w art. 8 ustawy o lasach wymieniono zasady, według których prowadzona jest gospodarka leśna; są to następujące zasady: 1) powszechnej ochrony lasów;

trwałości utrzymania lasów;
ciągłości i zrównoważonego wykorzystania wszystkich funkcji lasów;
powiększania zasobów leśnych.
Przedstawione wyżej podstawy prawne, wedle których skarżący, jako jednostka organizacyjna L. P. realizuje swoją działalność wskazują na niestandardowy aspekt tej działalności, która zasługuje na zbliżoną ocenę, jakiej dokonał Sąd Najwyższy w przytoczonych wyżej orzeczeniach. Organ starał się to podkreślić w zaskarżonej interpretacji wskazując ostatecznie, czego Sąd nie podzielił, że działalność skarżącego w tym zakresie nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust 2 ustawy o VAT. Organ pominął, że na gruncie ustawy o VAT funkcjonuje szeroka definicja działalności gospodarczej, nie powiązana z obowiązkiem podatkowym w tym podatku.
Tezę o szczególnym charakterze dodatkowo uzupełniają kompetencje S. L., co do której skarżący starał się wykazać, że realizuje ona funkcję tożsamą z funkcją ochronną, jaką w typowej działalności realizują przedsiębiorcy. Z takim twierdzeniem nie można się zgodzić. Kompetencje, w jakie wyposażeni zostali funkcjonariusze S. L., którzy przy realizacji swoich obowiązków korzystają z uprawnień zbliżonych w swym charakterze do kompetencji policji, do czego wprost nawiązano w pkt 10 ust 2 art.
Zgodnie z art. 47 ust 2 ustawy o lasach strażnicy leśni przy wykonywaniu zadań mają prawo do:

legitymowania osób podejrzanych o popełnienie przestępstwa lub wykroczenia, jak również świadków przestępstwa lub wykroczenia, w celu ustalenia ich tożsamości;
nakładania oraz pobierania grzywien, w drodze mandatu karnego, w sprawach i w zakresie określonych odrębnymi przepisami;
zatrzymywania i dokonywania kontroli środków transportu na obszarach leśnych oraz w ich bezpośrednim sąsiedztwie, w celu sprawdzenia ładunku oraz przeglądania zawartości bagaży, w razie zaistnienia uzasadnionego podejrzenia popełnienia czynu zabronionego pod groźbą kary;
przeszukiwania pomieszczeń i innych miejsc, w przypadkach uzasadnionego podejrzenia o popełnienie przestępstwa, na zasadach określonych w Kodeksie postępowania karnego;
ujęcia na gorącym uczynku sprawcy przestępstwa lub wykroczenia albo w pościgu podjętym bezpośrednio po popełnieniu przestępstwa oraz jego doprowadzenia do Policji;
odbierania za pokwitowaniem przedmiotów pochodzących z przestępstwa lub wykroczenia oraz narzędzi i środków służących do ich popełnienia;
prowadzenia dochodzeń oraz wnoszenia i popierania aktów oskarżenia w postępowaniu uproszczonym, jeżeli przedmiotem przestępstwa jest drewno pochodzące z lasów stanowiących własność Skarbu Państwa, w trybie i na zasadach określonych w Kodeksie postępowania karnego;
prowadzenia postępowania w sprawach o wykroczenia oraz udziału w rozprawach przed kolegium do spraw wykroczeń(13) w charakterze oskarżyciela publicznego i wnoszenia środków zaskarżania do sądów rejonowych od rozstrzygnięć kolegium(14) w sprawach zwalczania wykroczeń w zakresie szkodnictwa leśnego;
noszenia broni palnej długiej i krótkiej, kajdanek zakładanych na ręce, pałki służbowej, ręcznego miotacza substancji obezwładniających oraz przedmiotów przeznaczonych do obezwładniania osób za pomocą energii elektrycznej;
żądania niezbędnej pomocy od instytucji państwowych, zwracania się o taką pomoc do jednostek gospodarczych, organizacji społecznych, jak również w nagłych przypadkach do każdego obywatela o udzielenie doraźnej pomocy, na zasadach określonych w ustawie o Policji.
W przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym skarżący podkreślał opisując zadania do wykonania przez pracowników korzystających z przedmiotowych samochodów jako "obowiązki służbowe". Ponieważ z art. 14b § 3 O.p. wynika obowiązek składającego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego a kompetencje mieszczące się w pojęciu "obowiązki służbowe" wynikają z regulacji ustawy o lasach, organ miał podstawy do oceniania realizowanych czynności z uwzględnieniem całości kompetencji realizowanych przez L. P., w tym skarżącego, na podstawie tej ustawy. Skarżący bowiem wskazywał, że szczegółowo wymienione zadania leśniczych dokonywane są w ramach ich obowiązków służbowych i nie wskazywał, że ci pracownicy skarżącego wykonują tylko i wyłącznie te wymienione czynności.
Zdaniem Sądu przedstawiona działalność gospodarcza skarżącego ma wpływ na ocenę przysługiwania skarżącemu prawa do odliczenia w 100% podatku naliczonego z faktur zakupów związanych z utrzymaniem samochodów, ale nie w kontekście art. 15 ust 2 ustawy o VAT, lecz art. 86 ust 1 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Szereg (większość) wymienionych wyżej czynności realizowanych przez skarżącego nie stanowi czynności opodatkowanych. Mieszcząc się w działalności gospodarczej skarżącego, pozostają w większości poza systemem VAT, nie stanowiąc dostawy towarów ani świadczenia usług. Ocena taka nie dotyczy działalności dotyczącej pozyskiwania drewna i innych płodów leśnych i dokonywania komercyjnego obrotu nimi przez skarżącego. W ocenie Sądu nie można uznać, że realizacja przedstawionych wyżej kompetencji pozostaje w pośrednim związku z działalnością opodatkowaną skarżącego. Nie służy ona bowiem zasadniczej działalności opodatkowanej, wręcz odwrotnie ilość i jakość kompetencji wymienionych w ustawie o lasach wskazuje, że to działalność opodatkowana stanowi uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej skarżącego, którą jest zrównoważona gospodarka leśna, pozwalająca zachować wartość wspólną, jaką stanowią lasy państwowe, dla kolejnych pokoleń. Dostrzegł to organ próbując zakwestionować spełnienie warunku prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego w tym zakresie. Zdaniem Sądu wątpliwości może rodzić charakter czynności podejmowanych przez S. L., jednakże aprobuje on ostatecznie uznanie, że mieszczą się one szerokiej definicji działalności gospodarczej skarżącego. Z pewnością jednak nie można uznać, że Zasze związane są z działalnością opodatkowaną.
W ocenie Sądu o braku podstaw do pozytywnej oceny stanowiska skarżącego wyrażonej we wniosku o interpretację decyduje brak spełnienia warunku z art. 86 ust 1 ustawy o VAT. Organ powołał się na te regulacje i przeanalizował je zestawiając z kompetencjami art. 6 ust 1 ustawy o lasach i następnych, odnoszących się do trwale zrównoważonej gospodarki leśnej. Jakkolwiek na końcu uzasadnienia zaskarżonej interpretacji odwołał się do przesłanki braku spełnienia warunku z art. 15 ust 2 ustawy o VAT, zdaniem Sądu powołał się również na konieczność zaistnienia dla potrzeb odliczenia z art. 86a ustawy o VAT warunku z art. 86 ust 1 ustawy o VAT. Sąd uznał, że z uwagi na zasadniczą poprawność stanowiska co do braku prawa do odliczenia w 100% podatku od towarów i usług z faktur zakupów na potrzeby pojazdów wymienionych we wniosku, uchylenie zaskarżonego aktu nie byłoby celowe.
Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczyz 6 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 189/15

Metryka

W skrócie

Uzasadnienie