Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczyz 28 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Bd 21/23

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] stycznia 2019 r. Prezydent G. określił dla [...] (dalej także: [...], skarżąca, strona) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2018 r. w kwocie [...]zł.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze T. decyzją z dnia [...] lipca 2019 r. uchyliło powyższą decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego.

Decyzją z dnia [...] września 2019 r. Prezydent G. określił dla [...] wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2018 r. w kwocie [...]zł.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze T. decyzją z dnia [...] stycznia 2020 r. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta G. z dnia [...] września 2019 r. podnosząc, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.), dalej "u.p.o.l.", grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że ww. przepisy nakazują traktować jako grunty i budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej wszelkie tego rodzaju nieruchomości, jeżeli są w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie wskazuje jaka to ma być działalność, nie określa jej zakresu, nie wymaga by była prowadzona na danej nieruchomości. Nie wymaga także by działalność gospodarcza była wyłącznym rodzajem działalności jaki zajmuje się dany podmiot.

Nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem, skarżąca złożyła skargę, która została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 21 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 201/21. Sąd uznał, że [...] zobowiązana jest uiszczać podatek od nieruchomości według stawek najwyższych, ponieważ prowadzi działalność gospodarczą.

Po rozpoznaniu skargi o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 5 października 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 254/21 uchylił ww. wyrok z dnia 21 lipca 2020 r. i uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] stycznia 2020 r.

W wyniku powyższego, Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] lutego 2022 r. uchyliło decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Następnie decyzją z dnia [...] kwietnia 2022 r. Prezydent G. określił dla [...] wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2018 r. w kwocie [...]zł, wskazując na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19.

Pismem z dnia [...] czerwca 2022 r. strona wystąpiła o zwrot oprocentowania od powstałej nadpłaty podatku od nieruchomości za 2018 r. za okres od dnia wpłaty podatku do dnia zwrotu nadpłaty.

Prezydent G. decyzją z dnia [...] sierpnia 2022 r. odmówił naliczenia oprocentowania od nadpłaty podatku od nieruchomości za 2018 r. za okres od dnia wpłaty podatku do dnia zwrotu nadpłaty, tj. do [...] czerwca 2022 r., podnosząc, że nie przyczynił się do uchylenia decyzji przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze.

Strona zaskarżyła powyższą decyzję w całości zarzucając jej błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 78 § 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), dalej: "O.p.", poprzez przyjęcie, że organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji Prezydenta G. z dnia [...] września 2019 r. Wskazując na powyższy zarzut, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i nakazanie Prezydentowi G. dokonania zwrotu oprocentowania nadpłaty podatku od nieruchomości za rok 2018 za okres od dnia wpłaty przez skarżącą nadpłaty podatku ([...].02.2020 r.) do dnia zwrotu nadpłaty przez organ podatkowy ([...].06.2022 r.).

Zdaniem [...], jedyną i wyłączną przesłanką uchylenia decyzji wymiarowej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 października 2021 r. sygn. akt

I SA/Bd 254/21 był fakt rażącego naruszenia przez organy podatkowe art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez błędne uznanie, że o związaniu gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie sam fakt posiadania gruntu przez przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą oraz wadliwość postępowania tych organów polegająca na niepoczynieniu w sprawie żadnych ustaleń w zakresie związku posiadanych nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Strona podniosła również, że wydanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19 nie stanowi przesłanki zwalniającej organ podatkowy od wypłaty oprocentowania nadpłaty, ponieważ wyrok ten nie stwierdził niekonstytucyjności żadnego przepisu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, lecz jedynie nieprawidłową i niekonstytucyjną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 tej ustawy, którą również stosował Prezydent G..

Decyzją z dnia [...] listopada 2022 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w T. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ przywołał regulacje dotyczące nadpłaty zawarte w ustawie Ordynacja podatkowa, tj. art. 77 § 1 pkt 1 i 3, art. 78 § 1, art. 78 § 3 pkt 1. Wskazał, że w sprawie kluczowe jest rozstrzygnięcie czy organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji.

Kolegium wyjaśniło, że przez "przyczynienie się" - w ramach wykładni językowej - należy rozumieć taką sytuację, w której działanie lub zaniechanie organu podatkowego pozostawało w bezpośrednim związku z wadą decyzji, którą może być naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego. Jeżeli jednak wystąpiły obiektywne, niezależne od organów podatkowych okoliczności, które były podstawą uchylenia decyzji wymiarowej, to nie można uznać, że w takim przypadku organ podatkowy przyczynił się do uchylenia takiej decyzji i w konsekwencji do powstania nadpłaty. Wadliwość decyzji musi być więc okolicznością, na którą organ ma wpływ i zależną od tego organu, który rozstrzygał daną sprawę, a nie od jakiegokolwiek innego podmiotu, np. ustawodawcy.

Kolegium zaznaczyło, że Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie w swoich orzeczeniach podkreślał, że uchylenie przez Trybunał Konstytucyjny przepisu prawa, który korzystał z domniemania konstytucyjności i jako taki był stosowany przez organy podatkowe, nie może być oceniane jako okoliczność, do której "przyczynił się" organ podatkowy.

SKO stwierdziło, że w niniejszej sprawie organy orzekały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w tym art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., które korzystały z domniemania konstytucyjności. Organy podatkowe związane zasadą praworządności (art. 120 O.p.) nie miały przy tym żadnych kompetencji do samodzielnego zakwestionowania zgodności tych przepisów z Konstytucją RP. Kolegium wskazało, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 5 października 2021 r. w sprawie S/K 39/ 19 orzekł, iż: "art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

Organ odwoławczy odwołując się do orzecznictwa sądowoadministracyjnego podzielił stanowisko uznające wyrok interpretacyjny lub zakresowy Trybunału Konstytucyjnego za derogujący część interpretowanego przepisu.

W tym stanie rzeczy, w ocenie SKO, działanie organów podatkowych na podstawie przepisów prawa, w tym przypadku art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., którego treść normatywna stanowiąca podstawę prawną decyzji została zakwestionowana przez Trybunał Konstytucyjny po ich wydaniu, nie powinno być uważane za przyczynienie się organu do powstania przesłanki uchylenia decyzji, a tym bardziej nie powinno być oceniane jako rażące naruszenie prawa. Wobec powyższego zgłoszone żądanie zwrotu oprocentowania nadpłaty od dnia zapłaty podatku, zdaniem organu odwoławczego, nie zasługiwało na uwzględnienie.

Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem [...] złożyła skargę do tut. Sądu wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu

I instancji. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła:

1. 1) naruszenie przepisu prawa procesowego mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 1 O.p. przez jego zastosowanie i w konsekwencji utrzymanie decyzji organu I instancji w mocy, mimo jej wadliwości polegającej na odmowie zwrotu oprocentowania nadpłaty w sytuacji, gdy zachodziły przesłanki przesądzające o konieczności wyeliminowania tejże decyzji z obrotu prawnego;
2. 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 77 § 1 pkt 3 w zw. z art. 78 § 3 pkt 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że organ nie przyczynił się do uchylenia decyzji, a tym samym oprocentowanie od nadpłaty na rzecz strony nie przysługuje od dnia powstania nadpłaty, podczas gdy to brak ustalenia przez organ podatkowy związku posiadanych przez skarżącą nieruchomości z prowadzoną przez nią działalnością oraz zastosowanie niewłaściwej wykładni art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. skutkowało uchyleniem przedmiotowej decyzji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 5 października 2021 r. sygn. akt: I SA/Bd 254/21 i w konsekwencji wydania ostatecznej decyzji o wysokości podatku od nieruchomości za 2018 r.

W uzasadnieniu skargi strona stwierdziła, że niewątpliwie zgodnie z powszechnym poglądem "za przyczynienie" należy uznać sytuację, w której działanie lub zaniechanie organu podatkowego powstało bezpośrednio z wadą decyzji polegającą na naruszeniu prawa materialnego lub procesowego. Taka sytuacja, zdaniem skarżącej wystąpiła w niniejszej sprawie, albowiem jedyną i wyłączną przesłanką uchylenia decyzji wymiarowej podatku od nieruchomości za 2018 r. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 5 października 2021 r. sygn. akt SA/Bd 254/21 i przez SKO w T. decyzją z dnia [...] sierpnia 2022 r., był fakt naruszenia przez oba organy podatkowe prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię i nieprawidłowe przyjęcie, że o związaniu gruntu, budynku czy budowli z działalnością gospodarczą decyduje wyłącznie sam fakt posiadania ww. nieruchomości.

Niezależnie od tego podstawą uchylenia tych decyzji była również stwierdzona okoliczność rażącego naruszenia przepisów proceduralnych polegających na niepoczynieniu przez organ podatkowy żadnych ustaleń w zakresie związku posiadanych przez skarżącą nieruchomości z ewentualnie prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Wskazane wady decyzji były wyłącznymi przesłankami do uchylenia decyzji wymiarowej i zostały wyraźnie wskazane w przywołanym wyroku WSA w B. oraz zakwalifikowane jako przesłanki do uchylenia decyzji. W tym stanie rzeczy, w ocenie [...], przyczynienie się organu podatkowego jest oczywiste, gdyż wadliwie przeprowadzone postępowanie tego organu i zastosowanie przez niego niewłaściwej interpretacji przepisów doprowadziło do wydania wadliwej decyzji wymiarowej. Skarżąca nie zgodziła się również z twierdzeniem organu podatkowego, że nie wystąpiło jego przyczynienie się do uchylenia decyzji wymiarowej, gdyż wystąpiły obiektywne, niezależne od tego organu okoliczności.

Wbrew tym twierdzeniom takie okoliczności nie wystąpiły, gdyż takie mają miejsce, gdy leżą poza organem i nie mają związku z jego działaniami. Tymczasem wydanie nieprawidłowej decyzji wymiarowej jest wynikiem jego samodzielnych działań podjętych w szczególnych okolicznościach, tj.:

1. 1) ustalenie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2018 r. nastąpiło z inicjatywy tego organu dopiero we wrześniu 2019 r., pomimo wcześniejszego uznawania zasadności i poprawności składanych przez skarżącą deklaracji i korekt na podatek od nieruchomości,
2. 2) ustalenie nowej wysokości zobowiązania podatkowego nastąpiło, pomimo niewystąpienia żadnych zmian w ustawie podatkowej, lecz z powodu pojawienia się korzystnej dla tego organu wykładni tego przepisu,
3. 3) nieuwzględnianie i ignorowanie wyjaśnień skarżącej o dużym prawdopodobieństwie zastosowania przez organ wadliwej wykładni przepisów oraz wydanie decyzji w okresie oczekiwania na rozstrzygnięcie tej kwestii przez TK oraz wielu podobnych spraw, będących w toku przed NSA w Warszawie. Zdaniem skarżącej świadczy to, że za wydaniem wadliwej decyzji wymiarowej stały wyłącznie działania organu podatkowego i do jej wydania w żaden sposób nie przyczyniła się [...], czy też inne osoby lub organy. W rezultacie tego na organie podatkowym spoczywa ryzyko jego następczej działalności. W ocenie skarżącej nie można również uznać za zasadne twierdzenia organu podatkowego, że przywołany wyrok TK z 24 lutego 2021 r. stanowi przesłankę zwalniającą organ podatkowy od wypłaty oprocentowania nadpłaty. Wyrok ten bowiem nie stwierdził niekonstytucyjności żadnego przepisu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, lecz jedynie określił nieprawidłową i niekonstytucjonalną wykładnię konkretnego przepisu stosowaną przez niektóre organy i sądy. Wyrok ten zatem nie derogował żadnego przepisu lub jego części, lecz jedynie określił jego niedopuszczalną interpretację. Tymczasem błędy w zakresie interpretacji zawsze obciążają organ podatkowy. W tym stanie rzeczy, zdaniem strony, fakt przyczynienia organu podatkowego do uchylenia decyzji nie budzi najmniejszych wątpliwości. Na poparcie swojego stanowiska strona przywołała wybrane wyroki sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje

Na wstępie wyjaśnić należy, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs⁴ ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz.U.

z 2021 r., poz. 2095 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie, zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału skierowano sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Przed wydaniem wyroku umożliwiono stronie wypowiedzenie się w sprawie. Strona skarżąca wypowiedziała się co do trybu rozpoznania sprawy wskazując - posiedzenie niejawne tryb uproszczony, natomiast organ nie wypowiedział się w tym zakresie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329) – dalej: jako "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

W ocenie Sądu, skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane z naruszeniem prawa. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta G. odmawiającą naliczenia oprocentowania od nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r., za okres od dnia wpłaty podatku do dnia zwrotu nadpłaty.

Skarżąca nie podziela poglądów organów obu instancji, gdyż w jej przekonaniu wysokość oprocentowania należy ustalić od dnia powstania nadpłaty (czyli od dnia dokonania wpłaty z tytułu uiszczenia podatku od nieruchomości, wynikającej z uchylonej decyzji organu I instancji z dnia [...] września 2019 r.) do dnia zwrotu. Z kolei SKO podnosi, że brak jest podstaw do oprocentowania, bowiem organ nie przyczynił się do uchylenia decyzji określającej wysokość podatku od nieruchomości.

W tym miejscu należy wskazać, że podobny problem był już przedmiotem analizy m.in. w wyrokach WSA w Szczecinie z dnia 11 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Sz 1026/21,

I SA/Sz 2028/21, I SA/Sz 1029/21. Tut. Sąd w obecnym składzie podziela stanowisko w nich przedstawione i odwoła się częściowo do poglądów i tez zawartych w powołanych orzeczeniach.

Na wstępie wskazać należy, że przepisy dotyczące oprocentowania nadpłat są przepisami prawa materialnego. Regulują bowiem uprawnienie strony do uzyskania poza nadpłatą także dodatkowego świadczenia stanowiącego swoistą rekompensatę za kwotę nienależnie lub w zawyżonej wysokości zapłaconego podatku. Zatem dla oceny, czy i za jaki okres należy się oprocentowanie, stosować należy przepisy obowiązujące w dniu powstania nadpłaty, jeśli przepis przejściowy nie stanowi inaczej. W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie nadpłata powstała w dniu dokonania wpłaty kwoty tytułem podatku od nieruchomości, wynikającej z uchylonej decyzji organu I instancji z dnia [...] września 2019 r. Wynika to z art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 O.p. – nadpłata (czyli kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku) powstaje z chwilą zapłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Jak podaje organ oraz strona skarżąca, w dniu [...] lutego 2020 r. dokonano wpłaty podatku.

Zasadniczy spór w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organ przyczynił się do uchylenia decyzji określającej podatek od nieruchomości w wyższej wysokości niż należny. W związku z tym należy przywołać przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie, w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania nadpłaty.

Zgodnie z art. 78 § 3 O.p. oprocentowanie nadpłat występuje w sytuacjach określonych w tym przepisie. W przypadku gdy, jak w rozpoznawanej sprawie, nadpłata powstaje na skutek uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, kwestię oprocentowania nadpłaty reguluje art. 78 § 3 pkt 1 O.p. Przepis ten stanowi, że oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 - od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji. Na podstawie art. 77 § 1 pkt 1 O.p. nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji – jeżeli nadpłata powstała w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji. Stosownie zaś do art. 77 § 1 pkt 3 O.p. nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu albo stwierdzeniu nieważności decyzji - jeżeli w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji nie wystąpi obowiązek wydania nowej decyzji.

Z treści art. 78 § 3 pkt 1 O.p. wynika jednoznacznie, że jakiekolwiek przyczynienie się organu podatkowego do powstania nadpłaty powoduje stosowanie zasady jej oprocentowania od dnia powstania nadpłaty. Ustawodawca nie wprowadził przesłanki "wyłącznej odpowiedzialności" organu za powstanie nadpłaty ani nie uwzględnił skutków częściowego przyczynienia się podatnika do powstania nadpłaty (wyrok NSA z dnia 26 lipca 2016 r. o sygn. akt II FSK 196/15). Przez przyczynienie się, o którym mowa w art. 78 § 3 pkt 1 O.p. należy rozumieć taką sytuację, w której działanie lub zaniechanie organu podatkowego pozostawało w bezpośrednim związku z wadą decyzji, którą może być naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego (wyrok NSA z dnia 18 listopada 2016 r. o sygn. akt I GSK 1074/16). Istota przesłanek określonych w art. 78 § 3 pkt 1 O.p. wiąże oprocentowanie nadpłaty z uchyleniem (zmianą) decyzji wadliwej, a więc innymi słowy, z wadą tkwiącą w samej tej decyzji.

Tym samym przez przyczynienie się, o którym mowa w przywołanych przepisach, należy rozumieć taką sytuację, w której działanie lub zaniechanie organu podatkowego pozostawało w bezpośrednim związku z wadą decyzji, którą może być naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego (L. Etel [w:] R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, L. Etel, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2021, art. 78).

Rozważenia zatem wymaga, czy w okolicznościach zaistniałych w rozpoznawanej sprawie organ przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji z dnia [...] września 2019 r. Sformułowanie "nie przyczynił się" należy rozumieć w ten sposób, że uchylenie decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, a nie w wyniku błędów popełnionych przez ten organ, co niewątpliwie wymaga analizy w każdej indywidualnej sprawie.

W orzecznictwie sądów administracyjnych pod pojęciem "przyczynienia się organu do powstania przesłanki uchylenia decyzji" rozumie się wadliwość decyzji wydanej przez dany organ spowodowaną zarówno przesłankami o charakterze procesowym jak i materialnoprawnym (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 20 kwietnia 2021 r. o sygn. akt I SA/Po 1/21). Nie będzie to jednak każda wadliwość, ale tylko taka, która w jakimś zakresie została wywołana działaniem organu podatkowego. Nie chodzi też o wyłączną odpowiedzialność organu za wadliwe wydanie decyzji, lecz wystarczy jedynie jakiekolwiek przyczynienie się do jej wadliwości, nawet najlżejsze. Musi być to jednak okoliczność zależna od organu, a więc taka, na którą ma wpływ i to okoliczność zależna od tego organu, który rozstrzygał daną sprawę, a nie jakiegokolwiek organu państwa. Ustawodawca nie wprowadził bowiem przesłanki "wyłącznej odpowiedzialności" organu za powstanie nadpłaty, ani też nie uwzględnił skutków częściowego przyczynienia się podatnika do powstania nadpłaty.

Odpowiedzialność organu podatkowego za następczą wadliwość decyzji ma charakter odpowiedzialności na zasadzie ryzyka, surowszej od odpowiedzialności na zasadzie winy, co znajduje swoje uzasadnienie we władczej pozycji organu w postępowaniu podatkowym. Takie zapatrywanie opiera się na założeniu, że to podmiot sprawujący władzę publiczną (działający w sferze imperium) powinien ponosić konsekwencje, także ekonomiczne, niewłaściwego wykonywania tej władzy. Podnieść również trzeba, że skoro podatnik dokonuje zapłaty podatku w wysokości wynikającej z decyzji, uznanej następnie za wadliwą i wyeliminowaną z obrotu prawnego, to brak jest podstaw do obciążania go negatywnymi konsekwencjami takiej sytuacji.

Tym samym ryzyko następczej wadliwości wykonanej decyzji ciąży na organie podatkowym, a nie na podatniku. Powyższe odnosi się także do sytuacji, gdy daną nieprawidłową wykładnię przepisów prawa podatkowego stosowały organy i była ona uznawana w ramach kontroli przez sądy administracyjne, jak w niniejszej sprawie.

Reasumując, przez "przyczynienie się", o którym mowa w przywołanych przepisach, należy rozumieć taką sytuację, w której działanie lub zaniechanie organu podatkowego pozostawało w bezpośrednim związku z wadą decyzji, którą może być naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego. Jeżeli jednak wystąpiły obiektywne, niezależne od organów podatkowych okoliczności, które były podstawą uchylenia decyzji wymiarowej, to nie można uznać, że w takim przypadku organ podatkowy przyczynił się do uchylenia takiej decyzji i w konsekwencji do powstania nadpłaty.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie jednak doszło do uchylenia decyzji z dnia [...] września 2019 r. właśnie z przyczyn naruszenia prawa materialnego przez organ podatkowy. Przy czym Sąd dostrzega, że początkowo decyzja ta na skutek wniesionego odwołania została utrzymana w mocy decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] stycznia 2020 r., a skarga wniesiona na decyzję organu odwoławczego została oddalona przez WSA wyrokiem z dnia 21 lipca 2020 r. sygn. akt

I SA/Bd 201/20. Jak wynika z akt sprawy, podstawą wydania zarówno decyzji organu

I instancji z dnia [...] września 2019 r., jak i utrzymującej ją w mocy decyzji organu odwoławczego z dnia [...] stycznia 2020 r., a następnie oddalenia skargi na tę decyzję ostateczną ww. wyrokiem, był art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., co do którego Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok z dnia 24 lutego 2021 r. o sygn. akt SK 39/19. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l., rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Wskazać należy, że jest to tzw. wyrok interpretacyjny, a jego skutkiem nie jest eliminacja, uchylenie tego przepisu w ogóle, lecz eliminacja takiej interpretacji ww. przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się tylko do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

Wyżej wskazany wyrok Trybunału Konstytucyjnego spowodował, że weryfikacji wymagało dotychczasowe stanowisko organów podatkowych, ale także sądów administracyjnych w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości wszystkich posiadanych m.in. przez skarżącą [...] nieruchomości według najwyższych stawek, przewidzianych dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ponadto zauważyć należy, że w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych, faktycznie dominował pogląd, że nieruchomość znajdująca się w posiadaniu osoby prawnej będącej przedsiębiorcą podlega opodatkowaniu stawką wynikającą z jego związania z działalnością gospodarczą, nawet jeśli nie jest wykorzystywana do prowadzenia takiej działalności, zaś jedynym koniecznym warunkiem uznania nieruchomości za związaną z wykonywaniem działalności gospodarczej jest sam fakt posiadania jej przez przedsiębiorcę. Uznawano także, że skoro skarżąca prowadzi działalność gospodarczą, to będące w jej posiadaniu grunty i budynki należy traktować jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Składy orzekające podkreślały, że w tym zakresie nie mają istotnego znaczenia uwarunkowania formalne, związane z możliwością prowadzenia na nieruchomości określonego rodzaju działalności. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) skutkuje tym, że budynek, budowla, grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Nie stoi temu na przeszkodzie fakt, że działalność gospodarcza skarżącej nie jest jej działalnością podstawową, bowiem przepisy u.p.o.l. nie przewidują co do zasady możliwości uznania, że niektóre składniki majątku przedsiębiorcy lub podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą są związanie z działalnością gospodarczą, a inne nie.

Należy zatem mieć na względzie, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. o sygn. akt SK 39/19 stanowił przesłankę wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego w rozpatrywanej sprawie, a następnie był podstawą do uchylenia przez WSA w Bydgoszczy wyrokiem z dnia [...] października 2021 r. sygn. akt

I SA/Bd 254/21 wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 21 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 201/20 oraz decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] stycznia 2020 r. Na skutek powyższego organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] września 2019 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2018 r., za uzasadniony uznano bowiem zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez jego błędną wykładnię. Nie jest zatem prawidłowa obecnie ocena organu odwoławczego, że organ nie przyczynił się do uchylenia decyzji z dnia z dnia [...] września 2019 r. Z uzasadnienia wyroku z dnia 5 października 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 254/21 jasno wynika, że przesłanką uchylenia poprzedniego wyroku WSA w Bydgoszczy i decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego - była błędna wykładnia prawa materialnego, tj. pojęć zawartych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych.

Konsekwentnie ta sama przyczyna, tj. naruszenie przepisów u.p.o.l. było następnie podstawą do uchylenia decyzją z dnia [...] lutego 2022 r. przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] września 2019 r.

W takiej sytuacji błędy w zakresie wykładni prawa muszą obciążać organ podatkowy (por. wyrok NSA z dnia 4 lipca 2017 r. o sygn. akt II FSK 486/17). Podobnie orzekł NSA w wyroku z 11 grudnia 2020 r. o sygn. akt II FSK 2019/18, gdzie rozważał pojęcie "przyczynienia się organu" w kontekście wyroku interpretacyjnego Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. o sygn. akt P 33/09.

Wobec powyższego w ocenie tut. Sądu, pojęcie dotyczące braku przyczynienia się organu należy rozumieć w ten sposób, że uchylenie decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, a nie w wyniku błędów popełnionych przez ten organ, nawet zaakceptowanych wówczas (przed wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego) przez sąd administracyjny - co niewątpliwie miało miejsce w niniejszej sprawie (wadliwa interpretacja i zastosowanie prawa materialnego). Zatem uchylenie decyzji z powodu naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów prawa materialnego przesądza o tym, że organ przyczynił się do uchylenia decyzji i w konsekwencji do oprocentowania nadpłaty należy zastosować przepis art. 78 § 3 pkt 1 O.p. (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 29 października 2020 r. o sygn. akt I SA/Go 328/20). Skoro, co do zasady, powstanie nadpłaty nastąpiło na skutek wadliwości decyzji wymiarowej, to oprocentowanie tej nadpłaty przysługuje od dnia zapłaty podatku w wysokości wyższej od należnej. Przysługuje ono od całości tej nadpłaty i winno zostać naliczone do dat wynikających z przepisów art. 78 § 4 O.p. Odmawiając oprocentowania organy naruszyły ww. przepisy prawa materialnego.

Sąd zauważa, że odmienna byłaby sytuacja, gdyby wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie miał charakteru interpretacyjnego, lecz wskutek orzeczenia Trybunału, przepis prawa - uznany przez niego za niezgodny z Konstytucją – utraciłby moc. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie w swoich orzeczeniach wskazywał, że uchylenie przez Trybunał Konstytucyjny przepisu prawa, który korzystał z domniemania konstytucyjności i jako taki był stosowany przez organy podatkowe, nie może być oceniane jako okoliczność, do której "przyczynił się" organ podatkowy (vide wyroki NSA: z 28 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1656/15; z 4 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 909/17, z 25 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2386/17).

W niniejszej sprawie wystąpiła jednak inna sytuacja, bowiem organy orzekały na podstawie przepisu prawa materialnego – art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., który obowiązuje nadal i korzysta z domniemania konstytucyjności. Organy podatkowe oraz sądy administracyjne dokonywały jednak błędnej jego wykładni, na skutek czego był on nieprawidłowo stosowany. Odróżnić zatem należy skutki - dla oprocentowania nadpłaty – wyroku Trybunału Konstytucyjnego, mocą którego przepis prawa w ogóle traci moc i przestaje obowiązywać, od sytuacji, w której Trybunał Konstytucyjny wyłącznie stwierdza, że narusza Konstytucję określona wykładnia przepisu prawa (jego rozumienie), ale nie traci on mocy, po wydaniu takiego wyroku Trybunału nadal obowiązuje, jednakże inaczej już jest interpretowany.

W przypadku wyroku Trybunału Konstytucyjnego skutkującego uchyleniem przepisu prawa, organ nie przyczynia się do uchylenia decyzji, bo nie ma żadnych kompetencji do samodzielnego zakwestionowania zgodności danego przepisu z Konstytucją RP i obowiązany jest go - przed wydaniem takiego orzeczenia Trybunału - stosować. Natomiast w sytuacji wydania orzeczenia o charakterze interpretacyjnym, organ przyczynia się do uchylenia decyzji, ponieważ stosował wykładnię przepisu, którą Trybunał Konstytucyjny uznał za niezgodną z Konstytucją. Z tą drugą sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Przy czym nie ma znaczenia dla sprawy okoliczność, że także sądy administracyjne akceptowały wykładnię organu podatkowego, uznaną ostatecznie przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją.

W konsekwencji, skarżącej [...] przysługuje oprocentowanie od nadpłaty podatku od nieruchomości za 2018 r. za okres od dnia wpłaty podatku do dnia zwrotu nadpłaty.

Przedstawioną powyżej ocenę, organ uwzględni w toku ponownie przeprowadzonego postępowania.

W tym stanie sprawy, Sąd orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 135 p.p.s.a., jak w sentencji wyroku.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na rzecz skarżącej zasądzono od organu odwoławczego kwotę [...]zł, w tym [...] zł tytułem uiszczonego w sprawie wpisu sądowego, [...] zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz [...] zł tytułem kosztów wynagrodzenia Pełnomocnika. O zwrocie nadpłaconego wpisu w kwocie [...]zł od skargi orzeczono w oparciu o art. 225 p.p.s.a.

Ww. przywołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń na stronie: [...] orzeczenia.nsa.gov.pl.