Uzasadnienie
Pismem z dnia [...] r. podatnik wniósł o wznowienie postępowania podatkowego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. określającą stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2015 r. do marca 2016 r. Wniosek o wznowienie postępowania oparty został na wystąpieniu w sprawie przesłanki określonej w art. 145 § 1 pkt 5 k.p.a., mającego swój odpowiednik w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p."). Do wniosku podatnik załączył m.in. faktury, które zdaniem strony, stanowią podstawę do wznowienia postępowania.
Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] r., z uwagi na brak stwierdzenia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.
Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.
W uzasadnieniu organ wskazał, że aby została spełniona podstawa wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., muszą zostać łącznie spełnione następujące warunki: ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody muszą mieć istotne znaczenie dla sprawy, charakteryzować się przymiotem nowości, istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej i być nieznane organowi wydającemu tą decyzję. Organ w tym zakresie wskazał, że dowody powołane przez wnioskodawcę jako podstawa wznowienia to faktury VAT z 2015 r. i 2016 r., dokumentują zdarzenia gospodarcze, które miały miejsce w latach 2015-2016. Nie ulega zatem wątpliwości, że zarówno okoliczności (zdarzenia gospodarcze), jak i dowody (faktury VAT je dokumentujące), których dotyczy wniosek o wznowienie postępowania, istniały w dacie wydania decyzji ostatecznej. W konsekwencji, przedłożone faktury nie mogą zostać uznane za nowe dowody w sprawie. Skarżący bowiem posiadał wiedzę o tych fakturach w trakcie toczącego się postępowania zwykłego i mógł je dostarczyć do organu podatkowego w jego toku, czego jednak nie uczynił.
Organ podkreślił w tym zakresie, że prowadząc działalność gospodarczą podatnik dokonywał zakupów towarów i usług, które to czynności udokumentowane były fakturami VAT wystawionymi przez kontrahentów, z którymi skarżący współpracował. Tym samym otrzymywał od dostawców towarów/usług faktury, które powinny zostać następnie zaksięgowane w rejestrach nabyć prowadzonych dla celów rozliczenia podatków od towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem przedłożone przez stronę w załączeniu do wniosku o wznowienie postępowania faktury nie stanowią nowych nieznanych dowodów, skoro faktury te podatnik otrzymywał od swoich bezpośrednich kontrahentów z tytułu nabywania towarów i usług.
Organ podkreślił, że w toku kontroli podatkowej i postępowania zwykłego Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. skierował do strony szereg pism, celem pozyskania dokumentacji podatkowej prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Mimo otrzymanych wezwań, do dnia wydania decyzji ostatecznej strona nie przedłożyła dokumentacji źródłowej będącej podstawą sporządzenia deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe badanego okresu. Z akt podatkowych wynika natomiast, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy przed wydaniem decyzji ostatecznej bez wątpienia wyczerpane zostały wszystkie możliwości dotarcia do dokumentacji źródłowej, wyjaśnień oraz ustalenia stanu faktycznego. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, podatnik dysponował fakturami w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej i postępowania wymiarowego, a zatem mógł je wówczas przedłożyć organowi podatkowemu, czego - pomimo wielokrotnych wezwań Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. w tym przedmiocie - nie uczynił. Brak aktywności strony postępowania w zakresie wyjaśniania okoliczności faktycznych sprawy w postępowaniu zwykłym i celowe pominięcie przez nią znanych jej okoliczności sprawy, nieustalonych przez organ, nie może stanowić później argumentu przemawiającego za uchyleniem decyzji ostatecznej.
Odnosząc się do podnoszonej przez skarżącego okoliczności konfliktu z księgowym P. K. i przywłaszczenia przez niego dokumentów księgowych i rzekomego zaginięcia reszty dokumentów, organ wskazał, że podatnik nie uprawdopodobnił w żaden sposób podnoszonych twierdzeń. Opisane przez skarżącego zdarzenia nie zostały nawet zarejestrowane w annałach policyjnych, wobec czego organ nie dał im wiary. Niezależnie od tego, czy w trakcie postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej podatnik dysponował fakturami, bezsprzecznie co najmniej miał wiedzę na temat istnienia tych faktur, co oznacza, że nie może na takich dowodach opierać wniosku o wznowienie postępowania, co potwierdza orzecznictwo sądowe.
Podsumowując organ stwierdził, że "nowe dowody", o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., powinny być nieznane zarówno organowi podatkowemu, jak również stronie, co nie miało miejsca w rozpatrywanej sprawie. Brak przedłożenia dokumentów pomimo wezwań organu, w sytuacji gdy skarżący miał wiedzę o ich istnieniu i dysponował nimi w toku postępowania wymiarowego (co najmniej od maja 2016 r.) sprawia, że nie może powoływać się na takie dowody w toku postępowania wznowieniowego. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. prawidłowo uznał w zaskarżonej decyzji, że przedłożone przez stronę faktury nie stanowiły nowych dowodów w rozumieniu wskazanej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Były one bowiem znane stronie już w toku postępowania podatkowego zakończonego wydaniem przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. decyzji wymiarowej z dnia [...] r., co sprawia, że nie można przypisać im posiadania przymiotu "nowości". W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, przedłożenie przez stronę - po upływie trzech latach od zakończonego decyzją ostateczną postępowania podatkowego - części faktur wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania zmierza w istocie do powtórnego przeprowadzenia postępowania wymiarowego (przez dokonanie weryfikacji tychże faktur i uwzględnienie wykazanego na nich podatku naliczonego), na co nie zezwala nadzwyczajny charakter postępowania wznowieniowego.
W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając naruszenie:
- art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niezasadne przyjęcie, że w niniejszej sprawie nie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję, podczas gdy skarżący takie dowody w postaci ponad 200 faktur VAT organowi podatkowemu przedłożył;
- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. przez nierozpatrzenie wszystkich okoliczności sprawy oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;
- art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, gdyż organ podatkowy nie uwzględnił części materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;
- art. 120 O.p. oraz art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. przez nieodniesienie się do argumentów podnoszonych przez skarżącego oraz wydanie decyzji z naruszeniem prawa;
- art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 123 O.p. przez naruszenie zasady zaufania do organów państwowych.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.
Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że niniejsza skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym. Zgodnie z art. 119 pkt 2 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie spawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażądała przeprowadzenia rozprawy. W niniejszej sprawie spełnione zostały przesłanki, o których mowa w art. 119 pkt 2 p.p.s.a, gdyż organ w odpowiedzi na skargę wniósł o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, a skarżący we wskazanym terminie nie zażądał przeprowadzenia rozprawy.
Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.
Z akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. określił skarżącemu, prowadzącemu działalność gospodarcza pod firmą K.., wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2015 r. do marca 2016 r. Strona nie skorzystała z możliwości zaskarżenia tej decyzji i stała się ona ostateczna. Pismem z dnia [...] r. J. K., działając w oparciu o 145 § pkt 5 k.p.a. (mający swój odpowiednik w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.), wniósł o wznowienie postępowania zakończonego decyzją z dnia [...] r. Do wniosku załączył 297 faktur "kosztowych", które nie były znane organowi podatkowemu i są według niego podstawą do wznowienia postępowania podatkowego. Wśród przyczyn nieprzedłożenia powyższych faktur w toku postępowania przez organem podatnik wskazał na konflikt z księgowym, który - jak wynika z jego wyjaśnień - "przywłaszczył" dokumenty księgowe jego firmy. Reszta faktur zaginęła i nie wiedział gdzie się znajdowały oraz gdzie można byłoby ich szukać. Dopiero tocząca się sprawa karna spowodowała, że w dniu [...] r. znalazł pierwsze dokumenty, a w połowie kwietnia 2022 r. odnalazła się dalsza partia materiałów źródłowych. Według obliczeń skarżącego łączna kwota kosztów wynikających z odnalezionych faktur wynosi [...] zł.
W przedmiotowej sprawie kontroli sądu poddana została decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym - wznowienia postępowania podatkowego. Podkreślić należy, że instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 § 1 O.p. Podkreślenia wymaga, że wznowienie postępowania stanowi wyjątek od ogólnej zasady trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych, wyrażonej w art. 128 O.p. Zasada ta służy ochronie ogólnego porządku prawnego. Trwałość decyzji pozwala stronie polegać na rozstrzygnięciach organów państwa, a organy zabezpiecza przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Dlatego też tryby nadzwyczajne służą do weryfikacji decyzji ostatecznych wyłącznie w wyjątkowych i określonych przepisami prawa sytuacjach. Z tego względu przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego, a wobec tego brak jest w nim podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Wznowienie postępowania nie jest też środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, niezależnie od stopnia tej wadliwości (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2687/16).
Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ zasadnie odmówił skarżącemu uchylenia decyzji ostatecznej, z uwagi na brak istnienia przesłanki wymienionej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zgodnie z tym przepisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wymaga kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek: nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody muszą zostać ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej. Nadto te okoliczności i dowody muszą istnieć już wcześniej, to jest w chwili wydawania decyzji ostatecznej, lecz dla tego organu są one nowymi dlatego, że nie były mu wcześniej znane. Z kolei przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego. W rozpatrywanej sprawie przesłanką wznowienia postępowania, na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., są - według skarżącego - załączone do wniosku o wznowienie postępowania faktury zakupu, które nie były znane organowi podatkowemu.
Należy jednak zauważyć, że w toku prowadzonego wobec skarżącego postępowania kontrolnego i podatkowego organ wielokrotnie zobowiązywał go do przedłożenia wszelkiej dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym faktur VAT dokumentujących zakupy oraz dokonaną sprzedaż. Pomimo wezwań, nie wystąpił on do kontrahentów o przesłanie duplikatów faktur, wystawionych na jego rzecz. Nie czynił w trakcie zwykłego postępowania żadnych starań, aby przedłożyć organowi jakąkolwiek dokumentację dotyczącą transakcji dokonywanych w badanym okresie.
Z uwagi na brak dokumentów źródłowych organ podatkowy wystąpił do wszystkich kontrahentów firmy K..PL., ustalonych na podstawie rejestrów sprzedaży i nabyć VAT, w celu określenia rzeczywistej wielkości sprzedaży. Dokonując analizy przesłanych dokumentów, w tym w szczególności faktur VAT ustalono, że w deklaracjach VAT-7, jak również w prowadzonych rejestrach sprzedaży, skarżący wykazywał wartości niezgodne z rzeczywistością. W wyniku podjętych czynności organ podatkowy ustalił bowiem, że w okresie objętym decyzją ostateczną z dnia [...] r. zaniżał wartości podatku należnego, deklarując jedynie niektóre transakcje sprzedaży. Organ podatkowy ustalił zatem wielkość sprzedaży, a tym samym wartość podatku należnego na podstawie dokumentów przesłanych przez kontrahentów firmy K..PL. W ramach prowadzonych czynności Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. pozyskał też część faktur "kosztowych", których jednak nie uwzględnił w rozliczeniu VAT, z uwagi na nieprzedłożenie ich przez stronę. W takich okolicznościach organ wydał decyzję, w której dokonał wymiaru podatku, uznając, że wyczerpane zostały wszystkie możliwości dotarcia do dokumentacji źródłowej oraz ustalenia stanu faktycznego.
W sprawie nie jest sporna kwestia istotności przedmiotowych dowodów, lecz to, czy można uznać, że spełniony został warunek wyjścia na jaw nowych dowodów w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zdaniem organu strona może powoływać się w postępowaniu nadzwyczajnym tylko na takie okoliczności faktyczne bądź dowody, co do istnienia których nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania zwykłego.
Sąd podziela powyższe stanowisko. Należy zauważyć, że skarżący, prowadząc działalność gospodarczą dokonywał zakupów towarów i usług, które to czynności udokumentowane były fakturami VAT wystawionymi przez kontrahentów. Tym samym otrzymywał od dostawców towarów bądź usług faktury, które następnie powinny zostać przez niego ujęte w ewidencji księgowej. Zatem załączone przez niego do wniosku o wznowienie postępowania faktury nie stanowią nowych, nieznanych mu dowodów, skoro otrzymywał je od swoich kontrahentów z tytułu nabywania towarów i usług. W realiach rozpatrywanej sprawy należy przyjąć, że nie została spełniona przesłanka wyjścia na jaw nowych dowodów lub okoliczności faktycznych. W tym zakresie należy zaaprobować prezentowane w piśmiennictwie i w orzecznictwie sądowym pogląd, że są to dowody lub okoliczności faktyczne, co do których istnienia strona nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania zwykłego, zatem nie mogła żądać ich uwzględnienia w jego toku (por. wyroki NSA: z dnia 28 września 2021 r., sygn. akt II FSK 725/21; z dnia 13 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 3333/18; z dnia 13 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 2974/19; z dnia 7 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 1129/21; z dnia 17 maja 2022 r., sygn. akt II FSK 2461/19; z dnia 18 maja 2023 r., sygn. akt II FSK 2821/20; J. Rudowski (w:) S. Babiarz, B. Dauter, A. Kabat, R. Hauser, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 240, Lex/el 2019; S. Presnarowicz (w:) L. Etel, (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 240, Lex/el 2021). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela również stanowisko, że za takim rozumieniem omawianej przesłanki wznowieniowej przemawiają też istotne względy aksjologiczne, do których należy wzgląd na trwałość decyzji ostatecznych (art. 128 O.p.) oraz wywodzony z art. 123 O.p. obowiązek współdziałania strony z organem podatkowym w trakcie prowadzonego przez niego postępowania. Wyklucza to możliwość powoływania się przez stronę na dowody, o których wiedziała, ale których nie przedłożyła w toku postępowania zakończonego decyzją ostateczną, jako że zaakceptowanie takiej możliwości niweczyłoby zasadę trwałości decyzji ostatecznych.
Nie można więc zgodzić się ze skarżącym, jakoby przymiot nowych dowodów, które wyszły na jaw dopiero po zakończeniu postępowania decyzją ostateczną z dnia [...] r., miały dokumenty źródłowe w postaci 297 faktur, potwierdzających czynione przez niego wydatki w badanym okresie. Brak aktywności strony w zakresie wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy nie może stanowić później argumentu przemawiającego za uchyleniem decyzji ostatecznej. Mimo że postępowanie podatkowe ma charakter inkwizycyjny i ma w nim zastosowanie zasada prawdy obiektywnej, co łączone jest z przypisaniem organowi wiodącej roli w wyjaśnieniu sprawy, podatnik nie jest zwolniony z odpowiedzialności za brak komunikowania organowi informacji dla niego korzystnych oraz istotnych z punktu widzenia postępowania. W przeciwnym razie wznowienie postępowania, stanowiące nadzwyczajny tryb wzruszenia decyzji dotkniętych kwalifikowanymi wadami prawnymi, mogło by zastąpić zwykły tryb odwoławczy. Zasada trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych pozostawałaby fikcją, gdyby dopuścić ich uchylanie z tego powodu, że strona zdecydowałaby się powołać istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, po zakończeniu postępowania. Innymi słowy, strona - dążąc do podważenia decyzji ostatecznej - nie może wykorzystywać braku swojej wcześniejszej aktywności procesowej w toku postępowania zwykłego. Nie może zatem czynić organowi zarzutu nieuwzględnienia faktur, których sama wskutek swojej bierności nie dostarczyła. Opowiedzenie się za odmienną tezą prowadziłoby do paradoksalnego wniosku, że zaniedbania strony premiowałyby ją przez tworzenie ciągle nowych podstaw do skorygowania niekorzystnej dla niej decyzji wymiarowej i otwierało pole do nadużyć w prawidłowym wywiązywaniu się z określonych ustawowo obowiązków podatkowych (por. wyrok NSA dnia 3 lutego 2022 r., sygn. akt II FSK 2463/20).
W skardze strona podniosła, że na etapie postępowania podatkowego nie była w stanie przedstawić faktur, wskazując, iż organ niezasadnie dał wiarę osobie prowadzącej jej księgowość – P. K..
Zdaniem Sądu organ prawidłowo nie dał wiary twierdzeniom J. K., że P. K. przywłaszczył dokumenty księgowe należące do firmy K..PL. [...] samym twierdzeniem skarżący nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających jego zasadność. Gdyby księgowy rzeczywiście przywłaszczył te dokumenty, to normalną procedurę w takim przypadku jest zawiadomienie o tym organów ścigania. Nawet, jeśli interwencja tych organów nie doprowadziłaby do natychmiastowego wydania przywłaszczonych dokumentów, to podjęte czynności wyjaśniające miałyby odzwierciadlenie w dokumentach. Tymczasem skarżący nie przedłożył ani protokołu z przyjęcia zawiadomienia o przestępstwie, ani postanowienia o wszczęciu, odmowie wszczęcia albo o umorzeniu postępowania przygotowawczego (wydawanych osobie, która złożyła zawiadomienie o przestępstwie). Nadto należy wskazać, że Biuro Rachunkowe - P. K. prowadziło dokumentację działalności gospodarczej firmy K..PL. jedynie do końca września 2015 r., co oznacza, że nawet w przypadku problemów z odzyskaniem faktur, skarżący powinien dysponować co najmniej dokumentacją za pozostały okres objęty postępowaniem, tj. od października 2015 r. do marca 2016 r. Jednak nie dostarczył jej do urzędu skarbowego.
W skardze nie przedstawiono argumentów czy dowodów, które podważałyby tezę organu o bierności skarżącego w pozyskiwaniu dokumentów księgowych, do których przedłożenia był wielokrotnie wzywany. W trakcie postępowania zwykłego skarżący nie czynił żadnych starań, by przedłożyć organowi jakąkolwiek dokumentację dotyczącą dokonywanych transakcji.
Jeszcze raz należy podkreślić, że instytucja wznowienia umożliwia ponowne przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego i ponowne rozstrzygnięcie sprawy zakończonej ostateczną decyzją, ale tylko wtedy, gdy postępowanie przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowaną wadą procesową. Nie służy natomiast do weryfikacji całego postępowania dotychczas przeprowadzonego w sprawie w oparciu o dowody, co do których podatnik miał wiedzę, lecz nie przedstawił ich w zwykłym postępowaniu. Nie stanowi bowiem kontynuacji postępowania zwykłego.
Z tych względów zarzuty naruszenia przez organ przepisów O.p. dotyczących postępowania dowodowego (art. 122, art. 187 § 1, art. 191) są nieuzasadnione. Z kolei fakt, że wydana decyzja jest niezgodna z oczekiwania strony, nie oznacza, iż została naruszona zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniu decyzji odniósł się też do zarzutów strony podniesionych w odwołaniu. Nadto przytoczył zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy.
Mając na uwadze, że organ nie naruszył wskazanych w skardze przepisów prawa, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.